Выбор элементов системы налогообложения
На первый взгляд вариант Объект налогообложения - доходы кажется более предпочтительным, поскольку ставка налога в этом случае равна 6% в отличие от второго варианта, когда налоговая база определяется как разница между доходами и расходами и налоговая ставка равна 15%.
Однако следует учитывать, что ваши расходы могут ведь быть вполне соизмеримы с доходами, и 15% от разницы могут оказаться меньше 6% от доходов.
Попробуем на примере просчитать, какой вариант лучше выбрать. При этом будем учитывать тот факт, что для фирмы, работающей по упрощенной системе налогообложения, существует два платежа:
1. единый налог в бюджет;
2. страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, которые уменьшают сумму единого налога при методе налогообложения доходы.
Кроме того, следует учитывать, что доходы и расходы нужно скорректировать так, как будто Вы уже работаете по упрощенной системе налогообложения: доходы следует брать без налога на добавленную стоимость, а расходы принимать с ограничениями в соответствии с законодательством.
Пример
Фирма за первое полугодие 2008 года получила доход в сумме 5.000.000 рублей. Расходы составили за тот же период 2.000.000 рублей.
Страховой взнос, уплаченный в Пенсионный фонд РФ, - 200.000 рублей.
Вариант 1 - выбираем в качестве объекта налогообложения сумму полученного дохода.
В данном варианте налоговая база равна 5.000.000 рублей.
Определяем сумму налога - 5.000.000 х 6% = 300.000 рублей.
Мы имеем право уменьшить сумму налога на величину уплаченных за этот же период страховых взносов в ПФ. В нашем случае эта сумма больше 50% от суммы налога (1/2 от 300.000 = 150.000), поэтому сумма налогового вычета принимается равной 150.000 рублей.
Единый налог к уплате составит в данном варианте 150.000 (300.000-150.000) рублей.
Таким образом, всего налогоплательщик при данном варианте объекта налогообложения должен уплатить 150.000 рублей единого налога и 200.000 рублей страхового взноса в ПФ РФ.
Всего сумма платежей составит 350.000 рублей.
Вариант 2 - выбираем в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Определяем налогооблагаемую базу: 5.000.000 - 2.000.000 = 3.000.000 рублей. Исчисляем сумму налога - 3.000.000 х 15% = 450.000 рублей.
Таким образом, всего налогоплательщик при данном варианте объекта налогообложения должен уплатить 450.000 рублей в виде единого налога и 200.000 рублей в виде страхового взноса в ПФ РФ.
Всего сумма платежей составит 650.000 рублей.
Как видно из приведенного примера в данном случае налогоплательщику предпочтительнее в качестве объекта налогообложения выбрать доходы.
Таким образом, при выборе объекта налогообложения при применении УСНО следует руководствоваться, прежде всего, показателем рентабельности: если рентабельность невысока, то лучше применять второй вариант (доходы минус расходы).
Выбор элементов системы налогообложения
Как уже отмечалось ранее, от выбора метода или системы налогообложения во многом зависит и дальнейшее распределение обязанностей между персоналом компании, порядок оформления сделок и регулирование элементов системы налогообложения в целом.
Следует иметь в виду, что в этом процессе участвуют ведущие специалисты компании, а бухгалтерско-финансовый отдел лишь обрабатывает результаты их деятельности. Поэтому знания элементов системы налогообложения и их интерпретация в тех или иных случаях налоговыми органами необходима именно всем участникам финансовохозяйственных операций.
Статус предприятия
Сам по себе статус предприятия не влечет за собой никакого налогового риска. Однако при некоторых обстоятельствах статус партнеров приобретает не последнее значение с точки зрения привлечения внимания налоговых органов.
К таким случаям можно отнести следующие.
Партнер зарегистрирован в оффшорной зоне. Операции с такими предприятиями не запрещены законодательством, но сделки с такими компаниями увеличивают риск проведения налоговой проверки, так как, как правило, направлены на вывод средств за пределы страны.
С прочими нерезидентами, находящимися не в оффшорных зонах, претензии могут быть связаны лишь со своевременным получением сертификата резидентства.
Использование в сделках общественных организаций инвалидов всегда было предметом особого внимания. Поэтому надо реально сопоставлять возможные сделки, например, по закупке у инвалидных предприятий лампочек, и малореальные, например, связанные с заготовкой леса.
