Налог на операции с ценными бумагами
Налоговая база операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
У коммерческих банков как у профессиональных участников рынка ценных бумаг имеются также особенности определения налоговой базы по финансовым инструментам срочных сделок. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, исчисляются отдельно.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный налоговый период. Отрицательная разница, соответственно, признается убытком от таких операций.
При этом доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
1) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торгов и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торгов правилами;
2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в т.ч. в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;
2) иные суммы, подлежащие уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный налоговый период. Отрицательная разница, соответственно, признается убытком.
Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
1) суммы денежных средств, причитающихся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в т.ч. в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, не обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетные период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
При условии оформления операций хеджирования доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
Под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанных с указанными активами или с ожидаемыми сделками.
Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.
Банки вправе относить на уменьшение налоговой базы убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.
В отношении финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, фактическая цена сделки для целей налогообложения признается рыночной, если фактическая цена сделки находится в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок (интервал цен) с указанным инструментом, зарегистрированным организатором торгов в дату заключения сделки.
Если по одному и тому же финансовому инструменту срочных сделок сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то участник срочных сделок вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, зарегистрированный которым интервал цен будет использоваться для признания фактической цены сделки рыночной ценой.
В отсутствие у организатора торговли информации об интервале цен на дату заключения соответствующей сделки используются данные организатора торговли об интервале цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня заключения соответствующей сделки.
В отношении финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения фактическая цена сделки признается рыночной ценой, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
1) цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичному (однородному) финансовому инструменту срочных сделок, зарегистрированному организатором торговли на торгах на дату заключения такой сделки или на ближайших торгах, состоявшихся до указанной даты;
2) цена соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичного (однородного) финансового инструмента срочной сделки, рассчитанной организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам ближайших торгов, состоявшихся до указанной даты.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (однородным) финансовым инструментам срочных сделок фактическая цена сделки признается для целей налогообложения рыночной ценой, если фактическая цена сделки отличается не более чем на 20% от расчетной цены этого финансового инструмента срочных сделок, которая в свою очередь может быть определена на дату заключения срочной сделки с учетом конкретных условий заключенной срочной сделки, особенностей обращения и цены базисного актива, уровня процентных ставок на денежные средства в соответствующей валюте и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.
Имеются особенности ведения налогового учета по срочным сделкам, учитываемых по методу начисления. Данные регистров должны содержать в денежном выражении суммы требований в соответствии с условиями заключенных договоров, учет ведется по каждой категории ценных бумаг, по операциям:
1) совершенным с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;
2) с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке;
3) по сделкам, совершенным с целью хеджирования.
По этим сделкам доходы и расходы кассовым методом определяются на дату фактического поступления или перечисления денежных средств.
Согласно ст. 300 Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность НК РФ коммерческие банки, если они осуществляют профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, если они определяют доходы и расходы по методу начисления.
В этом случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом.
Вышеуказанные резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях гл.
25 Налог на прибыль организаций НК РФ также включаются расходы по ее приобретению.
Резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего вышеуказанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков. При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги.
Если в отношении определенного выпуска эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, налогоплательщик не создавал резерв под обесценение ценных бумаг по состоянию на конец отчетного периода, то он вправе в отношении этих ценных бумаг, находящихся на балансе на конец любого из следующих отчетных периодов либо по состоянию на конец этого налогового периода, создавать резерв в размере превышения цены приобретения ценных бумаг над их рыночной котировкой на конец отчетного (налогового) периода с отнесением на расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
С введением в действие в 2002 г. гл. 25 Налогового кодекса произошла унификация ставок налога на прибыль, устанавливаемого для профессиональных участников рынка ценных бумаг. Если раньше размер ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов Федерации, мог быть повышенным для инвестиционных фондов и профессиональных участников рынка ценных бумаг в случае осуществления ими посреднической или брокерской деятельности, то согласно гл.
25 НК РФ для всех категорий налогоплательщиков устанавливается одинаковый уровень налоговых ставок.
Согласно ст. 52 Порядок исчисления налога НК РФ налогоплательщик (коммерческий банк) самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Налог на операции с ценными бумагами
Коммерческие банки могут выступать не только в роли инвесторов, приобретая и размещая ценные бумаги за свой счет, и посредников, получая за это комиссионное вознаграждение, но и в качестве эмитентов различных видов ценных бумаг. Они эмитируют не только акции и облигации, но и инструменты денежного рынка - депозитные и сберегательные сертификаты, векселя. Право эмиссии собственных акций и облигаций имеет коммерческий банк, образованный как акционерное общество, и это право обусловлено его формой собственности.
Депозитные сертификаты и векселя может выпускать любой коммерческий банк по истечении двух лет деятельности.
Инвестиционные фонды и профессиональные участники рынка ценных бумаг уплачивают специфический налог - налог на операции с ценными бумагами.
Объектом налогообложения является номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом. В связи с этим налогообложению подлежат только эмиссионные ценные бумаги.
