Коммерческие бумаги
В самом деле, о чем договариваются "продавец" своего векселя, и "покупатель"? О купле-продаже векселя? Нет, его не существует как реального актива, его нет на балансе.
Векселя не существует и юридически - в лучшем случае есть бланк с незаполненными реквизитами. Следовательно, сделка купли-продажи ценной бумаги ничтожна. Имеет место иная сделка и она явно подпадает под определение займа (ст.
815 ГК РФ).
Коммерческие бумаги.
Вексель может быть и объектом купли-продажи как ценная бумага с целью извлечения дохода.
В связи с этим напомним, что вексель может получить характер бумаги на предъявителя. Это происходит в том случае, когда векселедержатель передает вексель другому лицу не ставя в индоссаменте наименование последнего, а только свою подпись (т.н. бланковый индоссамент).
Для предприятий возможность продажи векселей, обслуживающих налаженный краткосрочный оборот на фондовом рынке - дополнительный источник ликвидности, конкурент банковского кредита.
В последнее десятилетие за рубежом получили развитие т.н. коммерческие бумаги [19]. Это простые или переводные финансовые векселя с большими номиналами, размещаемые сериями.
По сути, это нечто вроде выпуска облигационного займа по упрощенной схеме.
У нас в России схема их размещения будет обусловлена ЕВЗ и действующим режимом налогообложения и регулирования рынка ценных бумаг. Исходя из существующих на сей день особенностей этих режимов юридически корректными и экономически оправданными являются, в частности, следующие схемы размещения.
а) Кредитный договор с новацией.
В данной схеме используются простые векселя. Причем размещение их происходит следующим образом.
С банком заключается обычный кредитный договор в соответствии с которым заемщику перечисляется денежная сумма. Затем в соответствии с соглашением кредитора и должника происходит новация - замещение обязательства должника по кредитному договору вексельными обязательствами. При этом векселя могут быть выданы на сумму кредитного договора плюс проценты, либо проценты по кредиту могут быть указаны в векселях в виде процентной оговорки.
Полученные векселя банк продает на бирже, передавая их по бланковому индоссаменту с безоборотной оговоркой.
В данном случае отсутствует размещение выпусками (имеет место новация), проценты же, будь они в виде дисконта или процентной оговорки, подлежат отнесению векселедателем на себестоимость в установленном порядке. Недостаток схемы состоит в некоторой громоздкости.
б) Переводный вексель собственному приказу.
Использование такого типа векселя, когда трассант и ремитент совпадают в одном лице, обусловлено невозможностью выдачи векселей на предъявителя в рамках ЕВЗ. На выписанных векселях ремитент проставляет бланковый индоссамент и выставляет их на продажу на бирже. По аналогии с облигационным займом в данном случае заключается договор займа путем выписки и продажи векселей.
В качестве трассата может выступать сам трассант (т.н. переводно-простой вексель), или банк трассанта. В последнем случае вексель может быть объявлен неподлежащим акцепту ранее срока платежа минус один день, с целью избежать резервирования при акцепте.
Положительные черты этой схемы состоят в простоте, полном соответствии задаче, а также мировой практике. Недостаток состоит в невозможности уменьшить налогооблагаемую базу на сумму дисконта.
Регулирование вексельного обращения.
5.1. Налогообложение и бухгалтерский учет операций с векселями напредприятии.
До начала перехода на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) бухгалтерский учет в Российской Федерации носил ярко выраженный фискальный характер. Нормативы Минфина РФ по бухгалтерскому учету часто противоречили закону "О бухгалтерском учете" и друг другу, актам Правительства РФ. Невозможно было раздельно рассматривать вопросы налогообложения и учета.
При определении налогообложения при хозяйственных операциях с применением векселя, урегулировании противоречий приходилось привлекать весь комплекс федеральных законов, постановлений Правительства РФ, Минфина РФ, Госналогслужбы. Причем, несмотря на долгое время и огромную роль векселя в экономике, Минфин РФ так и не разработал методических указаний или рекомендаций по бухгалтерскому учету операций с векселями, ограничившись выпуском письма 142 от 31/10/94, где рассмотрена лишь одна из немногих операций (выдача покупателем поставщику своего векселя), причем с упомянутыми выше противоречиями.
Впервые методика бухгалтерского учета в тех условиях была разработана и предложена в [34].
