Налоговое планирование НДС
3. с целью проявления должной осмотрительности уточняется информация о поставщиках (должностных лицах, адресах и т.д.).
Об этих операциях замены, доставки исправленных документов производятся соответствующие записи в журналах регистрации входящей-исходящей документации.
В результате сортировки информации и документов Фирма законно составила налоговую декларацию по НДС за I квартал 2008 года с нулевым результатом, избежав тем самым камеральной проверки.
Есть и другие варианты отсрочки возмещения из бюджета на основании официальных запретов налоговиков, в частности:
- отсутствие в текущем периоде операций, облагаемых НДС, или поступлений денежных средств в виде авансов, с которых необходимо начислить НДС;
- между сторонами предусмотрена возможность проведения взаимозачета или оплата ценными бумагами (векселями) и др.
Налоговое планирование НДС. Документальное оформление
Кроме счета-фактуры, при проверке НДС налоговики проверяют еще и договора, акты и накладные, подтверждающие факт получения товара, оказания услуг, выполнения работ. Особенно актуальны эти вопросы в компаниях, осуществляющих экспорт или импорт услуг.
Например, экспорт или импорт услуг в сфере культуры, искусства, образования, спорта, туризма облагается или не облагается НДС в зависимости от места оказания услуг: если это территория России, то НДС эти услуги облагаются, и, наоборот, если фактическое место оказания услуг находится за пределами России, то НДС эти услуги не облагаются (пп.3 п.1.1 ст. 148 НК РФ).
Таким образом, чтобы исключить какие-либо ошибки, в договоре и акте выполненных работ (оказанных услуг) необходимо правильно указать зарубежный адрес и место оказания услуг.
Пример
Российская компания реализует туры по зарубежным странам. При этом в указанные туры включается доставка туристов до границы России и обратно, что входит в основной тур и является его неотделимой частью.
Это условие зафиксировано в условиях договора с туристами и подтверждается первичными документами -отрывными талонами к туристическим путевкам.
Поскольку основные туристические услуги оказываются за пределами России, услуги по транспортировке туристов по территории России не подлежат обложению НДС в этой компании.
В то же время, если туристические путевки выписываются за границей, а услуги оказываются на территории России, то в этом случае компания должна уплачивать НДС с суммы оказанных туристам услуг с учетом разрешенных законодательством налоговых вычетов.
Ответственность за совершение налогового правонарушения
Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
При этом вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Предприятие или физическое лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекло три года (срок давности).
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения) и 122 НК (неуплата или неполная уплата сумм налога).
За совершение налогового правонарушения мерой ответственности устанавливается налоговая санкция в виде денежных взысканий (штрафов).
Тенденции развития налоговой системы и налоговой службы в РФ
Количество налоговых проверок в определенной степени зависит от социальноэкономической ситуации в стране. Соответственно перспективы развития налоговой системы, прежде всего, связывают с характером использования механизма налогообложения и принципов налогообложения, которые влияют на повышение или снижение налогов.
Различают два типа налоговой политики: дискреационную и недискреационную или автоматическую.
Дискреционная налоговая политика заключается в более частом изменении налоговых ставок и размеров государственных расходов с целью влияния на масштабы объемов производства и занятость, то есть на экономическое развитие в интересах стабилизации экономики.
В период спада возникает потребность в стимулирующей фискальной политике, которая предполагает снижение налогов, увеличение государственных расходов, сочетание того и другого. Это меры, способствующие образованию бюджетного дефицита.
Так, в 2004 году ставка НДС была снижена с 20 до 18%.
В периоды избыточного спроса, когда возникает инфляция, более предпочтительным является увеличение налогов, уменьшение правительственных расходов, сочетание этих двух подходов.
В процессе реализации недискреационной налоговой политики не принимается никаких специальных шагов по изменению налогов: налоговые поступления возрастают автоматически по мере роста чистого национального продукта. Поступление налогов формирует тенденцию к ликвидации дефицита госбюджета и созданию бюджетного излишка.