Налогообложение не распространяется на коммерческие ценные бумаги (векселя, чеки, банковские сертификаты), товарораспорядительные документы (коносаменты) и другие не эмиссионные ценные бумаги, т.к. их выпуск и обращение регулируют отдельные законодательные и нормативные правовые акты, а также международные договоры. К эмиссионным ценным бумагам относятся любые ценные бумаги (акции, облигации, государственные и муниципальные ценные бумаги, жилищные сертификаты, производные ценные бумаги - опционные свидетельства и др.), характеризующиеся следующими признаками:
1) размещаются выпусками;
2) имеют равный объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги и их владельца;
3) должны соответствовать специальным требованиям, установленным законодательством.
Под выпуском ценных бумаг понимается совокупность ценных бумаг одного эмитента, обеспечивающих одинаковый объем прав владельцам и имеющих одинаковые условия размещения. Наиболее распространенные виды ценных бумаг - это акция и облигация. Среди акций банков наибольшее распространение имеют обыкновенные акции. Привилегированные акции выпускаются довольно редко, объем их эмиссии ограничен 25% уставного фонда банка.
Банковские облигации в России пользуются еще меньшей популярностью, чем привилегированные акции, хотя в мировой практике облигации банков занимают значительное место на финансовом рынке. Например, в Германии банки выпускают наибольшее число облигаций, значительная часть которых обеспечивается залогом или государственными гарантиями.
Процедура эмиссии эмиссионных ценных бумаг включает следующие этапы:
1) принятие эмитентом решения о выпуске эмиссионных ценных бумаг;
2) регистрацию выпуска эмиссионных ценных бумаг;
3) для документарной формы выпуска - изготовление сертификата ценных бумаг;
4) размещение эмиссионных ценных бумаг;
5) регистрацию отчета об итогах выпуска эмиссионных ценных бумаг.
При эмиссии ценных бумаг регистрация проспекта эмиссии производится при размещении эмиссионных ценных бумаг среди неограниченного круга владельцев или заранее известного круга владельцев, число которых превышает 500, а также в случае, когда общий объем эмиссии превышает 50 000 минимальных размеров оплаты труда.
Государственная регистрация выпусков ценных бумаг осуществляется регистрирующими органами. К ним относятся:
1) Министерство финансов РФ, которое осуществляет регистрацию выпусков:
а) эмиссионных ценных бумаг страховых организаций;
б) государственных эмиссионных ценных бумаг РФ;
в) государственных эмиссионных ценных бумаг субъектов РФ;
г) муниципальных эмиссионных ценных бумаг РФ;
д) облигаций Центрального банка;
2) Центральный банк РФ, осуществляющий регистрацию выпусков ценных бумаг кредитных организаций, за исключением выпусков опционных свидетельств;
3) ФКЦБ России, которое осуществляет выпуски:
а) эмиссионных ценных бумаг эмитентов по утвержденному списку эмитентов;
б) опционных свидетельств;
в) иных эмиссионных ценных бумаг;
г) ценных бумаг, эмитируемых управляющими компаниями, получившими лицензию ФКЦБ России на осуществление деятельности по доверительному управлению имуществом паевых инвестиционных фондов;
д) ценных бумаг, размещаемых государством посредством открытой подписки, общий объем по номинальной стоимости каждого из которых превышает 5 млн руб.;
е) ценных бумаг, размещаемых государством посредством закрытой подписки, общий объем по номинальной стоимости каждого из которых превышает 20 млн руб.;
ж) ценных бумаг эмитентов, размер уставного капитала которых на момент утверждения решения о выпуске ценных бумаг составляет или превышает 500 млн руб.
Региональное отделение ФКЦБ России в Центральном Федеральном округе осуществляет регистрацию выпусков эмиссионных ценных бумаг эмитентов, местом нахождения которых являются Владимирская, Ивановская, Калужская, Костромская, Московская, Рязанская, Смоленская, Тверская, Тульская, Ярославская области, г. Москва.
Выпуск эмиссионных ценных бумаг, не зарегистрированный в установленном порядке, может быть признан недействительным, что повлечет изъятие ценных бумаг из обращения и возвращение их владельцам денежных средств (другого имущества), полученных эмитентом в счет оплаты ценных бумаг.
Плательщиками налога на операции с ценными бумагами являются юридические лица - эмитенты ценных бумаг, к которым в первую очередь относятся акционерные общества - коммерческие организации (в т.ч. и банки), уставный капитал которых представляет собой суммарную номинальную стоимость приобретаемых акционерами акций, причем распределение всех акций акционерного общества между учредителями к моменту учреждения общества - обязательное условие его регистрации как юридического лица.
Устав общества должен содержать данные о количестве, номинальной стоимости, категории (обыкновенные, привилегированные) акций, размещаемых обществом, размере уставного капитала и др. Внесение в устав общества изменений и дополнений по результатам размещения акций общества, в т.ч. изменений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется на основании решения общего собрания акционеров об увеличении уставного капитала общества или решения Совета директоров (наблюдательного совета) общества, иного решения, являющегося основанием для размещения акций и эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции, и зарегистрированного отчета об итогах выпуска акций.
