Уровень аудиторских гарантий
Где применимо в соответствии с обстоятельствами проверки, следует исходить из положений правил (стандартов) аудиторской деятельности Аудит в условиях компьютерной обработки данных и Аудиторская выборка.
В случае обнаружения искажений бухгалтерской отчетности или нарушений требований законодательства аудиторская организация должна выполнять требования правил (стандартов) аудиторской деятельности Существенность и аудиторский риск, Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности, Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита, Применимость допущения непрерывности деятельности.
Для достижения целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внутренних аудиторов, других аудиторских организаций. При этом аудиторской организации следует рассмотреть результаты выполненной ими работы в контексте проведенных аудиторами процедур, а также оценить возможность использования результатов работы других лиц в качестве достоверных аудиторских доказательств или базы для получения таких доказательств.
Привлечение других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской организации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта и не уменьшает этой ответственности.
Аудиторская организация при использовании в ходе аудита работы других лиц и различных контактах должна руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности Аудиторские доказательства, Использование работы эксперта, Изучение и использование работы внутреннего аудита, Использование работы другой аудиторской организации и Общение с руководством экономического субъекта.
В ходе аудита должны документироваться основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заключения, а также для доказательства качественного проведения аудита. Рабочая документация аудита должна быть достаточно полной и убедительной, чтобы служить подтверждением правильности того или иного мнения аудиторской организации о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Аудиторской организации при оформлении хода аудита необходимо выполнять положения правила (стандарта) аудиторской деятельности Документирование аудита.
На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе полученных данных. При этом следует исходить из критериев соблюдения нормативных требований при подготовке экономическим субъектом бухгалтерской отчетности и ее соответствия тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Безусловно положительное аудиторское заключение свидетельствует о том, что аудиторская организация считает бухгалтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных отношениях.
Если составляется условно - положительное или отрицательное аудиторское заключение либо оформляется отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то должны быть указаны обстоятельства, которые привели к тому или иному решению аудиторской организации.
Аудиторской организации при подготовке итоговых документов аудита следует руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности, Применимость допущения непрерывности деятельности.
Уровень аудиторских гарантий
Аудиторская организация обязана достичь в ходе аудита приемлемой уверенности в надежности своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.
Оценка необходимого уровня аудиторских гарантий надежности мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должна быть увязана с принятием аудитором, на основе своего профессионального суждения, решения о характере и объеме подлежащих сбору аудиторских доказательств. При этом следует исходить из того, что аудиторские доказательства должны дать возможность аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно отсутствия либо наличия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта искажений, существенных с точки зрения понимания заинтересованными пользователями результатов деятельности экономического субъекта.
Уверенность аудиторской организации в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может быть абсолютной ввиду наличия факторов, неизбежно ограничивающих эффективность аудита.
К числу таких факторов относятся:
а) ограниченность осведомленности аудиторской организации о деятельности экономического субъекта рамками исследований, издержки, на проведение которых необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах;
б) присутствие в аудиторской работе неизбежного элемента субъективности в процессе принятия аудитором решений на основе своих профессиональных суждений, в частности, при определении видов, объема и графика аудиторских процедур;
в) применение в ходе аудита выборочного подхода к осуществлению проверки ввиду нерациональности ее проведения сплошным порядком;
г) использование аудиторской организацией, в качестве основы для формирования выводов и заключений, аудиторских доказательств, которые по своему характеру являются сочетанием фактов и мнений *;
--------------------------------
* Например, аудиторская организация может использовать результаты работы привлеченного эксперта (оценщика, инженера, геолога и т.д.), приводящего в своем заключении как объективные данные о проведенных исследованиях, так и собственные мнения и выводы. д) подверженность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта присущим им изъянам; отсутствие непреодолимых препятствий для мошеннического сговора с целью искажения информации; е) наличие неопределенности, связанной с интерпретацией и оценкой некоторых событий хозяйственной жизни, а также других обстоятельств, делающих невозможным применение исключительно объективных критериев, как к составлению бухгалтерской отчетности, так и к оценке ее достоверности.
Вышеуказанные факторы ограничивают (уровнем приемлемой, а не абсолютной уверенности) предоставление аудиторской организацией гарантий в том, что не существуют какие-либо иные (не обнаруженные в ходе аудита) обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.
В ходе проведения аудита в силу объективных и субъективных причин нельзя исключить вероятность того, что могут остаться незамеченными искажения в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Если существуют признаки возможных искажений бухгалтерской отчетности, то аудиторской организации следует увеличить объем своих процедур, с тем чтобы рассеять либо подтвердить возникшие сомнения.
Ответственность сторон в отношении бухгалтерской отчетности
Руководство экономического субъекта несет ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности в соответствии с нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
Экономические субъекты обязаны в случаях, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и нормативными актами, заключать с аудиторскими организациями договоры на проведение обязательного аудита. За незаключение (несвоевременное заключение) таких договоров и создание препятствий к их выполнению они несут ответственность в установленном порядке.
