Объект обложения
Налоговый кодекс в соответствии со ст. 246 Налогоплательщики ч. 2 НК РФ признает налогоплательщиками по налогу на прибыль:
1) российские организации;
2) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Коммерческие банки различных видов, включая банки с участием иностранного капитала, получившие лицензию ЦБ РФ, Банк внешней торговли РФ, кредитные учреждения, получившие лицензию ЦБ РФ на осуществление отдельных банковских операций, а также филиалы иностранных банков-нерезидентов, получившие лицензию ЦБ РФ на проведение в России банковских операций, признаются плательщиками данного налога.
Не являются плательщиками налога на прибыль плательщики, уплачивающие налоги в связи с применением гл. 26 НК РФ: плательщики Единого налога на вмененный доход, предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщики единого сельскохозяйственного налога, а также организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу. Указанные организации не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента и удержания сумм налога с доходов у источника выплаты в соответствии с гл.
25 НК РФ.
Объект обложения
Объектом налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций в соответствии со ст. 247 Налоговая база ч. 2 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
При этом прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.
Стоимостная величина объекта обложения налогом на прибыль различается в зависимости от цены реализуемой продукции (товаров, работ, услуг): цены продукции, обмениваемой на другие товарные группы, потребляемой внутри предприятия или используемой по другому назначению.
Банки так же, как и другие организации, применяют общие принципы признания доходов и расходов, но только в отношении специфики банковской деятельности (по банковским операциям и сделкам) гл. 25 НК РФ установлены особенности формирования доходов и расходов.
Законом предусмотрены открытые перечни доходов и расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы.
Порядок определения доходов банка
К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.
Доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.
Внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 Внереализационные доходы ч. 2 НК РФ признаются доходы:
1) от долевого участия в других организациях;
2) от операций купли-продажи иностранной валюты;
3) в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
4) от сдачи имущества в аренду;
5) в виде доходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде;
6) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;
7) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации;
8) в виде положительной курсовой разницы от переоценки имущества;
9) в виде полученных целевых средств, предназначенных для формирования резервов по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций, использованных не по целевому назначению, и др.
К доходам банков относятся также доходы от банковской деятельности в соответствии со ст. 290 Особенности определения доходов банка и ст. 291 Особенности определения расходов ч. 2 НК РФ, а именно доходы:
1) в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;
2) в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в т.ч. банков-корреспондентов, и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм;
3) от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;
4) от проведения валютных операций (для определения доходов от покупки (продажи) иностранной валюты принимается разница между фактической ценой покупки (продажи) иностранной валюты и официальным курсом иностранных валют к рублю РФ, установленному Банком России на дату сделки);
5) по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
6) в виде положительной курсовой разницы от превышения положительной переоценки иностранной валюты и драгоценных металлов над отрицательной переоценкой;
7) от операций по предоставлению банковских гарантий, обязательств, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;
8) в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в т.ч. ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;
9) от депозитарного обслуживания клиентов;
10) от предоставления в аренду специально оборудованных помещений и сейфов для хранения документов и ценностей;
11) в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);
12) в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;
13) в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля;
14) по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;
15) в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;
16) в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;
17) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;
18) другие доходы, связанные с банковской деятельностью.
Не включаются в доходы банка суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов банков.
Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Налоговой базой в соответствии со ст.
274 Налоговая база ч. 2 НК РФ признается денежное выражение прибыли. При этом доходы и расходы налогоплательщика должны учитываться в денежной форме.
Порядок определения расходов банков
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав). Эти расходы в свою очередь подразделяются на:
а) материальные расходы;
б) расходы на оплату труда;
в) суммы начисленной амортизации;
г) прочие расходы;
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
4) расходы на обязательное и добровольное страхование;
5) прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:
1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества;
2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в т.ч. процентов по ценным бумагам;
3) расходы связанные с организацией выпуска ценных бумаг и с их обслуживанием;
4) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
5) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ;
6) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы;
7) затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;
8) судебные расходы и арбитражные сборы;
9) расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой непосредственно для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;
10) другие обоснованные расходы.
К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде. Например, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы долгов, не реальных ко взысканию; потери от стихийных бедствий, пожаров и т.д.
