РАБОЧИЕ ДОКУМЕНТЫ АУДИТОРА

Иными словами, к экспертной оценке не должен быть привлечен специалист (или фирма):

если он является участником клиента либо выполняет функции руководства клиента;

если он состоит в родстве или свойстве с сотрудниками клиента;

если юридическое лицо является участником, кредитором, страховщиком клиента;

если клиент является участником эксперта - юридического лица.

Аудитор использует работу эксперта при проведении аудиторской проверки на основе договора возмездного оказания услуг, заключаемого между экономическим субъектом, в отношении которого аудиторская фирма проводит аудит, и экспертом либо между аудиторской фирмой и экспертом. Кроме общепринятых положений и условий, договор на проведение экспертной оценки должен предусматривать:

специфические цели и объемы работ эксперта;

описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская фирма ожидает получить заключение эксперта;

степень открытости документации клиента для целей работы эксперта (норма допуска);

описание взаимоотношений эксперта с экономическим субъектом, если это потребуется;

конфиденциальность всей полученной экспертом информации;

сведения о допущениях и методах, которые эксперт намеревается использовать в своей работе, об их соответствии тем допущениям и методам, которые использовались в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская фирма пользовалась услугами эксперта при проведении работы с данным клиентом);

форма и содержание заключения эксперта.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчетов, графиков, диаграмм, сравнительного анализа и т.п.) в письменной форме.
Заключение эксперта должно быть достаточно подробным и полным, чтобы опытный аудитор и/или другой эксперт, ознакомившись с ним, могли получить представление о проделанной экспертом работе. Заключение эксперта должно содержать обязательную информацию:

о наименовании экономического субъекта, в отношении которого проводилась экспертиза;

об объекте экспертизы;

об объеме проведенной работы и пределе ответственности эксперта;

о принятых экспертом допущениях и применявшихся методах проведения экспертизы;

о любых спорных вопросах, неразрешенных сомнениях, связанных с проведенной экспертизой;

о результатах экспертизы, собственно оценке.

Сведения, включенные в заключение эксперта, должны быть изложены ясно и четко, чтобы они были очевидны по форме и содержанию и исключали неоднозначность толкования. Заключение эксперта должно быть подготовлено на бумажном, машинном или ином, согласованном с аудитором, носителе, обеспечивающем сохранность сведений, содержащихся в нем, в течение времени, которое установлено для хранения рабочих документов аудиторской фирмы в архиве.

Заключение эксперта должно иметь обязательные реквизиты: наименование документа, дату создания, личную подпись эксперта и ее расшифровку, печать эксперта - юридического лица. Эксперт подготавливает свое заключение как минимум в двух экземплярах. Один из которых предоставляется клиенту, другой аудиторской фирме.

Если при рассмотрении результатов работы эксперта аудитор выявит существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией, полученной от экономического субъекта, либо аудитор сочтет, что результаты работы эксперта необоснованны, то аудитор должен провести дополнительные процедуры, которые обеспечат подтверждение обоснованности выводов эксперта, или назначить другого эксперта. Если, в исключительных случаях, эксперт дает устную оценку, то такие разъяснения должны быть отражены аудитором в его рабочих документах. Заключение эксперта может содержать вводную, исследовательскую части и выводы. Во вводной части излагаются вопросы, поставленные перед экспертом.

Каждому вопросу, исследованному экспертом, должен соответствовать определенный раздел исследовательской части. Выводы эксперта излагаются в виде ответов на поставленные вопросы в той последовательности, в какой они были изложены во вводной части.

На каждый вопрос должен быть дан ответ по существу либо указано на невозможность выдачи такого ответа.
В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия существенной неуверенности эксперта в оценке каких-либо исследованных обстоятельств, а также неразрешимых разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской фирмой и экспертом, аудиторская фирма рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

РАБОЧИЕ ДОКУМЕНТЫ АУДИТОРА

В международном нормативе аудита подчеркивается, что аудитор должен документально оформить вопросы, которые важны при предоставлении доказательства выполнения аудита в соответствии с основными принципами. Цель этого норматива углубить отмеченные основные принципы проведения аудита.