Организация налоговых проверок
Для организации работы по проведению проверок используются разные подходы. Так, в Италии используется справочник доходности различных видов бизнеса, составленный на основе данных статистики об уплате налогов в стране за последние 10 лет.
В справочнике выделяется более 180 видов деятельности и выручка с шагом в 500 тыс. евро, величина затрат, отрасли экономики, месторасположение и некоторые другие показатели.
Наша Российская налоговая служба активно исследует лучшие образцы построения налоговых систем других стран и рекомендации российских специалистов. Об этом свидетельствует, например, проект Модернизация налоговой службы - 2 (ТАМР-2), под реализацию которого Российская Федерация получает заграничные займы.
Одним из направлений этого проекта является реализация консультационного контракта Разработка типовой программы проверки крупнейших налогоплательщиков с учетом технологических и отраслевых особенностей ведения хозяйственной деятельности.
Чем интересен этот контракт?
В рамках контракта будут осуществлены анализ и систематизация данных о крупнейших налогоплательщиках по определенным видам экономической деятельности с учетом технологических особенностей производств в следующих отраслях экономики: газовой, алкогольной, металлургической, финансово-кредитной. При этом будут описаны механизмы взаимоувязки документов производственного цикла с бухгалтерскими документами организаций, определены коэффициенты потерь на каждом этапе производства.
Результатом работы консультантов будет являться разработка методологических инструментов с учетом особенностей видов экономической деятельности. Другими словами, будет разработана типовая программа проверки предприятий вышеперечисленных отраслей.
Очевидно, что чуть позже такие методики могут появиться и в отношении других, менее доходных видов деятельности.
В ближайшее время ожидаются изменения в порядке госрегистрации юридических лиц. В разработке поправок по государственной регистрации и учету юридических и физических лиц принимают участие Генпрокуратура России, МВД России, ФТС России, ФСБ России, Росфинмониторинг и Центральный банк России. Основные предстоящие изменения в этой области:
- предоставление регистрирующим органам права проверять фактические сведения об организации, то есть сведения о нотариусе, который заверил документы, о паспортах, месте нахождения организации, дееспособности лиц, выступающих ее учредителями или руководителями, в частности, не дисквалифицировано ли лицо, претендующее на должность руководителя;
- обязательное получение нотариально заверенного согласия учредителей на создание юридического лица и собственника жилого помещения на использование его адреса в качестве адреса (места нахождения) юридического лица.
В соответствии с основными направлениями налоговой политики в Российской Федерации на 20082010 годы в среднесрочной перспективе актуально внесение в налоговое законодательство понятия резидентства юридических лиц на основе критерия места управления и критерия резидентства участников юридического лица, владеющих в нем контрольным пакетом. Цель этих нововведений предотвратить ситуацию, при которой физические лица налоговые резиденты учреждают юридическое лицо в другом государстве с более низкими ставками налогообложения прибыли без намерения фактически осуществлять хозяйственную деятельность в этом государстве, а исключительно в целях минимизации российских налоговых обязательств.
Инструменты налогового контроля
Основным инструментом налоговых органов по выявлению недоборов в бюджет являются налоговые проверки, которые на одном предприятии могут проводиться не чаще одного раза в два года. Всего в год, например, по Москве выездных налоговых проверок проводится около 220 тысяч.
Виды налоговых проверок:
- камеральные проверки это проверки бухгалтерской отчетности и деклараций, сданных фирмами (предпринимателями) в налоговые инспекции без выезда к налогоплательщикам;
- выездные (иногда их называют документальные) - это проверки, проводимые на территории фирмы или предпринимателя. Различают комплексные проверки, когда проверяют все налоги и выборочные (по отдельному налогу или тематические, то есть по какому-либо виду деятельности фирмы, например, экспорту), контрольные, плановые и внеплановые, встречные.
В качестве инструмента налоговых проверок используются данные, запрашиваемые в кредитных учреждениях. Пунктом 2 статьи 86 Кодекса установлены три самостоятельных случая, когда необходимая информация может быть запрошена налоговым органом у банков, а также контрагентов, а именно:
1. в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей);
2. после вынесения решения о взыскании налога;
3. в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).