Эмиссия возможна только после утверждения общим собранием акционеров итогов предыдущей эмиссии, внесения с их учетом в состав общества изменений, связанных с увеличением уставного капитала в соответствии с фактическим объемом реализованных акций, и погашения нереализованных акций.
В момент учреждения акционерного общества первичная эмиссия акций происходит только в форме закрытого (частного) размещения. Документы на государственную регистрацию выпуска акций, распределенных среди учредителей акционерного общества при его учреждении должны быть представлены в регистрирующий орган не позднее одного месяца с даты государственной регистрации акционерного общества. В остальных случаях документы на регистрацию выпуска ценных бумаг должны быть представлены не позднее трех месяцев с даты утверждения решения об их выпуске. Документы на государственную регистрацию выпуска акций и облигаций открытого акционерного общества, конвертируемых в акции и размещаемых путем подписки, представляются не ранее одного месяца после раскрытия информации о принятом акционерным обществом решении об их размещении в объеме и порядке, установленных нормативными актами ФКЦБ.
Размещение ценных бумаг (за исключением распределения акций среди учредителей акционерного общества при его учреждении) до государственной регистрации их выпуска запрещается.
Налогом на операции с ценными бумагами не облагается номинальная стоимость выпуска:
1) ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих первичную эмиссию ценных бумаг. Под первичной эмиссией ценных бумаг акционерного общества понимается выпуск акций при создании акционерного общества;
2) ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих увеличение уставного капитала на величину переоценок основных фондов, производимых по решению Правительства РФ;
3) ценных бумаг акционерного общества, образованного в результате реорганизации в форме слияния, разделения или выделения акционерных обществ;
4) ценных бумаг акционерного общества, конвертируемых в акции акционерного общества, к которому осуществляется присоединение, не превышающее размера уставного капитала присоединяемого акционерного общества;
5) ценных бумаг акционерного общества при консолидации или дроблении размещенных ранее акций без изменения размера уставного капитала акционерного общества;
6) ценных бумаг акционерного общества при конвертации размещенных ранее акций одного типа в акции другого типа без изменения размера уставного капитала акционерного общества;
7) ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения номинальной стоимости акций.
Также не облагается налогом номинальная сумма выпусков эмиссии ценных бумаг акционерных обществ, выпускаемых в целях реструктуризации их задолженности перед бюджетами всех уровней, в случае, если указанные ценные бумаги переданы и (или) обременены в пользу уполномоченного органа исполнительной власти при соблюдении условий указанной реструктуризации задолженности перед указанными бюджетами. В случае нарушения условий реструктуризации задолженности акционерных обществ перед бюджетами всех уровней налог на операции с ценными бумагами по эмиссионным бумагам, переданным и (или) обремененным в пользу соответствующего уполномоченного органа исполнительной власти, уплачивается эмитентом ценных бумаг в течение трех рабочих дней со дня уведомления соответствующим органом исполнительной власти акционерного общества о продаже указанных ценных бумаг и перечисляется в федеральный бюджет.
В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации к ценным бумагам относятся векселя. При этом в ст. 1 Федерального закона Российской Федерации О переводном и простом векселе от 11.03.1997 г. N 48-ФЗ определяется, что вексель является ничем не обусловленным денежным обязательством и, следовательно, предметом вексельного обязательства могут быть только деньги.
С учетом изложенного вексель не является эмиссионной ценной бумагой, и выпуск простых и переводных векселей не требует регистрации в финансовых органах. В связи с этим при выпуске простых и переводных векселей организациями налог на операции с ценными бумагами не уплачивается.
Налог на операции с ценными бумагами исчисляется налогоплательщиком по ставке 0,8% номинальной суммы выпуска ценных бумаг и уплачивается одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии. На операции с ценными бумагами, осуществленными в иностранной валюте, налог исчисляется в рублях в пересчете по курсу, установленному Центральным банком РФ и действующему на дату регистрации эмиссии. В случае отказа в государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг налог на операции с ценными бумагами не возвращается.
В случае несвоевременной уплаты налога на операции с ценными бумагами пеня начисляется за каждый календарный день просрочки начиная со следующего за установленным днем уплаты налога, т.е. дня подачи документов на государственную регистрацию выпуска эмиссионных ценных бумаг.
Проводимая в нашей стране налоговая реформа предусматривает отмену налогов и сборов со схожей налоговой базой, минимизацию налогов и сборов, имеющих целевую направленность; постепенную отмену налогов, уплачиваемых с выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также многочисленных мелких налогов и сборов, дающих незначительные поступления, но дорогих в администрировании. В частности, предусмотрена отмена налога на операции с ценными бумагами.
Контрольные вопросы
Какие операции с ценными бумагами могут осуществлять коммерческие банки?
Являются ли коммерческие банки профессиональными участниками рынка ценных бумаг?