Документальное оформление в соответствии с этим нормативом относится к рабочим бумагам, подготовленным или приобретенным аудитором и удерживаемым им в связи с выполнением аудиторской проверки. Рабочие бумаги: а) помогают в планировании и выполнении аудита; б) помогают контролю и обзору аудиторской работы; с) предоставляют доказательства аудиторской работы, выполненной для подтверждения аудиторского мнения. Рабочая документация должна отражать аудиторское планирование, сущность, время проведения и число выполненных аудиторских процедур, заключение, подготовленное из полученных доказательств. Рабочие бумаги должны быть достаточно полными и подробными для опытного аудитора с тем, чтобы иметь общее понимание аудита.

Размер документального оформление является вопросом профессионального суждения, поскольку для аудитора не является необходимым документировать в своих рабочих бумагах каждое наблюдение, рассмотрение или составленное заключение. В рабочие бумаги должны быть включены важные вопросы, требующие выводов вместе с аудиторским заключением по ним. Проверка незавершена, если не подготовлены необходимые рабочие документы. Рабочие документы это записи аудиторов, соответствующие общепринятым аудиторским стандартам. В них должны содержаться обоснования выбора необходимых в данных условиях процедур и других важных решений, принимаемых в ходе проверки.

Хотя юридически аудитор является собственником рабочих документов, профессиональная этика не позволяет ему передавать их кому-либо без согласия клиента, так как в рабочих документах содержится конфиденциальная информация.
Рабочие бумаги облегчают аудитору процесс планирования, проведения и наблюдения за работой. В рабочих документах документируется следующая информация:

1. Представление, составленное аудитором о бизнесе, которым занимается фирма - клиент.
2. Оценка неизбежного риска.
3. Представление о структуре внутреннего контроля.
4. Основа для выдачи заключения об эффективности мероприятий и процедур контроля.
5. Решения, принятые в отношении стратегии проведения аудита.
6. Результаты проведенных проверок средств контроля.
7. Информация об осуществлении контроля и анализа деятельности привлеченных специалистов.
8. Выводы по исключениям и необычным моментам.
9. Рекомендации по совершенствованию мероприятий и процедур структуры контроля, составленные в процессе аудиторской проверки.
10. Факты, говорящие в пользу вывода, сделанного аудитором в отношении финансовых документов.

Помимо этого в рабочих бумагах отражается информация, необходимая для составления отчетов для правительственных учреждений, определения суммы налогов. Она также может быть использована в качестве источника информации при проведении последующих аудиторских проверок.
Рабочие бумаги являются собственностью аудитора и не могут быть использованы вместо бухгалтерских документов фирмы - клиента. Аудитор должен использовать соответствующие процедуры, обеспечивающие надежное хранение рабочих бумаг в течение продолжительного времени.
Рабочие документы можно разделить на три категории:

Непрерывно ведущиеся документы. В них содержится информация по вопросам, которые интересовали аудиторов в течение многих лет проверки одного и того же клиента. Эти документы можно использовать из года в год, сохраняя ежегодно необходимую аудиторскую информацию. Документами, которые можно использовать ежегодно являются: копии или выдержки из устава, копии текущих контрактов, заметки об истории компании и другие.
Аудиторские административные документы. Сюда входит документация, касающаяся начальных стадий планирования проверки. Обычно это письмо о приглашении аудиторов, документы о назначении аудиторов для выполнения проверки, а также содержащие информацию о бизнесе клиента, результатах предварительного аналитического обзора, первоначальных оценок риска неэффективности проверки и материальности. Многие бухгалтерские фирмы практикуют сведение этой информации в памятную записку о планировании.
Документы аудиторской информации. В этих документах содержится информация по основным вопросам проверки, записи о выполненных процедурах, собранная информация и решения, принятые в ходе проверки.

Кроме того рабочие бумаги включают: программы проведения аудиторской проверки, пробные балансы, графики, результаты анализов, меморандумы, подтверждения, анкеты и многие другие формы и средства. Они могут быть написаны от руки, напечатаны на машинке, иметь вид компьютерных распечаток или храниться в памяти электронных носителей.

