Расчеты с бюджетом за отчетный период
В строке 10 указывается объем приобретенных налогом на добавленную стоимость на таможенной территории Украины товаров (работ, услуг), основных фондов и нематериальных активов, стоимость которых относится к валовым расходам производства (обращения) и подлежит амортизации отдельно по целям использования.
Строка 10а для осуществления операций, подлежащих налогообложению заполняется на основании граф 13 и 17 Книги учета приобретений. Следует отметить, что при заполнении колонки А берется итоговое значение графьг13, а при заполнении графы Б только те суммы из графы 17, которые соответствуют заполненным строкам в графе 13.
Это связано с тем, что графа 17 является общей для граф 13, 14, 15, 16 и ее итоговое значение содержит общую сумму налога на добавленную стоимость, определенную исходя из базы налогообложения, указанной в четырех графах. В строку 106 внесено изменение, касающееся внешнеэкономического бартера для целей осуществления операций, не подлежащих налогообложению (пункт 3.2 статьи 3 Закона), для осуществления операций, освобожденных от налогообложения (статья 5 Закона), и для осуществления экспортных товарообменных (бартерных) операций. В не изменившейся Книге учета приобретений по-прежнему нет
места для отражения стоимости товаров, приобретенных с целью совершения экспортной бартерной операции. По мнению некоторых специалистов, хорошо для этой цели подходит графа 18, которую и предлагают использовать. Тогда строка 106 декларации заполняется на основании графы 18 Книги учета приобретений, точнее, соответствующих этой графе строк графы 11.
Такое отражение в регистрах налогового учета применимо только в тех случаях, когда заранее известно, для какой цели приобретаются товары.
В строке 11 указывается объем приобретенных без налога на добавленную стоимость на таможенной территории Украины товаров (работ, услуг), основных фондов и нематериальных активов, стоимость которых относится к валовым расходам производства (обращения) и подлежит амортизации так же, как и в строке 10 отдельно по целям использования. Строка На заполняется на основании итогового значения графы 19, а строка 116 на основании графы 20 Книги учета приобретений.
В строке 12 отражаются импортированные товары, стоимость которых относится на валовые расходы или основные средства, подлежащие амортизации.
Строка 12а заполняется, если налог на добавленную стоимость был уплачен таможенным органам, при этом в колонку А заносится итог графы 14 Книги учета приобретений, а в колонку Б суммы из графы 17, соответствующие заполненным строкам графы 14.
В строке 126 отражается сумма налоговых векселей, погашенных в предыдущем налоговом периоде или в этом налоговом периоде на условиях досрочной оплаты, что соответствует итоговому значению графы 15 Книги учета приобретений.
В строке 12в отражаются объемы приобретения импортных товаров, освобожденные от НДС.
Строка 12г может быть заполнена лишь при условии уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость за полученные от нерезидента работы (услуги). Датой уплаты налога в бюджет в этом случае является дата представления в налоговую администрацию налоговой декларации, в которой сумма налога на добавленную стоимость за полученные от нерезидента работы (услуги) включена в налоговые обязательства (строка 7).
Строка 13 заполняется на основании итоговых, данных граф 21 и 23 Книги учета приобретений.
В строках 14 и 15 декларации отражается стоимость товаров, не включаемых в состав валовых расходов и не подлежащих амортизации. Причем такие товары разделены на приобретенные с налогом на добавленную стоимость (строка 14) и без налога на добавленную стоимость (строка 15).
Сумма строк 14а и 15а декларации должна совпадать с итоговым значением графы 24 Книги учета приобретений, а сумма строк 146 и 15в графы 25. В строках 14в и 15в отдельно указываются работы (услуги), полученные от нерезидента.
В строке 16 производится корригирование налогового кредита, при этом колонка А не заполняется в ней, в отличие от аналогичной по значению колонки А строки 8, стоит знак X. В колонку Б строки 16 декларации заносится сумма тех строк из графы 17 Книги учета приобретений, которые соответствуют заполненным строкам в графе 16 Книги учета приобретений. При заполнении строки 16 является обязательным предоставление приложения 2 к налоговой декларации.
