Налогообложение операций коммерческих банков с использованием ценных бумаг
Основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования (аренды) земельным участком.
Объектом налогообложения земельным налогом являются земельные участки, части земельных участков, земельные доли (при общей долевой собственности на земельный участок), предоставленные юридическим лицам и гражданам в собственность или пользование. То есть земельным налогом облагается земельная площадь, предоставленная банкам в собственность, владение или пользование, включая площадь, занятую строениями и сооружениями, а также земельные участки, необходимые для содержания этих строений и сооружений.
Если банк владеет участком земли, обслуживающим строения на праве собственности совместно с другими юридическими лицами, то он уплачивает налог самостоятельно исходя из его доли на эти строения, которая определена соответствующими договорными документами.
От уплаты налога по федеральному законодательству полностью освобождаются:
1) учреждения искусства, кинематографии, образования, здравоохранения, государственные и муниципальные учреждения социального обслуживания, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов;
2) детские оздоровительные учреждения;
3) религиозные объединения, на земле которых находятся используемые ими здания, охраняемые государством как памятники истории, культуры и архитектуры;
4) учреждения культуры, спорта, туризма;
5) высшие учебные заведения;
6) научно-исследовательские учреждения.
На коммерческие банки эта льгота не распространяется. Банк может освобождаться от уплаты земельного налога в тех случаях, когда он является одним из владельцев земли общего пользования населенных пунктов и коммунального хозяйства, к которым, в частности, относятся земли, используемые в качестве путей сообщения (площади, улицы, проезды, дорога, набережные), для удовлетворения культурно-бытовых потребностей населения и другие земли, требующие рекультивации или находящиеся в стадии сельскохозяйственного освоения.
В соответствии с порядком исчисления ставок земельного налога ежегодно утверждаются ставки земельного налога на единицу площади предоставленных земель исходя из средних размеров налога и средних ставок, принятых Законом РФ О плате за землю. Ставки земель определяются отдельно по категориям земель основного целевого назначения, видам и подвидам угодий, природным зонам, группам почв, городам, поселкам, зонам крупных населенных пунктов.
Средние ставки земельного налога для конкретного населенного пункта определяются и дифференцируются органом местного самоуправления. Основой для дифференциации средней ставки является экономическая оценка территории, генеральные планы городов и другая градостроительная документация.
Зонирование территории по градостроительной ценности производится с учетом следующих факторов:
1) местоположения - доступности к центру города (поселка), местам трудовой деятельности, объектам социального и культурно-бытового обслуживания населения;
2) уровня развития инженерной инфраструктуры и благоустройства территории;
3) уровня развития сферы социального и культурно-бытового обслуживания населения;
4) эстетической, исторической ценности застройки и ландшафтной ценности территории;
5) состояния окружающей среды;
6) инженерно-геологических условий строительства и степени подверженности территории воздействию чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера;
7) рекреационной ценности территории и др.
Дифференциация средней ставки земельного налога производится пропорционально ценности (в относительных или абсолютных показателях) территорий градостроительных зон.
По землям (кроме земель сельскохозяйственных предприятий, кооперативов, ассоциаций и крестьянских хозяйств), расположенным в пригородных зонах городов с численностью свыше 500 тыс. человек, в курортных зонах, зонах отдыха г. Москвы и Санкт-Петербурга, ставки земельного налога рассчитываются с использованием повышающих коэффициентов. Для оптимизации системы налогообложения земельных участков разница между ставками смежных зон не должна, как правило, составлять менее 5% от среднегородской ставки.
Ставки налога пересматриваются в случае изменения системы цен, показателей оценки земли и других, не зависящих от пользователей земли причин.
Арендная плата за земельные участки регулируется договорными отношениями и устанавливается соглашением сторон. Размер, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором - такой порядок предусмотрен Гражданским кодексом РФ (гл. 34), Земельным кодексом РФ (ст.
22) и Законом N 1738-1 О плате за землю от 11.10.1991 г.(с изм. и доп. от 07.03.2005 г.) (ст. 21).