Сейчас мы можем, наконец, сказать - наступают новые времена, и правда (т.е. полное, достоверное и своевременное отражение хозяйственной деятельности и имущественного положения предприятия в бухгалтерском учете) берет верх.
Однако пережитки старого дают себя знать до сих пор. Начнем с ключевой проблемы, а именно решения вопроса, в какой оценке показывать полученный вексель. Сделаем это, разбирая конкретный пример. Не так давно в АУВЕР поступил запрос от ОАО "ЛОМО".
В связи с важностью решения затронутой в нем проблемы, имеет смысл ознакомить с вопросом и ответом на него широкий круг участников вексельного оборота. Итак, вопрос звучал так:
"В книге А.М. Рабиновича, Ф.А.
Гудкова ‘Векселя, облигации и складские свидетельства: бухучет и налогообложение" (Москва, Налоговый Вестник, 2001) в разделе 3.2.1 ‘Векселя и налог на прибылъ" (стр. 111-119) однозначно рекомендовано следующее отражение в бухучете поставщика суммы превышения номинала векселя покупателя над договорной ценой поставленных материалов:
Дебет 62 Кредит 46 (90) Реализованы материалы
Дебет 62/3 Кредит 62 Получен вексель покупателя
Дебет 62 Кредит 80 (99) Отражена сумма превышения
Отсюда можно сделать вывод, что при немедленной реализации такого векселя по цене ниже номинала, поставщик тем не менее уплачивает налог на прибыль исходя из всей суммы превышения номинала векселя над договорной стоимостью материалов, т.к. убытки от досрочного погашения (или продажи с дисконтом) векселя покупателя не принимаются в целях налогообложения, что обосновывается в этом же разделе книги.
В связи с вышеизложенным прошу Вас разъяснитъ следующее.
1. Является ли обязательной мотивированная и документально оформленная корректировка договорной стоимости материалов (после их поставки) для увеличения сроков товарного кредита с использованием срочного векселя покупателя ? В случае обязательности такой корректировки правомерно ли использование выражения "сумма превышения номинала векселя над договорной стоимостью материалов" и какой смысл вкладывается в это выражение ?
2. Однозначно ли сумма превышения номинала векселя над договорной стоимостью материалов является процентом с позиции российского законодательства ? Если это есть процент, то надо ли отражать его начисление по кредиту сч. 80 (99) по факту получения векселя, принимая во внимание следующее положение "Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций" (утв. приказом Минфина от 31.10.00г. за 94н): "Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя
(заказчика) предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 " или 52 " и
кредиту счета 62 " (на сумму погашения задолженности) и 91 " (на
величину процента) "
Официальная точка зрения АУВЕР на поставленную проблему такова.
Позиция, высказанная в книге А.М.Рабиновича, Ф.А.Гудкова "Векселя, облигации и складские свидетельства: бухгалтерский учет и налогообложение" М., Налоговый вестник, 2001г., является частной, не совпадает с позицией АУВЕР и не комментируется.
При решении данной проблемы необходимо привлечь следующие источники:
1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
2. Федеральный закон от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций";
3. Постановление Конституционного суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк";
4. Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности";
5. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению";
6. Письмо Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги".
В соответствии со ст.1 (1) , "Объектами бухгалтерского учета
являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности". В числе основных задач бухгалтерского учета является "формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении".
При этом в соответствии со ст. 11 (1), "Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку".
Согласно (5), "Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 Расчетные счета или 52 Валютные счета и кредиту счета 62 Расчеты с покупателями и заказчиками (на сумму погашения задолженности) и 91 Прочие доходы и расходы (на величину процента).
Следует принять во внимание, что документ (5) принят во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации (4). В отношении оценки ценных бумаг действуют правила МСФО 25 (а с 01 января 2001 г. МСФО 39 Финансовые инструменты: признание и оценка) предусматривающие их оценку, в том числе, исходя из суммы фактических затрат на приобретение, рыночную или т.н. справедливую оценку.
Таким образом, оценка полученного векселя по номиналу не может быть признана достоверной, и приведет к нарушению норм, установленных в (1,4,5), а также МСФО 25. В данном случае вексель должен быть учтен в бухгалтерском учете поставщика в оценке исходя из цены договора, и представляющей расходы по приобретению векселя.
Полученный в результате погашения, или при передаче векселя фактический доход учитывается по кредиту счета 91. Налогообложению подлежит именно этот фактический доход, но не сумма превышения валюты векселя над ценой договора.