Негативное отношение к сделкам с некоммерческими организациями из уст президента прозвучало еще в 2006 году: с тех пор некоммерческие организации под постоянным контролем.
В отношении предпринимателей популярна схема по оформлению своих сотрудников в качестве предпринимателей. При этом применяется упрощенная система налогообложения с применением объекта налогообложения доходы.
Таким образом, с дохода сотрудник платит уже не 13 и более процентов, а всего лишь 6 процентов. В результате работодатель экономит на средствах, связанных с источниками оплаты труда.
Статус предприятия на практике часто используется при появлении рисков признания получения необоснованной налоговой выгоды, а также в случае, когда компании грозят штрафные санкции. Поэтому для экономии на платежах в бюджет на практике проводится реорганизация в форме присоединения к другой компании или в форме разделения.
Однако налоговые органы могут обязать правопреемников заплатить недоплаченные налоги и пени. Согласно пункту 2 статьи 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица обязан оплатить штрафы за своего предшественника, если они были наложены до момента реорганизации.
Договор
Практически при всех видах взаимоотношений между покупателем и продавцом заключается договор или в письменном, или в устном виде. Некоторые виды сделок по гражданскому законодательству вообще нельзя осуществлять без заключения письменного договора.
К таким договорам относятся, например, договор страхования, договор строительного подряда и некоторые другие.
Возмездный договор
Самыми распространенными договорами являются договор купли-продажи, договор хранения и договор аренды. Общее представление о них имеют, пожалуй, все.
В большинстве случаев они не вызывают никаких претензий у налоговых органов, а какие-либо типичные ошибки при их оформлении хорошо освещаются в прессе и периодически рассматриваются на различных профессиональных семинарах.
Самыми рискованными в отношении интереса со стороны налоговых органов являются договора возмездного оказания услуг, предметом которых являются маркетинговые, управленческие, консультационные услуги и услуги аутстаффинга. Последний вид договора заключается, как правило, для снижения расходов в виде ЕСН, начисляемого на выплаты сотрудникам предприятия.
Немаловажное значение имеет указание в договоре суммы НДС, которая может быть указана в пределах суммы договора, так и сверх цены договора, например: Стоимость услуг по настоящему договору составляет 118 рублей без НДС, НДС составляет 21 руб. (118 руб. х 18%) или Стоимость услуг по настоящему договору составляет 118 рублей, включая НДС 18 руб. (118 руб. х 18% /118%).
Юридический, фактический и почтовый адрес компании могут различаться.
Юридический адрес - это адрес, по которому зарегистрирована данная компания. Он зафиксирован в уставных документах.
Почтовый адрес - это адрес для приемки и отправки почтовой корреспонденции.
Может быть еще и фактический адрес, который меняется, например, в связи со сменой арендуемого помещения.
Знание всех разновидностей адресов на самом деле очень актуально при заполнении счетов-фактур на отгружаемую продукцию (работы, услуги). Если в счете-фактуре поставщика будет написан фактический адрес вместо юридического, который зафиксирован в договоре (уставе), налоговые органы вправе отказать такому предприятию в вычете НДС.
Именно поэтому некоторые компании при заключении договора требуют представить копии тех учредительных документов, где зафиксированы юридический адрес, Ф.И.О. руководителей и т.д.
На практике может встречаться ситуация, когда договор подписывает лицо, не имеющее на то право. Так, если коммерческий директор или менеджер действует по доверенности, то при подписании договора этот факт должен быть зафиксирован - должна быть сделана ссылка на номер, дату и срок действия этой доверенности.
Безвозмездный договор
Самой простой и, как правило, не подтвержденной документально, является сделка по безвозмездной передаче имущества в собственность или пользование или безвозмездное оказание услуг (выполнение работ). Безвозмездное пользование приводит к возникновению налогооблагаемого дохода у получающей стороны в виде права пользования имуществом.
При этом доход рассчитывается по рыночным ценам и с него уплачивается и налог на прибыль, и НДС.
Замена договора
На практике нередко происходит замена договора, то есть замена имеющихся правоотношений. Например, договор о выплате компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях заменяется на договор аренды.
Тогда фирма может списывать на расходы и стоимость ГСМ для этого автомобиля, что значительно превышает лимит, установленный законодательством для компенсации.