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество (земельный участок) за плату во временное пользование. Объектами земельных отношений являются:
1) земля как природный объект и природный ресурс;
2) земельные участки;
3) части земельных участков.
При аренде земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, соответствующие органы исполнительной власти устанавливают базовые размеры арендной платы по видам использования земель и категориям арендаторов.
В соответствии с приказом МНС РФ от 06.03.2000 г. N АП-3-04/90 Об отмене Инструкции Госналогслужбы России от 17.04.1995 г. N 29 По применению Закона Российской Федерации О плате за землю (с изменениями от 21.04.2003 г.) предусмотрено, что арендная плата за землю может взиматься отдельно или в составе общей арендной платы за все арендуемое имущество, когда, кроме земли, в аренду переданы строения, сооружения, но с обязательным перечислением арендной платы в соответствующий бюджет.
Земельный налог взимается в расчете на год с облагаемой налогом земельной площади. Основанием для установления и взимания налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования (аренды) земельным участком.
Земельный налог исчисляется исходя из налоговой базы (площади земельного участка, облагаемой налогом), утвержденных ставок земельного налога и налоговых льгот.
Земельный налог, уплачиваемый юридическими лицами, исчисляется непосредственно этими лицами. Если землепользование налогоплательщика состоит из земельных участков, облагаемых налогом по различным ставкам, то общий размер земельного налога по землепользованию определяется суммированием налога по этим земельным участкам. Юридические лица, в т.ч. и банки, ежегодно не позднее 1 июля представляют в налоговые органы налоговые декларации по причитающемуся с них налогу по каждому земельному участку по месту нахождения облагаемых объектов.
Налоговая декларация по земельному налогу представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой земельного налога.
По вновь отведенным земельным участкам налоговые декларации представляются юридическими лицами в течение месяца с момента их представления. Платежи исчисляются отдельно по каждому земельному участку, предоставленному юридическому лицу в собственность, владение или пользование, а за земли, занятые их жилищным фондом, отдельно по каждому жилому дому. Земельный налог с юридических лиц и граждан исчисляется начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления им земельных участков.
Учет налогоплательщиков и исчисление налога производится ежегодно по состоянию на 1 июня.
Юридические лица (в т.ч. и банки) и граждане уплачивают земельный налог равными долями в два срока: не позднее 15 сентября и 15 ноября. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
Налогоплательщики, своевременно не привлеченные к уплате земельного налога, уплачивают этот налог не более чем за три предшествующих года.
Размер, условия и сроки внесения арендной платы за землю устанавливаются договором. При аренде земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, соответствующие органы исполнительной власти устанавливают базовые размеры арендной платы по видам использования земель и категориям арендаторов.
Арендная плата может устанавливаться как в денежной, так и в натуральной форме.
Арендная плата за землю может взиматься отдельно или в составе общей арендной платы за все арендуемое имущество, когда, кроме земли, в аренду переданы строения, сооружения и другие материальные и природные ресурсы, но с обязательным перечислением арендной платы за землю на бюджетные счета соответствующих органов местного самоуправления.
За земельные участки, необходимые для обслуживания жилых и нежилых строений, предоставленных в пользование банку по договорам аренды, земельный налог взимается с арендодателя.
За земли городов и поселков налогоплательщики земельного налога и плательщики арендной платы перечисляют в 2002 г. платежи в полном объеме на счета органов федерального казначейства. Поступившие средства перечисляются органами федерального казначейства по нормативам, установленным бюджетным законодательством, в федеральный бюджет в размере 15%; в бюджеты субъектов Российской Федерации (за исключением городов Москвы и Санкт-Петербурга) - 35%; бюджеты городов Москвы и Санкт-Петербурга и бюджеты закрытых административно-территориальных образований - 85%; бюджеты городов и поселков, иных муниципальных образований (за исключением муниципальных образований, входящих в состав городов Москвы и Санкт-Петербурга) - 50%.