Последний вывод подтверждается Постановлением Конституционного суда РФ (2), подтвердившего принцип налогообложения именно фактически полученного дохода. Надо сказать, данное Постановление имеет фундаментальный характер для решения вопросов налогообложения вообще.
В этом акте разъяснено следующее, имеющее прямое отношение к рассматриваемому вопросу. Как следует из статьи 2 (2), объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются.
Действующий порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций, может повлечь нарушение его имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взымается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены. При этом отнесение на своему усмотрению, так как налог с них уже уплачен.
Тем самым ограничивается право налогоплательщика распоряжаться находящимся в его собственности имуществом, что нарушает право собственности банка и, следовательно, противоречит статье 35 Конституции Российской Федерации.
Такой вывод согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации Об основах налоговой системы в Российской Федерации, где подтверждено, что налогоплательщик не может ограничиваться в распоряжении по своему усмотрению тем находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен.
В соответствии с частью второй статьи 87 Федерального конституционного закона О Конституционном Суде Российской Федерации признание статьи 2 (2) неконституционной в той части, в какой она допускает включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка - кредитора сумм присужденных, но не полученных им штрафов, пеней и других санкций, является основанием отмены в установленном порядке других норм, которые, исходя из их места в системе действующих правовых актов, имеют тот же неконституционный смысл. Такие нормы не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами.
Таким образом, неполученный доход по ценной бумаге, удостоверяющей имущественное право, не может быть объектом налогообложения.
Отметим, в заключение, что Письмо Минфина РФ (6) в части, предусматривающей отражать "разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, отражается по кредиту счета 80 Прибыли и убытки, субсчет "Доходы по векселям", противоречит нормам действующего законодательства и принятых позднее вышеупомянутых актов Правительства и Минфина РФ, имеющих высшую силу, и не должно применяться в этой части.
Установив важнейший принцип оценки полученного векселя, приступим к последовательному изложению правил бухгалтерского учета. Прежде всего, следует указать, что для правильного налогообложения и бухгалтерского учета вексельных операций необходимо основываться на сделке [31].
Необходимо заглянуть в договор, который послужил основанием выдачи или передачи векселя. Один лишь вексель, будучи абстрактным обязательством, не укажет на подходящую проводку, ибо возникает из самых разных сделок.
Не противоречит ли это природе векселя как абстрактного обязательства? Причиной обретения векселем абстрактности в свое время явилась лишь необходимость обеспечения его ликвидности - легкости обращения и взыскания. Но абстрактность не нужна и неуместна, она утрачивается, когда мы переходим к решению вопросов налогообложения и бухгалтерского учета. В векселе, конечно, нет ссылок на договор, но в договоре, первичных документах, они присутствуют.
Правильную проводку и налогообложение в связи полученным (или неполученным) по векселю доходом определяет сделка.
Помимо вышеперечисленных, примем во внимание также и следующие источники:
7. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению.
8. "План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению" (в ред. Приказов Минфина РФ), утвержден Приказом Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (утратил силу);
9. Постановление Правительства России от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. (В ред. Постановлений Правительства РФ);
10. Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации";
11. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99;
12. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N ЗЗн "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99;
13. Письмо Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".
14. Приказ Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами".
15. Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (Приложение Приказу МНС РФ 20.12.2000 N БГ-3-03/447).
Рассмотрим по порядку ряд вопросов, возникающих прииспользовании векселя.
Кредит поставщика (товарный вексель). В товарных векселях разница валюты векселя и стоимости поставленной продукции, и/или явно указанная в тексте векселя процентной ставка представляет собой для покупателя-векселедателя плату за кредит поставщика.
Для первого векселедержателя это, согласно ст. 43 НК РФ, это доход в виде процентов.
Напомним, что процентами "признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления)".
Согласно п. 6.2. (12) у векселедателя "при оплате приобретаемых материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности" и относятся к расходам по обычным видам деятельности. При этом согласно п. 2с (9), эти проценты, будучи процентами "за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно - материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам)", относятся производителем на себестоимость, включаясь в стоимость закупленных товаров, а на предприятиях торговли, общепита и потребкооперации на издержки обращения. Причем, в отличие банковского кредита, в полном размере.
Дело в том, что законодательством не установлена ставка, свыше которой проценты за коммерческий кредит не относятся на себестоимость.