В данной строке показывается как НДС, увеличивающий налоговый кредит, например:
увеличение базы налогообложения по закупке товаров (работ, услуг), по которым был предоставлен налоговый кредит в предыдущих отчетных периодах;
кредит не был задекларирован при закупке товаров (работ, услуг), или основные нематериальные фонды, которые являются объектами амортизации, используются интенсивнее для проведения операций, подлежащих налогообложению; так и НДС, уменьшающий налоговый кредит, например:
уменьшение базы налогообложения по закупке товаров (работ, услуг), по которым был предоставлен налоговый кредит в предыдущих отчетных периодах;
была задекларирована большая сумма кредита НДС на закупку товаров (работ, услуг) или основные нематериальные фонды, которые являются объектами амортизации, недоиспользуются для проведения операций, подлежащих налогообложению.
В строке 17 определяется общая сумма налогового кредита путем сложения значений строк 10а, 12а, 126, 12в и 16 (+или -) колонки Б.
Расчеты с бюджетом за отчетный период
Этот раздел является расчетной частью декларации и заполняется на основании данных 1 и 2 разделов.
В строке 18 рассчитывается общая сумма обязательств: строка 9 минус строка 17. Полученное при этом положительное значение заносится в подстроку 18а со знаком +, а отрицательное в подстроку 186 со знаком -.
Строка 19 содержит корректировку платежей с учетом положений о вексельной форме уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины. Если срок погашения векселя не наступил, налоговые обязательства должны быть уменьшены в подстроку 19а переносится значение строки 6 декларации за данный отчетный период со знаком -, если же в данном отчетном периоде вексель оплачен, налоговые обязательства должны быть увеличены в подстроку 196 заносится значение строки 6 декларации за тот отчетный период, в котором был выдан вексель, погашаемый в данном отчетном периоде со знаком +.
Суммируя значения строк 18 и 19, получаем сумму налога на добавленную стоимость, либо подлежащую уплате в данном отчетном периоде положительное значение, которое заносится в строку 20, либо подлежащую возмещению отрицательное значение, которое заносится в строку 21 со знаком +. В строке 22 находят отражения авансовые возмещения за этот отчетный период, данные заносятся на основании Приложения 1 к декларации со знаком +. Данная строка заполняется экспортерами, использующими квартальный отчетный период.
Для заполнения строки 23 необходимо выполнить следующие операции: строка 22 плюс строка 20 (полученное значение может быть только положительным и заносится в строку 23а); строка 22 минус строка 21 (полученное значение может быть как положительное, которое обозначает, что рассчитанная сумма налога на добавленную стоимость должна быть начислена к уплате в бюджет и указана в строке 23а, так и отрицательное, которое говорит о том, что сумма налога на добавленную стоимость должна быть возмещена из бюджета и указана в строке 236).
При заполнении последующих строк декларации плательщиков группы 1, предоставляющих полную форму декларации, можно условно разделить на 2 подгруппы: I.I не осуществляющие операции по нулевой ставке, и 1.11 осуществляющие операции по нулевой ставке, в т.ч. экспортные.
Для плательщиков подгруппы I.I бюджетное возмещение отрицательной разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом осуществляется в следующем порядке. В первую очередь погашается сумма задолженности плательщика по налогу на добавленную стоимость.
Оставшаяся отрицательная разница зачисляется в погашение налоговых обязательств трех последующих отчетных периодов, и после этого остаток отрицательной разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом возмещается плательщику в указанном им порядке в течение месяца, следующего за месяцем, в котором представлена налоговая декларация за третий отчетный период. Поскольку при данном механизме невозможно точно определить, какая сумма налога будет подлежать бюджетному возмещению через три отчетных периода, распоряжение плательщика относительно порядка возмещения остатка отрицательной разницы определяется плательщиком в процентах, причем сумма цифр, указанных плательщиком в строках 25а, 256, 26, не может превышать 100%.
Строка 27 в настоящее время не заполняется, поскольку законодательно не определен механизм проведения бюджетного возмещения путем выдачи казначейского чека.
Для плательщиков подгруппы 1.11 бюджетное возмещение осуществляется в течение месяца после представления декларации за отчетный период, в котором возникло такое возмещение. Для таких плательщиков предусмотрено составление приложения 3 к налоговой декларации.