Налогоплательщики земельного налога и плательщики арендной платы за земли сельскохозяйственных угодий перечисляют средства, поступающие от их уплаты, в полном объеме на счета органов федерального казначейства. Органы федерального казначейства перечисляют вышеуказанные платежи по соответствующим уровням бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с нормативами, равным долям, установленным ст.
5 Закона РФ О плате за землю, и нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации.
Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.
Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
Контрольные вопросы
Назовите основные цели взимания платы за землю.
Что является основанием для установления налога на землю?
Назовите объект обложения земельным налогом.
Назовите основные льготы по земельному налогу. Какие из них могут быть использованы коммерческим банком?
От чего зависят ставки земельного налога? Что является основой для дифференциации средней ставки?
С учетом каких факторов производится зонирование территории по градостроительной ценности?
От каких факторов зависит величина арендной платы?
Назовите сроки представления декларации в налоговые органы и сроки уплаты земельного налога.
Как распределяются платежи по земельному налогу между различными уровнями бюджета?
Налогообложение операций коммерческих банков с использованием ценных бумаг
В отличие от некоторых развитых стран (например, США) действия наших коммерческих банков на рынке ценных бумаг не ограничиваются. Они могут производить разнообразные операции с ценными бумагами.
В начале 1990-х гг. в России была выбрана смешанная модель рынка ценных бумаг, на котором одновременно с равными правами присутствуют и банки, и небанковские инвестиционные институты. Это европейская модель деятельности универсального коммерческого банка на фондовом рынке, не предполагающая ограничений на операции с ценными бумагами. В соответствии со ст.
300 Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность НК РФ банки - профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность на основании соответствующей лицензии.
Имея лицензию Банка России, коммерческий банк вправе осуществлять выпуск, покупку, продажу, учет, хранение и иные операции с ценными бумагами, выполняющими функции платежного документа, с ценными бумагами, подтверждающими привлечение средств во вклады и на банковские счета, с иными ценными бумагами, операции с которыми не требуют специальной лицензии. Банки вправе также осуществлять доверительное управление данными ценными бумагами по договору с физическими и юридическими лицами.
Банк оказывает консультационные услуги своим клиентам по поводу выпуска и обращения ценных бумаг. Банк может размещать свои ресурсы в ценные бумаги от своего имени, тогда все риски, связанные с таким размещением, все доходы и убытки от изменения рыночной оценки приобретенных ценных бумаг относятся за счет акционеров банка.
Поэтому особое значение при рассмотрении налогообложения банка приобретает вопрос налогообложения операций с ценными бумагами.
Рассмотрим, прежде всего, особенности исчисления у профессиональных участников рынка ценных бумаг косвенных налогов. НДС не облагаются операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и др.), кроме брокерских и других посреднических услуг. Исключение составляют операции по изготовлению и хранению бумаг, по которым налог взимается.
Купля-продажа валюты и ценных бумаг по форвардным и фьючерсным сделкам независимо от наличия реальной поставки финансовых ценностей и системы расчетов между участниками сделки, в т.ч. при осуществлении взаиморасчетов между ними путем перечисления вариационной маржи, налогом на добавленную стоимость не облагаются, за исключением доходов от брокерских и посреднических услуг. Согласно указанной норме налогового законодательства денежные средства в расчетах по биржевым торгам и страховые взносы (гарантийные взносы, депозитарная и вариационная маржа), получаемые от участников торгов на бирже для покрытия вероятных рисков биржи, налогом на добавленную стоимость также не облагаются при условии их возврата или использования этих средств по целевому назначению.
Таким образом, большинство операций, осуществляемых банками как профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не облагаются налогом на добавленную стоимость. Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что основная специфика налогообложения операций с ценными бумагами у банков заключается в обложении их налогом на прибыль.
Налогообложение операций купли-продажи ценных бумаг
В соответствии с законодательством Российской Федерации о рынке ценных бумаг и праве банков осуществлять все виды операций с ценными бумагами мы имеем полное право отнести банки к профессиональным участникам рынка ценных бумаг. Исчисление налога на прибыль финансово-кредитными учреждениями - профессиональными участниками рынка ценных бумаг - имеет определенную специфику.