Таким же образом маскируется часть оплаты труда на некоторых предприятиях: на оплату труда фирма обязана начислять взносы в виде ЕСН и ПФР, а компенсации освобождены от таких отчислений.
При оптимизации налоговых платежей заключаются и так называемые промежуточные договора, когда товар закупается у посредников, а не напрямую у производителей при наличии такой возможности, или заключается много сопутствующих договоров, например, по оценке рынка сбыта, рынка поставщиков и т.д.
Налоговые льготы
Использование налоговых льгот, которые касаются НДС, ЕСН, НДФЛ, может быть связано со следующим.
1. Использование спецрежимов. Так, если основной вид вашей деятельности - сдача в аренду помещений, то лучшая форма организации бизнеса - индивидуальное предпринимательство или упрощенная система налогообложения, так как они освобождаются от уплаты налога на имущество.
Пример
Фирма планирует приобрести партию дорогих станков. Чтобы не платить налог на имущество с этих станков, создается компания, применяющая УСН.
Станки закупаются за счет заемных средств и передаются в аренду Фирме.
В этом случае совершенно законно налог на имущество не исчисляется ни у арендатора, ни у владельца станков.
С другой стороны, фирма-упрощенец не может возместить сумму НДС, которую она уплатит поставщику станков, если тот является плательщиком НДС.
Поэтому при разработке такой схемы следует проанализировать как потенциальную выгоду, так и возможные потери.
2. Применение регрессивной ставки по ЕСН в случае, если весьма малочисленная группа сотрудников имеет очень высокую (для применения регрессии) оплату труда, может быть очень выгодно предприятию.
Пример
В компании в соответствии со штатным расписанием установлена высокая (свыше 600 тыс. руб.) оплата руководству и небольшая - всем остальным сотрудникам.
Используя регрессивную шкалу по ЕСН, компания может платить основную часть ЕСН по минимальной ставке.
3. Применение льгот и освобождение по НДС являются одним из основных направлений проверок налоговых органов. О том, как получить освобождение, рассказывалось ранее (ст. 145 НК РФ).
Лица, использующие право на освобождение по НДС, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.
Отказ от освобождения или льгот по НДС также нередко встречается на практике. Так, например, происходит с отказом от возмещения НДС в соответствующем периоде, так как при превышении суммы НДС, заявленной к вычету из бюджета, над суммой НДС, предъявленной к уплате в бюджет, налоговики должны провести камеральную проверку счетов-фактур и других документов, служащих основанием для вычета.
4. Использование соглашений об избегании двойного налогообложения в последнее время также стало привлекать внимание налоговых органов, так как в таких сделках порою неправомерно используются более низкие ставки налогов, установленные в тех или иных странах или регионах России.
При использовании льгот, пожалуй, главным является обеспечение соответствующими документами для обоснования льгот в течение всего периода их применения.
Документальное оформление сделок
Одним из основных предметов дискуссий между налогоплательщиками и налоговыми органами зачастую является документирование финансово-хозяйственных операций.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых и ведется учет и проверяется правильность, полноценность учета всех операций.
Первичный документ - это письменное свидетельство совершения хозяйственной операции (оплаты товара, выдачи наличных денег под отчет и т.п.).
Первичные учетные документы могут быть приняты к учету, только если они составлены по определенной форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. К таким документам относятся всем известные счета-фактуры, накладные, кассовые ордера, авансовые отчеты и др.
Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Предприятие в процессе деятельности может использовать как унифицированные, то есть установленные для обязательного применения всеми предприятиями, документы, так и самостоятельно разработанные формы первичных документов с учетом установленных требований к первичным документам. Формы таких документов утверждаются приказом об учетной политике предприятия.
К таким документам, в частности, относится акт выполненных работ или оказанных услуг. Следует иметь в виду, что если в договоре, акте на услуги точно указано, какая эта услуга, в каком объеме выполнена, чем подтверждается это выполнение, дополнительных доказательств на существование таких услуг налоговики обычно не требуют.
Пример
Вам предоставлено право подписания акта выполненных услуг от имени вашей компании. Акт составлен исполнителем услуг.
Изучив акт на предмет соответствия законодательства, надо принять решение о подписании акта. При этом при наличии ошибок их надо зафиксировать в протоколе разногласий.
АКТ ОБ ОКАЗАНИИ УСЛУГ
г. Москва
19 июня 2008 г.