Превышение налогового кредита над налоговыми обязательствами, которая соответствует проценту операций, облагаемых по нулевой ставке, в общем объеме налогооблагаемых операций и которая подлежит возмещению в течение месяца со дня представления декларации за тот отчетный период, в котором такое превышение возникло. Оставшаяся часть бюджетного возмещения подлежит отнесению на уменьшение налоговых обязательств, следующих трех отчетных периодов путем отражения по лицевому счету плательщика и дальнейшему возмещению в порядке, предусмотренном для плательщиков подгруппы I.I.[6]
Форму декларации по налогу на добавленную стоимость (см. приложение Л)
Заполнение декларации по НДС в части налогового кредита в бухгалтерском учете контролируется следующей формулой (рис 2.3):
Что касается правдивости отражения информации в финансовой отчетности, то в балансе сальдо 64 (стока 550) свернется с учетом уменьшения по дебету субсчета 641 и субсчета 644, а значит, расчеты с бюджетом отражают реальное состояние этих расчетов, то есть все налоговые накладные, как отраженные по дебету субсчета 641 ( на оприходованные поступления), так и отраженные по дебету субсчета 644 (на авансы выданные), засчитаны в уменьшение обязательств перед бюджетом.[18]
Альтернативные варианты возмещения НДС
На сегодняшний день одним из основных вопросов для предприятий экспортеров является вопрос возмещение НДС.
Как известно, Порядком проведения возмещения сумм налога на добавленную стоимость в части, которая подлежит зачислению на текущий счет налогоплательщика ,утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины О некоторых вопросах возмещения сумм налога на добавленную стоимость и упорядочивание расчетов с бюджетом от 7 декабря 1999 года 2215 (далее Порядок 2215), предоставляется возможность альтернативного зачисления сумм возмещения НДС:
в счет погашения задолженности кредитора такого предприятия относительно платежей в государственный бюджет;
в счет погашения предприятию выданных ему (или его кредиторам) кредитов, гарантированных государством, а также бюджетных ссуд, не оплаченных на дату проведения возмещения;
за счет имущества другого налогоплательщика, который пребывает в налоговом залоге.
Основной интерес вызывает первый вариант проведения альтернативного возмещения.
В общем виде схема действует таким образом. Среди своих кредиторов предприятие находит должника государственного бюджета, налоговая задолженность которого погашается имеющимися в наличии суммами своего возмещения, и одновременно уменьшается кредиторская задолженность перед ним.
Операции, изображенные на 2.4, имеют такое содержание (направления стрелок отвечают направлению существующей задолженности или направлению списания задолженности).
1. Задолженность бюджета относительно НДС перед налогоплательщиком. Что касается этой задолженности, то она должна отвечать требованиям Порядка 2215, который предусматривает возмещение только тех сумм НДС, которые подлежат зачислению на текущий счет, и соответственно со сроками, которые наступили для этого.
Часто случаются случаи, когда предприятие налогоплательщик длительное время отображает в декларации решения о зачислении сумм возмещения в счет будущих платежей. Для использования Порядка 2215 необходимо подать к ГНИ заявление об изменении порядка (формы) возмещения, после чего можно сразу (в случае если с момента предоставления декларации миновало три отчетных периода для внутренних операций и 30 дней для экспортного возмещения) составлять протокол возмещения (о нем см. далее).
2. Задолженность кредитора перед государственным бюджетом. Здесь следует отметить, что за схемой, предусмотренной Порядком 2215, могут погашаться налоговые обязательства исключительно относительно платежей в государственный бюджет.
Перечень таких налогов и сборов (обязательных платежей), относительно которых возможно применение Порядка в 2001 году, установлено в статьях 3 и 31 Закона о госбюджете (соответственно доходы общего и специального фонда госбюджета).
3. Задолженность налогоплательщика (предприятия, которое желает осуществить возмещение НДС) перед кредитором. Следует отметить, что такая задолженность может быть специально создана с целью проведения налогового зачисления. Для этого достаточно приобрести у кредитора товары (работы, услуги) и не рассчитаться за них.
При создании задолженности необходимо учитывать, что простого перечисления аванса будет недостаточно необходимое наличие задолженности относительно не осуществившийся расчетов за проданный товар, выполнены работы и предоставленные услуги.
4. Зачисление задолженности относительно возмещения НДС из бюджета налогоплательщику (4.1), относительно платежей в государственный бюджет кредитора (4.2) и относительно задолженности за поставленные товары, работы, услуги (4.3).
Именно на четвертом этапе осуществления операции следует остановиться обстоятельнее и рассмотреть вопросы, которые документы необходимые для успешного проведения альтернативного возмещения?
В соответствии с п. 4 Порядка 2215 для проведения возмещения участники составляют соответствующий протокол. При этом для подписания протокола к нему необходимо прибавить:
заявление налогоплательщика об его согласии на направление денежных средств на погашение налоговой задолженности относительно платежей в государственный бюджет, которое возникшее у его кредитора (кредиторов). Указанное заявление складывается в произвольной форме.