К расходам банка, кроме указанных расходов, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности:
1) расходы по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в т.ч. за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;
2) расходы по собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);
3) расходы по межбанковским кредитам, включая овердрафт;
4) расходы по приобретенным кредитам рефинансирования;
5) расходы по займам, вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;
6) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию;
7) суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые кредитными организациями в соответствии с действующим законодательством или нормативно-правовыми актами Центрального банка России;
8) комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других банках, плату другим банкам за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов, расчетные услуги Центрального банка России, инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и иные аналогичные расходы;
9) расходы (убытки) от проведения валютных операций, осуществляемых в наличной и безналичной формах. (Для определения убытков от покупки (продажи) иностранной валюты по официальному курсу иностранных валют к рублю РФ, установленному Центральным банком РФ на дату расчетов по сделке покупки (продажи) иностранной валюты.);
10) убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
11) убытки в связи превышением отрицательной переоценки иностранной валюты и драгоценных металлов над положительной переоценкой;
12) расходы банка по хранению, транспортировке и контролю за соответствием качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы;
13) расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;
14) расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и др.);
15) суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов;
16) расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря;
17) расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке;
18) расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей;
19) расходы по аренде брокерских мест;
20) расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;
21) расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;
22) расходы по гарантиям и поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями;
23) другие расходы, связанные с банковской деятельностью.
Глава 25 НК определила принципиально новый подход к порядку исчисления и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль: банки так же, как и другие плательщики налога на прибыль, должны определять доходы и расходы для целей налогообложения одним из двух методов - методом начисления или кассовым методом. Согласно ст.
271 Порядок признания доходов при методе начисления, 272 Порядок признания расходов при методе начисления, 273 Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе НК РФ при методе начисления доходы и расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств. При кассовом методе за основу признания доходов и расходов принимается день поступления средств на корреспондентский счет банка (или в кассу) и, соответственно, фактическая оплата расходов.
Для банков предпочтительным представляется применение кассового метода определения доходов и расходов, поскольку в этом случае налоговый учет будет почти полностью соответствовать бухгалтерскому ввиду того, что последний осуществляется по кассовому принципу отражения доходов и расходов. Такой порядок ведения бухгалтерского учета определен Положением ЦБР О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 05.12.2002 г. N 205-П (с изменениями от 17.12.2004 г.).
Однако если банк будет определять доходы и расходы по кассовому методу, то в течение налогового периода превысит предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) будет обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала нового налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
Особенности налогообложения резервов банков
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода.
Организации (всех организационно-правовых форм вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении той задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Банки впервые получили возможность создания резерва по сомнительным долгам.
До 01.01.2002 г. указанный резерв могли создавать только предприятия.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован банком лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в установленном порядке.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах). Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах), сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком РФ в соответствии с Федеральным законом О Центральном банке Российской Федерации (Банке России), признаются расходами, относимыми на себестоимость.
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком РФ, а также в резервы, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах), включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.
Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности и сомнительным долгам, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва, расходы по списанию долгов и ссуд, признаваемых безнадежными, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов и ссуд, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Налоговая база и налоговый учет доходов и расходов банка
Налоговой базой для целей налогообложения признается денежное выражение прибыли. Доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налогом) периоде налоговая база признается равной нулю. Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно. Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:
1) период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);
2) сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;
3) сумма расходов, произведенных в отчетном (налогом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;
4) прибыль (убыток) от реализации;
5) сумма внереализационных доходов;
6) сумма внереализационных расходов;
7) прибыль (убыток) от внереализационных операций;
8) итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.
Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного налогового периода на основе данных налогового учета.
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета.
Налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществлении банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете.
Имеются определенные особенности организации налогового учета у банков. Банки учет доходов и расходов, полученных в виде процентов по долговым обязательствам, ведут отдельно по каждому виду долговых обязательств:
1) в виде процентов по ценным бумагам;
2) по полученным и выданным кредитам и займам;
3) по банковским вкладам;
4) по иным образом оформленным долговым обязательствам.
При этом по договорам, срок действия которых не превышает отчетного периода, проценты учитываются на дату признания дохода по соответствующему договору. По договорам со сроком действия более отчетного периода доход признается полученным на последний день каждого отчетного периода либо на дату выплаты, если она была раньше.
По ценным государственным бумагам в доход включается часть накопленного купонного дохода. Доход исчисляется в виде разницы между суммой купонного дохода, полученной от покупателя, и суммой купонного дохода, уплаченной продавцу, и данный доход налогооблагается в соответствии с условиями договора.
При сроке более одного квартала - на последний день отчетного периода.
Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. Аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы.
Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последний день отчетного (налогового) периода.