Проведение аудиторской проверки не освобождает руководство экономического субъекта от ответственности за выполнение присущих ему обязанностей и функций.
Вопросы разграничения прав и обязанностей сторон в связи с аудитом бухгалтерской отчетности регламентируются правилом (стандартом) аудиторской деятельности Права и обязанности аудиторских организаций и экономических субъектов.
Аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.
При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана руководствоваться требованиями нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными этическими принципами аудита.
Источники информации и методы аудиторской проверки
Источники получения аудиторских доказательств являются:
первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;
регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;
результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;
сопоставление одних документов экономического субъекта и другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;
результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;
бухгалтерская отчетность.
Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.
Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств проверки.
Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитор должен использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.
Если экономический субъект не представил аудиторской организации существующие документы в полном объеме, и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и имеет право подготовить аудиторское заключение, отличное от, безусловно положительного.
Метод аудита - это совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов. Многообразные приемы можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ, оценка.
Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого - определение качественного состояния объекта; запрос; документальная проверка.
Цель заключается в определении основных положений и правил проведения аудита оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской отчетности.
Задачами являются:
а) изложить аудиторские процедуры, предназначенные для проверки оценочных значений в бухгалтерском учете;
б) определить действия аудиторской организации по анализу результатов этих процедур.
Данные требования являются обязательными для всех аудиторских фирм и аудиторов, работающих самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения.
_______________
В дальнейшем аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, именуются аудиторские организации.
Виды оценочных значений в бухгалтерском учете
Термин оценочные значения означает исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок.
К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых определяется правилами бухгалтерского учета. Перечень возможных оценочных значений приведен в приложении к настоящему правилу (стандарту).
Ответственность за оценочные значения в бухгалтерской отчетности несет руководитель экономического субъекта.
В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными.
Простые оценочные значения рассчитываются на основе какого-либо одного расчета.
_______________
Например, фонды накопления определяются на основе фиксированного процента к полученной прибыли или арендная плата, включаемая в издержки отчетного периода, определяется в сумме, указанной в договоре.
Сложные оценочные значения рассчитываются на основе нескольких показателей, c использованием специальных прогнозов. Сложные оценки могут потребовать высокого уровня специальных знаний для расчета.
_______________
Например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов может потребовать серьезного анализа текущих данных и прогнозирования будущего объема реализации.
В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными.
Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета, например, начисление резерва на ремонт основных средств.
Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года не проводятся, например, начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.
Методы расчета оценочных значений должны найти отражение как элемент учетной политики.
Оценочные значения часто делаются в состоянии неопределенности относительно происшедших и возможных событий и опираются на мнение рассчитывающих их экономических субъектов. Поэтому использование оценочных значений в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновения в ней существенных искажений.
Аудиторские процедуры проверки оценочных значений в бухгалтерском учете:
Аудиторская организация должна получить достаточные аудиторские доказательства того, что оценочные значения являются достоверными в данных обстоятельствах и при необходимости содержат соответствующие пояснения. Доказательства, подтверждающие оценочные значения, часто бывают менее убедительными и связаны с большими трудностями при получении, чем доказательства, подтверждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.
При планировании методов, сроков и объема аудиторских процедур аудиторская организация должна изучить методы, используемые руководством экономического субъекта при расчете оценочных значений.
При аудите оценочных значений аудиторская организация должна применять один из следующих методов или их комбинацию:
а) анализ и проверка процедуры, используемой руководством экономического субъекта для расчета оценочного значения;
б) использование независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта;
в) анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.
Метод анализа и проверки процедуры оценивания, используемой руководством экономического субъекта, состоит из следующих этапов:
а) анализ исходных данных и методов расчета оценочных значений;
б) проверка расчета оценочных значений;
в) сравнение оценок, использовавшихся в предыдущие периоды, с фактическими показателями этих периодов;
г) рассмотрение порядка утверждения методики расчета оценочного значения руководством экономического субъекта.
На этапе анализа исходных данных и методов расчета оценочных значений аудиторская организация анализирует точность, полноту и соответствие данных, служащих основой для расчета оценочного значения. Используемая в расчете информация не должна противоречить данным бухгалтерского учета.
Например, при проверке резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание аудитор получает аудиторское доказательство того, что данные об объеме готовой продукции, стоящей на гарантийном обслуживании, соответствуют данным о реализации этой продукции.
Аудиторская организация может получать доказательства из внешних по отношению к проверяемому экономическому субъекту источников. Например, при проверке расчета возможных потерь от обесценения товарно-материальных ценностей вследствие их устаревания, определяемого исходя из предполагаемого в будущем объема реализации, аудитор может, помимо проверки внутренних данных, таких, как прошлогодний уровень реализации, имеющиеся заказы и маркетинговые тенденции, искать доказательства путем анализа предполагаемого объема реализации по отрасли в целом и анализа рынка.
Аналогичным образом, при проверке расчета предполагаемых затрат на судебные разбирательства и иски, аудиторская организация может получать информацию от юридической фирмы, ведущей дела проверяемого экономического субъекта.