оригинал справки (справок) органов государственной налоговой службы о суммах налоговой задолженности налогоплательщиков кредиторов относительно платежей в государственный бюджет;
акт сверки расчетов между налогоплательщиком и его кредитором (кредиторами) о суммах задолженности относительно не осуществленных между ними расчетов за проданный товар, выполнены работы и предоставленные услуги.
Решение о проведении возмещения налога на добавленную стоимость одному плательщику в счет погашения налоговой задолженности относительно платежей в государственный бюджет его кредитору (кредиторам) принимается органом государственной налоговой службы по месту регистрации этого плательщика. Решение оформляется протоколом после его согласования всеми участниками расчетов.
Участники проведения расчетов, которые подписали протокол, отображают его результаты в бухгалтерском учете на дату принятия решения об их проведении (на дату составления протокола) в порядке, указанном в протоколе.
В учете и отчетности взаимозачет должен отображаться таким образом.
Налогоплательщик, которому возмещаются суммы НДС, отображает указанные в протоколе суммы как полученное возмещение НДС и как погашение задолженности за полученную от кредитора продукцию, выполнены работы и предоставленные услуги.
Кредитор отображает в учете погашение налоговой задолженности и погашение дебиторской задолженности перед налогоплательщиком за поставленную продукцию, выполнены работы и предоставленные услуги.
Отмеченные суммы отображаются по личным счетам в ГНИ как проведенное возмещение для налогоплательщика и поступления по налогам в личном счете кредитора.
Кроме приведенной простейшей схемы проведения возмещения относительно НДС, предусмотренной Порядком 2215, возможная также ситуация, при которой налогоплательщик не имеет в скамьях своих кредиторов недоимщиков относительно налогов к госбюджету, и дополнительно создавать задолженность с недоимщиком считает нецелесообразным. И в рассмотренном случае возможное проведение возмещения.
Для этого необходимо, чтобы кредитор такого налогоплательщика в свою очередь задолжал третьим лицам недоимщикам.
1. Задолженность бюджета перед налогоплательщиком.
2. Задолженность кредитора-2 перед госбюджетом.
3. Задолженность налогоплательщика перед кредитором-1 (3.1) и задолженность кредитора-1 перед кредитором-2 (3.2) в результате не оплаченной (полностью или частично) поставки товаров (работ, услуг).
4. Осуществление возмещения налогоплательщику НДС из бюджета (4.1). При этом на соответствующую сумму уменьшается сумма задолженности кредитора-2 относительно платежей перед государственным бюджетом (4.2), а также уменьшается сумма задолженности кредитора-1 перед кредитором-2 (4.3) и сумма задолженности налогоплательщика перед кредитором-1 (4.4).
Правомерность проведения этой схемы основывается на норме абзаца первого п. 4 Порядка 2215, в соответствии с каким осуществлением возмещения возможное за участия двух и больше участников расчетов. Следовательно, цепочка взаимных кредиторов, которые соучаствуют в расчетах, формально не ограничена любым числом взаимных кредиторов.
При этом следует отметить, что в случае если, у Кредитора-1 существует любая налоговая задолженность перед госбюджетом, то и ее может быть погашено во время проведения возмещения НДС. [23]
Бухгалтерский учет осуществляемых операций
Для простоты рассмотрим порядок отображения в бухгалтерском учете возмещения НДС согласно со схемой, показанной на 1. В случае если используется схема, показанная на 2, то бухгалтерские записи у налогоплательщика и кредитора-2 будут аналогичны нижеприведенным. Кредитор-1 вместо отображения в бухгалтерском учете расчетов с бюджетом осуществляет зачисление задолженности перед кредитором-2 и задолженность налогоплательщика (например, записью Дт 631/Кредитор-2 Кт 361/Плательщик налога).