В соответствии со ст. 280 Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в т.ч. погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Расходы при реализации (или ином выбытии ценных бумаг) определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
В соответствии со ст. 298 Особенности определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг НК РФ к доходам профессиональных участников рынка ценных бумаг можно отнести следующие виды доходов:
1) доходы от оказания посреднических и иных услуг на рынке ценных бумаг;
2) часть дохода, возникающего от использования средств клиентов до момента возврата их клиентам в соответствии с условиями договора;
3) доходы от предоставления услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету прав на ценные бумаги;
4) доходы от оказания депозитарных услуг, включая услуги по представлению информации о ценных бумагах, ведению счета депо;
5) доходы от оказания услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг;
6) доходы от предоставления услуг, непосредственно способствующих заключению третьими лицами гражданско-правовых сделок с ценными бумагами;
7) доходы от предоставления консультационных услуг на рынке ценных бумаг;
8) доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, ранее принятых на расходы;
9) прочие доходы.
С 2002 г. в соответствии со ст. 299 Особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг НК РФ определяются следующие специфические расходы, характерные для профессиональных участников рынка ценных бумаг, в т.ч. и банков, по операциям с ценными бумагами:
1) расходы в виде взносов организаторам торговли и иным организациям, имеющим соответствующую лицензию;
2) расходы на поддержание и обслуживание торговых мест различного режима, возникающие в связи с осуществлением профессиональной деятельности;
3) расходы на осуществление экспертизы, связанной с подлинностью представляемых документов, в т.ч. бланков (сертификатов) ценных бумаг;
4) расходы, связанные с раскрытием информации о деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг;
5) расходы на создание и доначисление резервов под обесценение ценных бумаг;
6) расходы на участие в собраниях акционеров, проводимых эмитентами ценных бумаг или по их поручению;
7) другие расходы.
Банки признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке. Банки, осуществляющие дилерскую деятельность вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления.
В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения.
У банков как у профессиональных участников рынка ценных бумаг имеются особенности определения налоговой базы. Например, по операциям с ценными бумагами доходы формируются по следующей формуле:
Д = Ц1 + Ц2 + Ц3 - Ц4,
где Ц1 - цена реализации ценной бумаги;
Ц2 - сумма накопленного процентного дохода, уплаченная покупателем налогоплательщику;
Ц3 - сумма процентного дохода, выплаченного налогоплательщику эмитентом;
Ц4 - сумма процентного дохода, который ранее учтен при налогообложении.
Расходы определяются как:
Р = Р1 + Р2 + Р3 - Р4,
где Р1 - цена приобретения ценной бумаги;
Р2 - затраты на реализацию;
Р3 - сумма накопленного процентного дохода, уплаченная налогоплательщиком продавцу;
Р4 - сумма накопленного дохода, которая ранее учтена для налогообложения.
Налоговая база в виде прибыли, представляющей собой разницу между доходами (Д) и расходами (Р), определяется с учетом того, обращается ли ценная бумага на организованном рынке или не обращается, по этим категориям ценных бумаг доходы и расходы считаются отдельно (табл. 10).
Налогообложение финансовых инструментов срочных сделок
Банки, как мы уже говорили ранее, относятся к профессиональным участникам рынка ценных бумаг, поэтому у них имеются особенности определения налоговой базы по финансовым инструментам срочных сделок. В соответствии со ст. 301 Срочные сделки.
Особенности налогообложения НК РФ под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок, определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в т.ч. фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также иные финансовые инструменты. Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в т.ч. иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество, имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).
Исполнение прав и обязательств по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок либо путем поставки взаиморасчета по финансовому инструменту срочных сделок, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок. Для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива*(13).
Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.
Для целей налогообложения финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке. При этом финансовые инструменты срочных сделок признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:
1) порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством;
2) информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения сделки с финансовым инструментом срочной сделки.