Обычно часть рабочих бумаг готовится сотрудниками фирмы- клиента в соответствии с техническими требованиями аудитора. Аудитор в обязательном порядке должен проверить правильность составления этих рабочих бумаг.
Как правило, содержание рабочих бумаг стандартизации не подлежит. Однако некоторые типы рабочих бумаг могут быть стандартизированы, например, форма регистрации и подтверждения поступлений на счета. Рабочие бумаги должны быть легко читаемыми, полными, понятными и иметь структуру, подходящую для условий и нужд аудитора применительно к конкретной аудиторской проверке или вопросу, исследуемому в рамках аудита. Малополезные или не относящиеся к делу рабочие бумаги составлять не следует.

Если такие рабочие бумаги случайно были подготовлены, их хранение необязательно.
Все рабочие бумаги должны иметь заголовок, дату и фамилию того сотрудника, который их подготовил. Они должны содержать разъяснения по использованным процедурам и результатам, полученным при их применении. Иногда результаты, полученные при использовании процедур, не могут быть просчитаны на ЭВМ или сравнены с другими зарегистрированными данными, иногда требуется приложение разъяснений.

Если разъяснения необходимы, в конце рабочей бумаги делается определенное обозначение или ставится отметка, которая следует сразу же за соответствующей позицией. Некоторые аудиторы для документирования данных по процедурам используют стандартизированные наборы обозначений.
В каждой рабочей бумаге или группе бумаг, касающихся какой-либо цели, преследуемой при проведении аудита, должна фиксироваться информация по всей проделанной работе. Такая информация должна включать разъяснения по исключениям, помеченным аудитором после использования процедур, и средства идентификации предлагаемых корректировок, вносимых в бухгалтерские счета.

Таких выражений, как "верно представлено", следует избегать, поскольку подобное заключение может быть неправильно истолковано применительно к финансовым документам в целом.
Большинство рабочих бумаг содержит количественную информацию. Однако некоторые бумаги составляются с использованием процедур опроса, наблюдения и поэтому не содержат количественной информации.

В таких случаях аудитору следует составить рабочие бумаги, в которых тщательно документируются результаты опроса, дается перечень опрошенных сотрудников, описываются виды проверок, проведенных после опроса, и представляется соответствующее заключение.
Не существует жестких правил организации комплекта рабочих бумаг.
Как указывалось выше, различные условия, возникающие на практике, определяют наличие различных рабочих бумаг. Как бы то ни было, некоторые типы рабочих бумаг имеют общие характеристики, пояснения к которым даются ниже.
Пробный баланс является основной рабочей бумагой при проведении многочисленных аудиторских проверок, поскольку представляет собой документ, в котором данные из всех базовых рабочих бумаг собраны вместе, классифицированы и обобщены в виде сумм, указанных в финансовых документах. Пробный баланс может быть составлен разными способами, каждый из которых имеет свои достоинства.

Часто его составляют в виде формы, в которой сравнивают текущие суммы с суммами за предыдущий период. Он может быть составлен в соответствии с балансом и отчетностью о доходах.
Процедуры аналитического контроля документируются в виде различных графиков, аналитических форм, а также текстового изложения.
Проверки на соответствие средств контроля могут быть отражены в виде текста, в котором описывается, какие проверки были проведены и какие мероприятия и процедуры структуры контроля были подвергнуты изучению. Иногда проверки средств контроля обусловливают необходимость подготовки перечня позиций, подлежащих выделению из файла или сравнению с данными, расположенными в другом месте.

Если это имеет место, подготовленный график или перечень могут быть использованы в качестве рабочей бумаги.
Проверки на существенность в большинстве случаев позволяют получить необходимые доказательства путем проведения анализа. Его форма зависит от характера используемых процедур аудита.