Настоящий акт составлен о том, что ООО Компания Х (Исполнитель) в лице директора Иванова Т.Д. в соответствии с договором 58 от 31 марта 2008 года оказало для ООО Компания У (Заказчика) в лице главного бухгалтера Ивушкиной Т.П. следующие услуги:
- проведены устные консультации общей продолжительностью 120 часов по ведению налогового учета и формированию показателей налогового учета с 1 января 2008 года. Стоимость консультаций составила 240000 руб. (120 часов х 2000 руб./час);
- представлен График документооборота ООО Компании У, а также формы документов, отсутствующих в альбомах унифицированных форм на 400 стр. Стоимость проекта составляет 432000 руб. (400 страниц х 1080 руб.)
Приложение: 1 на 120 листах, 2 на 400 листах.
Общая стоимость услуг составляет 472 000 (четыреста семьдесят две тысячи) рублей с учетом НДС 72000 рублей.
Такое ценообразование можно назвать рыночным, а значит, приемлемым для целей налогообложения;
- цены не соответствуют рыночным, то есть отпускные цены на продукцию, например, внутри холдинга значительно ниже, чем цены на продукцию сторонним покупателям. Такое ценообразование называется трансфертным, и оно, без сомнений, имеет особую привлекательность для налоговиков. Налоговая экономия получается в этом случае следующим образом;
Пример
Завод, работающий на ОСНО и производящий товарную продукцию, продает ее конечному потребителю через торговую сеть, находящуюся на ЕНВД (вспомним, что ЕН в этом случае не зависит от размера наценки или выручки). Таким образом, на заводе формируется минимальная, а в магазине - максимальная наценка.
- очевидно завышенные цены, которые применяются при приобретении товаров (работ, услуг). Этот вариант применяется для минимизации налога на прибыль и НДС и встречается, например, при резкой смене одного поставщика на другого;
- очевидно заниженные цены, которые применяются, например, при проведении рекламных акций и связаны с продвижением товаров (работ, услуг). Этот вариант ценообразования требует хорошего документального подтверждения, в частности: описание рекламной акции, включающий перечень услуг или товаров, которые
будут в ней использованы, количество лиц, участвующих в акции, перечень спецодежды, выдаваемой для проведения акции и т.п.;
- льготные цены для отдельных партнеров. В этом случае надо учитывать возможность проверки налоговыми органами правильности формирования цен при отклонении их более чем на 20% от уровня цен по идентичным товарам в пределах непродолжительного периода времени (месяца). Налоговые органы относятся более благосклонно к применению заниженных цен при отпуске товаров (работ, услуг) бюджетным учреждениям, социальным организациям и т.п.;
- цены на реализуемое имущество ниже балансовых. Ситуация аналогична предыдущей;
- отпускные цены не покрывают расходы. Если это происходит систематически, тогда у налоговых органов возможны обоснованные претензии особенно после нескольких лет существования предприятия.
Реальность деятельности
Возможность осуществления той или иной деятельности, приводящей к возникновению расходов или получению доходов, часто используется при обосновании или доказательстве необоснованности получения предприятиями налоговой выгоды. Позиция судебных органов по этому вопросу была изложена в Постановлении высшего Арбитражного суда 53 от 12 октября 2006 года.
Вот несколько вариантов интерпретации понятия реальности деятельности:
- у покупателя (заказчика) отсутствует реальная потребность в полученных товарах (работах, услугах). Например, небольшому предприятию нет необходимости в осуществлении очень дорогого ремонта помещения, так как заказчики получают товары через почту и курьеров;
- у продавца (исполнителя) отсутствует возможность осуществить заявленные операции. Например, для производства продукции нет соответственных производственных площадей. То же можно сказать и о покупателе (заказчике);
- искажение данных в документах, например, в отношении реальной оплаты труда, количестве выпущенной продукции и т.д.
Конечно, есть и положительные примеры доказательства возможности осуществления деятельности.
Пример
Предприятия вкладывают имущество в совместную деятельность на местном пляже. Для этого заключается договор простого товарищества в летний период с июня по август: одно предприятие вкладывает игровые автоматы, другое -предоставляет земельный участок.
Договор о совместной деятельности в этом случае не подменяет договор купли-продажи автоматов, так как имеется реальная возможность получения прибыли путем вывоза автоматов из городской в пригородную зону на летний период, если даже по окончании сезона эти автоматы будут по минимальной цене переданы хозяину земли.