Аудиторская организация оценивает, насколько правильно собранные данные были интерпретированы руководством экономического субъекта и использованы для построения прогноза, лежащего в основе расчета оценочного значения. Примером может служить анализ сроков дебиторской задолженности при начислении резерва по сомнительным долгам, при котором аудиторская организация устанавливает, на какие временные группы разбита задолженность и насколько обоснованы значения процентов резервирования к каждой из них.
Аудиторская организация оценивает достаточность оснований для выбора базовой величины расчета оценочного значения. В некоторых случаях могут использоваться внешние для экономического субъекта данные, как-то: показатели из макроэкономической или отраслевой статистики, темп инфляции, процентные ставки, уровень занятости, предполагаемый рост рынка.
В других случаях, когда оцениваются специфические для данного экономического субъекта показатели, расчеты основываются на полученных внутренних данных.
При анализе данных и предположений руководства экономического субъекта, лежащих в основе расчета оценочного значения, помимо прочего, аудитор рассматривает:
а) достоверность оценочных значений в свете фактических показателей предыдущих периодов;
б) адекватность их предположениям, используемым в расчете других оценочных значений;
в) соответствие их запланированным мероприятиям.
Аудиторской организации необходимо обращать особое внимание на базовые показатели расчетов, чувствительные к изменениям и подверженные существенным искажениям.
В случае применения сложных оценочных процедур, использующих специальные технологии, аудитору может потребоваться привлечение эксперта. Данные вопросы регламентируются правилом (стандартом) аудиторской деятельности Использование работы эксперта.
Аудиторская организация анализирует правильный выбор руководством экономического субъекта методов расчета оценочных значений, их адекватность положению, в котором этот субъект находится, и последовательность их применения. Такой анализ предполагает знание аудиторской организацией финансовых результатов экономического субъекта в предыдущие периоды, методов, используемых другими предприятиями и организациями отрасли, и планов руководства на будущее.
На этапе проверки расчета оценочных значений аудитор проверяет арифметические расчеты оценочных значений, используемые руководством экономического субъекта. Методы, сроки и объем аудиторской проверки зависят от таких факторов, как сложность расчетов, результаты анализа аудиторской организацией процедур и методов, используемых экономическим субъектом при исчислении оценочных значений, и существенность оценки для бухгалтерской отчетности.
На этапе сравнения оценок, использовавшихся в предыдущие периоды, с фактическими показателями этих периодов аудитор при возможности сравнивает бухгалтерские оценки, используемые в предыдущих периодах, с фактическими показателями этих периодов с целью:
а) получения доказательства надежности используемых экономическим субъектом процедур по расчету оценочных значений;
б) определения необходимых корректировок формул, используемых для расчета оценочных значений;
в) определения, имелись ли различия между фактическими показателями и их предыдущими оценочными значениями, были ли они измерены и были ли сделаны необходимые корректировки или пояснения.
На этапе рассмотрения порядка утверждения методики расчета оценочных значений руководством экономического субъекта аудитор проверяет, каким образом руководство экономического субъекта устанавливает правила расчета оценочных значений, как оно анализирует оценочную информацию, какие выводы и решения принимаются на ее основе, а также как этот процесс отражается в документах экономического субъекта.
В случае применения метода использования независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта, аудиторская организация может получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством экономического субъекта. В качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, полученные сторонними экспертами-оценщиками. В этом случае использование оценщика будет регламентироваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности Использование работы эксперта. Аудитор также вправе самостоятельно оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры расчета, используемые при формировании оценочного значения.
Может также быть полезным сравнение оценочных значений, используемых в предыдущие периоды, с реальными результатами этих периодов. Например, аудитор может самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг.
В этом случае для проверки резерва на обесценение ценных бумаг ему необходимо только сравнить свой прогноз с оценочным значением этой величины, содержащейся в бухгалтерской отчетности.
В случае применения метода анализа последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение, аудитор может проанализировать действия и события, происходящие после конца аудируемого периода, но до завершения аудита. Такие последующие события могут предоставить аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, рассчитанных руководством экономического субъекта.
Проведение аудиторской организацией анализа таких действий и событий может уменьшить или даже свести на нет необходимость анализа и проверки процедур, используемых руководством экономического субъекта для расчета оценочных значений или использования независимой оценки. Например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва.
Аудиторская организация может использовать различные методы применительно к разным статьям бухгалтерской отчетности, основанным на оценочных данных. Она может также применять комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных значений.
_______________
Например, при проверке расчета потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов аудитор может независимо от экономического субъекта оценить возможные потери, а обоснованность такого расчета будет подтверждена обзором последующих событий в виде проверки того, что уцененные запасы не были использованы экономическим субъектом.
Анализ результатов аудиторских процедур
Аудиторская организация должна сделать окончательный вывод о достоверности оценочных значений на основании своего знания деятельности экономического субъекта и соответствия проверяемого оценочного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.