Однако надо иметь в виду, что согласно п.З ч. 1 ст. 162 НК РФ проценты по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям облагается НДС в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования
Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
Отсюда видно, и это будет важно в дальнейшем, что законодатель считает нормальной ставку процента в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Учетный кредит. Следует отметить, что дисконт при учетном кредите должен быть отнесен к операционным расходам согласно (12), при этом уменьшая налогооблагаемую базу.
В самом деле, учетный кредит - это форма кредита банка. Поэтому плата за вексельный кредит в виде учета векселей должна уменьшать налогооблагаемую базу в части, соответствующей процентной ставке ЦБ РФ (Пцб), увеличенной на 3 пункта.
Предположим, что поставщик получил от покупателя вексель валютой В и отразил его в балансе в оценке по номиналу, до оплаты остается срок Со (в днях). Банк учел этот вексель с дисконтом Дб, заемщик получил кредит в размере В-Дб.
В общем случае Дб распадается на две части: Дб=Д1+Д2. Часть, уменьшающая налогооблагаемую базу равна Д1=(В-Дб)*(Пцб+3)*Со/юо*360- Процентная (не учетная!) ставка П, соответствующая дисконту, будет равна П=Дб*100*360/со*(В-Дб)-
Вексельный кредит банка. При получении предприятием простых векселей банка в кредит налоговые инспекции возражают против отнесения процентов по такому кредиту на уменьшение налогооблагаемой базы. Аргументом при этом служит невозможность отнесения такого договора к кредитным в соответствии со ст.
819 ГК РФ. Однако здесь имеет место простая подмена понятий, ведь в (9) ничего не говорится о кредитных договорах, там говорится о том, что на себестоимость относится в установленном порядке плата за кредиты банков. Банк же может выдать кредит и в виде ценных бумаг (ст.
822, 823 ГК РФ).
Финансовый вексель. Предприятие-векселедатель финансового векселя платит за имевший место заем у некредитной организации за счет чистой прибыли.
Часто встречается трактовка этой сделки (в т.ч. когда вексель выдает кредитная организация) как купли-продажи ценной бумаги, заключается соответствующий договор. Этот договор является ничтожным, ибо в действительности, согласно 815 ст.
ГК РФ, имеет место заем под вексель.
Купля-продажа векселя. Любые сделки с выдачей векселей не облагаются налогом в соответствии с Законом РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" от 12 декабря 1991 года N 2023-1, т.к. последний устанавливает налог в отношении таких эмиссионных бумаг, как акции и облигации.
Прибыль, полученная от операций купли-продажи векселей облагается у юридических лиц по общей ставке, так же как и доход при погашении. Налог на добавленную стоимость не взымается.
Что касается физических лиц, то облагается весь полученный при погашении или продаже векселя доход. Этот доход уменьшается на произведенные для его получения затраты, которые должны быть подтверждены документально при подаче декларации в налоговую инспекцию.
Налог должен быть удержан у источника выплаты дохода, если последний может исчислить его самостоятельно.
Гербовый сбор при выдаче или передаче векселя сейчас не взымается.
Дата реализации и НДС. Законодатель в Налоговом кодексе РФ закрыл все спорные вопросы, связанные с обложением НДС.
Ст. 167 НК РФ определяет дату реализации товаров для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров.
При этом оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров перед налогоплательщиком любым способом, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров в этом случае признается оплата покупателем - векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
Статья 172 НК РФ устанавливает, что налоговые вычеты производятся налогоплательщиком в момент оплаты товаров (см. выше) векселем третьего лица, исходя из его балансовой стоимости. При этом вексель должен находиться в собственности налогоплательщика. Отметим, что высказавшись столь общо, законодатель оставил очевидные лазейки, ведь переход права собственности на вексель может произойти и до оплаты его приобретения.
Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Отметим, что такое положение дел отнюдь не исправляет разъяснение МНС РФ, данное в п. 45 (15).
Напомним, в нем указывается, что налогоплательщик - индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога при условии, что указанный вексель покупателем -индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, или куплен, причем денежные средства должны быть фактически перечислены.
Здесь МНС РФ явно превысило свою компетенцию, ибо основания возникновения права собственности определяет Гражданское законодательство (ст. 2 ГК РФ). В данном случае должны быть даны исчерпывающие нормы в рамках административного права (НК РФ), в части разъяснения того, передача какого имущества не может влечь вычет
НДС. Отметим также некорректное использование в Методических рекомендациях понятия "финансовый вексель", противоречащее издавна используемому в экономической науке.