Кроме этого Налоговым кодексом установлена обязанность банков выдавать налоговым органам: справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.
В целях качественного улучшения налогового администрирования приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. ММ-3-06/333 утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок.
Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция) предусматривает новый подход к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.
Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок - это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов.
В соответствии с принятой Концепцией планирование выездных налоговых проверок ведется на основе принципа двухсторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов.
Каждая компания должна понимать, что благодаря прозрачности ее деятельности, полноты исчисления и уплаты налогов в бюджет ее не включат в план выездных налоговых проверок.
Подходы к отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок
При планировании налоговых проверок используются два вида информации - внутренняя и внешняя.
К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу.
К информации из внешних источников относится информация о налогоплательщиках,
полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, в том числе общедоступная. Кстати, одним из таких источников является сайт
Проводимый с целью отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок анализ финансово-экономических показателей их деятельности содержит несколько уровней, в том числе:
- анализ сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики, который позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;
- анализ сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики, проводимый по каждому виду налога (сбора) с целью контроля за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей;
- анализ показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, позволяющий определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;
- анализ факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы.
Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.
Критерии самостоятельной оценки налоговых рисков
Концепция предусматривает проведение налогоплательщиком самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности по определенным критериям. Все критерии разработаны на основе анализа результатов контрольной работы последних лет, а также анализа налоговой и статистической отчетности.
Цифровые показатели критериев определены сроком на один год. В будущем планируется их детализация по видам экономической деятельности и субъектам Федерации.
Таким образом, налоговые органы пытаются мотивировать предприятие к добровольному отказу от инструментов минимизации налогов, пытаются сформулировать и донести до налогоплательщика правила игры, соблюдая которые оно сможет получить зону налоговой стабильности. Для этого служба разработала понятные и доступные критерии, с помощью которых руководитель организации сможет взглянуть на свой бизнес глазами налогового инспектора, проанализировать результаты хозяйственной деятельности с точки зрения налогового контроля и понять, ждать ли ему проверку.
Существуют общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.
1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (ввиду экономической деятельности).
2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов (в течение двух и более календарных лет). В настоящее время, несмотря на наметившуюся тенденцию к сокращению числа убыточных предприятий, их доля в общем количестве юридических лиц достаточно велика и составляет около 21%.
3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. Доля вычетов по НДС в сумме начисленного налога равна либо превышает 89% за 12 месяцев.
4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.
6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). Пример: поставка продукции между покупателем и продавцом, находящимися в одном городе, осуществляется через ряд посредников, находящихся в разных регионах страны, и при этом, несмотря на территориальную удаленность этих посредников, все документы оформляются и подписываются одним днем.
9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.
10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения (миграция между налоговыми органами).
По Налоговому кодексу налогоплательщик имеет право сняться с учета в одной налоговой инспекции и встать в другой, например, в связи с изменением места нахождения. Однако многократные смены адресов могут служить сигналом того, что налогоплательщик, к примеру, стремится избежать проведения выездной налоговой проверки или взыскания налогов.
11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики рентабельность на 10 и более процентов ниже, чем у аналогичных организаций по отрасли.
При оценке вышеуказанных показателей налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 53.
Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.
Соответствие налогоплательщика данным критериям еще не означает, что у него есть нарушения налогового законодательства. И не означает, что в процессе выездной налоговой проверки ему обязательно будут предъявлены налоговые претензии.
Решение о том, достоверно ли отражены в налоговой отчетности результаты деятельности организации, может быть принято инспектором только на основании всестороннего анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и соответствующих первичных документов.
Тем самым при реализации контрольных мероприятий решено отказаться от всеобъемлющего охвата и сосредоточить контрольные усилия в так называемых зонах риска.
Таким образом, руководители предприятий, которые не подпадают под данные критерии, то есть относятся к зоне налоговой стабильности, в план выездных налоговых проверок не попадают, так как эти проверки нецелесообразны. В отношении этих налогоплательщиков в основном будет проводиться мониторинг данных отчетности и информации из внешних источников.