Учетная политика
Что представляет собой учетная политика компании?
Это приказ, утверждаемый до начала года работы, где зафиксированы методы учета, обоснование проблемных вопросов, которых в бухгалтерском и налоговом законодательстве достаточно много. Так, например, если мы в учетной политике закрепили положение о том, что проценты за пользование займом мы отражаем в составе внереализационных расходов, то ни при каких условиях налоговая инспекция не должна их включать в состав приобретаемых основных средств, нематериальных активов или материалов.
Для получения надежной информации, отражаемой в бухгалтерском и налоговом учете главный бухгалтер и/или ваш специалист по налогообложению должны иметь четкое представление о стадиях процесса производства, технологических особенностях и потерях на каждом этапе производства. Об этом в деталях может знать только технологическая служба компании, а переложить на язык бухгалтера сможет лишь специалист бухгалтерии.
Именно поэтому для обоснования многих неурегулированных законодательством ситуаций привлекаются технологи, маркетологи, энергетики, кадровики и другие специалисты компании.
Четкое представление об особенностях производства в результате должно быть изложено в учетной политике компании. Кстати, по этому же направлению сейчас идут и фискалы, которые активно реализуют проекты по описанию механизмов взаимоувязки документов производственного цикла с бухгалтерскими документами организации.
Во-первых, при разработке учетной политики законодатель, прежде всего, требует зафиксировать метод признания доходов и расходов в данной организации. Как уже упоминалось ранее, существует два метода: метод начисления и кассовый метод.
Во-вторых, некоторые расходы нормируются Налоговым кодексом РФ, в частности: командировочные расходы, рекламные, представительские и другие расходы. Поэтому в учетной политике надо четко прописать порядок расчета нормируемых расходов, чтобы не занизить налоговую базу.
В-третьих, в виду наличия определенных рисков, связанных с неопределенностью во времени фактического получения денег организациям, применяющим метод начисления, предоставлено право отражать в составе расходов различные резервы, например, по ремонту основных средств, резерв по сомнительным долгам, по выплатам работникам тринадцатой зарплаты и т.д. Другими словами, авансируя государство в виде начисленных доходов, законодатель авансирует, в свою очередь, такие организации в виде начисления некоторых видов виртуальных расходов.
В связи с предоставлением таких возможностей по снижению фактического налога на прибыль за счет начисления виртуальных расходов в виде резервов, законодатель просит оформить расчет суммы ежемесячных отчислений, утвердив этот расчет в учетной политике компании.
Пример
Вы хотите осуществить капитальный ремонт здания в конце 2008 года. Законодатель разрешает вам учесть расходы на ремонт уже в первом квартале 2008 года путем начисления резерва предстоящих расходов на ремонт.
При этом следует оформить смету на ремонт, расчет поквартальной суммы отчислений на ремонт в пределах утвержденной сметы и соответствующий пункт в учетной политике компании.
Если в компании предполагается наличие дебиторов, то есть организаций, которые производят оплату поставленных им товаров, выполненных работ (оказанных услуг) с отсрочкой платежа, то предприятие имеет право начислить резерв по сомнительным долгам. Если срок задержки оплаты долга вашим предприятием-дебитором превышает три месяца (90 дней), компания, использующая метод начисления, имеет право на сумму дебиторской задолженности уменьшить свои доходы в размере всей задолженности путем создания резерва по этому долгу.
Положение о резерве следует зафиксировать в учетной политике.
Объекты имущества
Все предприятия покупают объекты имущества: здания, автомобили, компьютеры, технику и т.д.
Стоимость таких затратных покупок списывается в состав расходов по-разному. Поэтому важно знать некоторые вопросы, связанные с их приобретением и списанием в учете компании:
1. порядок формирования стоимости объектов имущества;
2. связь стоимости имущества и порядка их отражения в налоговой базе;
3. варианты учета имущества. Все это имеет непосредственное отношение к налоговому планированию, так как влияет на базу по налогу на прибыль.
Порядок формирования стоимости
По общему правилу в первоначальную стоимость объектов имущества, приобретаемых для целей производства или управления компанией, включаются все затраты, которые производятся до момента начала работы этого объекта: покупная стоимость, расходы по доставке, монтажные работы и т.д.