Таблица 2.2
Порядок отображения в бухгалтерском учете возмещения НДС
|
с/п |
Содержание операции | По дебету счетов | По кредиту счетов | |
| У налогоплательщика (возмещения) | ||||
| 1 | Получены от кредитора товары | 281 | 631/Кредитор | |
| 2 | Отображено право на налоговый кредит | 641/НДС | 631/Кредитор | |
| Остатки по счетам перед проведением зачисления: | ||||
| 641/НДС | ||||
| Условно считается, что относительно всей суммы дебетового сальдо по счету 641/НДС к моменту проведения зачисления согласно Порядку 2215 наступили сроки для получения возмещения на текущий счет | ||||
| 631/Кредитор | ||||
| Проведение зачисления: | ||||
| 3 | Отображено возмещение НДС | 377 | 641/НДС | |
| 4 | Отображено погашение кредиторской задолженности за неоплаченный товар | 631/Кредитор | 377 | |
| В этом случае для упрощения проводки 3 4 можно заменить одной: Дт 631/Кредитор Кт 641/НДС, без отображения промежуточной задолженности с ГНИ | ||||
| Остатки по счетам после проведения зачисления: | ||||
| 641/НДС | ||||
| 631/Кредитор | ||||
| У кредитора | ||||
| 1 | Отгружены товары | 361/Возместитель | 702 | |
| 2 | Отображен налоговые обязательства относительно НДС | 702 | 641/НДС | |
| Остатки по счетам к проведению зачисления: | ||||
| 641/Платеж к госбюджету | ||||
| 361/ Возместитель | ||||
| Проведение зачисления: | ||||
| 3 | Отображено погашение задолженности относительно налогов, которые подлежат уплате в бюджет | 641/Платеж к госбюджету | 377 | |
| 4 | Отображено погашение задолженности за реализованный товар | 377 | 361/ Возместитель | |
| Так же, как и в предыдущем случае, для упрощения проводки 3 4 можно заменить одной записью: Дт 641/Платеж к госбюджету Кт 361/Возместитель без отображения промежуточной задолженности с ГНИ | ||||
| Остатки по счетам после проведения зачисления: | ||||
| 641/Платеж к госбюджету | ||||
| 361/ Возместитель |
- Промежуточные проводки, связанные с определением финансового результата, не приводятся.
При проведении вышеупомянутых расчетов следует обратить внимание на характер погашенной задолженности в части возникновения относительно нее налоговых обязательств у продавца (или налогового кредита в покупателя). Если на момент реализации товаров действовал кассовый метод и расчет за этот товар не был осуществлен (в том числе по операциям, за которыми применялся кассовый метод до 1 января 2001 года), то на момент проведения зачисления продавцу товаров (кредитору) необходимо начислить налоговые обязательств выходя с суммы задолженности, которая погашается таким зачислением, и выдать налоговую накладную, а покупателю соответственно отобразить право на налоговый кредит.
В этом случае вряд ли стоит руководствоваться некоторыми разъяснениями ГНАУ, в которых она утверждает, что возмещения НДС с учетом одновременного проведения расчетов с поставщиками не расцениваются как бартерные (товарообменные) операции.
В связи с этим важно четко определять конкретные поставки товаров (работы, услуги), относительно которых осуществляется зачисление, в случае если за актом сверки задолженности отображена различная задолженность (т.е. относительно которой действует кассовый метод и метод первого события). В случае если зачисляется задолженность относительно кассовых товаров (работ, услуг), то на дату оформления протоколом решения возникают налоговые обязательства за проданный товар, выполнены работы, предоставлены услуги. [23]
Организация аудита Налога на добавленную стоимость в Украине
Методы аудиторской проверки.
К числу основных методов аудиторской проверки относятся фактическая проверка, подтверждение, документальная проверка, наблюдение, опрос, проверка механической точности, аналитические тесты, сканирование, обследование, специальная проверка, встречная проверка и др.
Под фактической проверкой понимается осмотр или подсчет аудитором материальных активов (производственных запасов, денежных средств, ценных бумаг, основных средств и т.п.), т.е. инвентаризация.
Подтверждение получение письменного ответа от клиента или третьих лиц для подтверждения точности информации (например, по дебиторской задолженности).
Документальная, проверка проверка документов и записей. В практике ревизоров и аудиторов используются такие методы документальной проверки, как формальная проверка документов (правильность заполнения всех реквизитов, наличие недоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр. подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц), арифметическая проверка правильность подсчетов в документах, учетных регистрах и отчетных формах); проверка документов по существу (законность и целесообразность хозяйственной операции, правильность отнесения операции на счета и включения статьи).
Наблюдение получение общего представления о возможностях клиента на основании визуального наблюдения.
Опрос получение письменной или устной информации клиента.
Проверка механической точности перепроверка подсчетов и передачи информации.
Аналитические тесты метод сравнений, индексов, коэффициентов.
Сканирование непрерывный, поэлементный просмотр информации (например бухгалтерских первичных документов) надежде найти что-либо нетипичное.