Убыточность деятельности как налоговый риск
Рассмотрим подробнее один из критериев оценки рисков - убыточность деятельности компании.
Ранее уже отмечалось, что, например, в Германии в первые три года существования предприятия убытки - вполне нормальный показатель деятельности предприятия. Это, в общем, естественно, так как для завоевания рынка, формирования определенного имени нужны время и соответствующие инвестиции, которых у молодых компаний меньше, чем у уже состоявшихся.
Поэтому для молодежи предусмотрено льготное налогообложение на протяжении первых трех лет. После этого срока, если компания так и не смогла преодолеть убыточный барьер, она будет обязана заплатить налоги по обычной системе за все три года убыточного существования.
В некоторых странах предоставляются и индивидуальные льготы по учету убытков. Так, широко известна история о том, как компания Eurotunnel SA, обслуживающая движение поездов в тоннеле под проливом Ла-Манш, получила одобрение французского правительства перенести на более позднее рассмотрение убытков от налогообложения. На неопределенный будущий период были перенесены убытки от налогообложения компании Eurotunnel SA за период с 2000 по 2002.
Сумма убытков составила 890 млн. евро.
В нашем налоговом законодательстве такие ситуации не предусматриваются и не рассматриваются. Видимо, в этом случае работает русская пословица: Взялся за гуж, не говори, что не дюж.
Поэтому в ближайшее время во избежание возможной налоговой проверки компаниям придется пересмотреть все свои убытки, полученные или ожидаемые к получению, и выявить возможные ошибки, связанные с их исчислением.
Убыток это отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с 25-й главой Налогового кодекса.
В налоговой декларации по налогу на прибыль фиксируются следующие убытки, признаваемые для целей налогообложения:
- убытки от реализации права на земельный участок;
- убытки, приравниваемые к внереализационным расходам. Например, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп.5 п. 2 статьи 265 НК РФ), убытки, возникшие в результате пожара или других чрезвычайных ситуаций, должны формироваться на основании акта, составленного по результатам инвентаризации, справки Государственной противопожарной службы, документа, фиксирующего размер нанесенного ущерба;
- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде;
- убытки от реализации амортизируемого имущества;
- при реализации прав требования;
- от деятельности обслуживающих производств и хозяйств;
- в рамках доверительного управления имуществом;
- от реализации компенсационной продукции, полученной инвестором при выполнении соглашения о разделе продукции;
- убытки по операциям с ценными бумагами.
Для целей налогообложения порядок признания вышеперечисленных убытков различен и подробно описан в 25-й главе Налогового кодекса.
Неубытки в российском законодательстве
Убыток от реализации доли (пая) в уставном капитале. Так как стоимость приобретаемых акций, долей и паев определяется исходя из налоговой стоимости вносимого имущества, то при продаже доли (пая), доход определяется как разница между ценой продажи и налоговой стоимости внесенного имущества.
Пример
В 2003 году организация внесла в уставный капитал основное средство, остаточная налоговая стоимость которого составила 200 000 руб.
Стоимость доли в уставном капитале составляет 230 000 руб. В 2007 году организация продала свою долю за 300 000 руб.
Налогооблагаемый доход составит 100 000 руб. (300 000 - 200 000).
Если бы доля была реализована по цене ниже стоимости вклада, например, за 190 000 руб., то на основании пункта 1 статьи 277 НК РФ организация не смогла бы признать в налоговом учете полученный убыток в размере 10 000 руб. (190 000 - 200 000).
Убытки по векселю, по которому не получены деньги, не признаются безнадежным долгом (письмо Минфина от 14 февраля 2006 г. 03-03-04/2/32).
Прощенный долг не признается налоговыми органами убытком в связи с тем, что прощение долга при исчислении налога на прибыль приравнивается к безвозмездной передаче (письмо Минфина от 12 июля 2006 г. 03-03-04/1/579). Например, кредитор прощает долг покупателя (заказчика) в обмен на сдачу кредитору в аренду своих производственных помещений.
Перспективы развития контрольных мероприятий