Например, рабочие бумаги могут включать результаты анализа, отражающие состояние сальдо для какого-либо счета. Они также могут включать результаты анализа хозяйственной деятельности по конкретному счету за конкретный период, показывая начальный остаток, обобщенные данные по деловым операциям за указанный период и сальдо.
Аналитические процедуры предусматривают изучение и сравнение данных. Обычно доказательства получают путем сравнения расчетов.

Доказательства, представленные в рабочих бумагах, обычно состоят из описания процедур, полученных результатов, результатов дальнейших исследований по вопросам, классифицированным как оказывающие влияние на ход аудиторской проверки, и изменений, вносимых в счета в ходе аудита.
Что касается меморандумов, то необычные моменты, вопросы, возникающие в процессе аудита, обнаруженные ошибки следует задокументировать. В меморандуме даются разъяснения, какие были предприняты шаги для их решения, какие сотрудники были вовлечены для их решения и делаются ли соответствующие выводы.

Разъяснения по возникшим вопросам должны быть полными и содержать заключения.
Рабочие бумаги, используемые при периодической работе аудиторов, обычно содержат информацию, полученную при проведении аудита в прошлые годы. Такая информация часто называется постоянной.

Она должна включать данные, которые могут быть использованы в будущем и не подвергаться частым изменениям. Примерами постоянных документов являются копии или выдержки из доказательств, полученных фирмой, законодательных актов, контракта на передачу ценных бумаг и векселей, соглашения, схемы структур организаций, список ключевых руководителей, местоположение заводов и другие.
Недостатки, отмечаемые в рабочих бумагах, часто являются результатом невнимательности или чрезмерной потери времени на некоторых этапах: осуществление процедур аудита, привлечение новых сотрудников к проведению аудита в следующем году, несвоевременное отражение результатов выполненной работы и выдача заключений. Указанные недостатки обычно обнаруживаются на этапе анализа рабочих бумаг. Наиболее распространенные недостатки, отмечаемые в рабочих бумагах:

В рабочей бумаге не указаны фамилии лица, подготовившего документ, лица, его проверявшего, а также дата.
Рабочие бумаги неправильно озаглавлены.
Необоснованно пропущены ссылки.
Не расшифрованы условные обозначения.
Неясно назначение рабочей бумаги.
Изложение материала нелогично.
Указанные суммы не соответствуют суммам в пробном балансе.
Низкое качество фотокопий.
Не полностью раскрыт характер процедур аудита и другие.

Итак, рабочие документы неотъемлемый результат каждой проверки. В них описана работа группы аудиторов, проверенные направления контроля и предпосылки, выполненные процедуры, полученная информация и принятые решения.

С их помощью аудиторы могут показать, что проверка выполнена в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами.

АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА

В международном нормативе аудита указано, что аудитор должен получать необходимые соответствующие аудиторские доказательства благодаря выполнению независимых процедур и процедур согласования, что позволит ему составить обоснованные заключения о финансовой отчетности. Аудиторские доказательства должны позволить аудитору составить мнение о финансовой отчетности. Составляя такое мнение, аудитор обычно не изучает всю информацию, которая имеется в его распоряжении, поскольку может достичь заключения об остатке по счету, классе операций или контроле с помощью критических или статистических процедур выборки.
Цель данного стандарта состоит в том, чтобы установить факторы, которые аудитор должен изучать при составлении и выборе своего аудиторского образца и оценке результатов аудиторских процедур.
Аудиторская выборка представляет собой применение независимых процедур или процедур согласования к менее чем 100% статей в рамках остатка по счету или класса операций, что позволяет аудитору получить и оценить доказательства некоторых характеристик остатка или класса и составить или содействовать подготовке заключения, касающегося указанных характеристик.
Важно признать, что определенные проверочные процедуры не входят в рамки определения выборки. Тесты, выполненные на 100% статей совокупности, которые имеют особое значение (например, все статьи сверх определенной суммы) не изменяются как выборка по отношению к части совокупности изученной, ни в отношении совокупности в целом, так как статьи не были выбраны из всей совокупности на основе, которая предусматривалась быть представительной.
Данный стандарт применяется эквивалентно к статистическим и нестатистическим методам выборки. Другой метод, когда он правильно применен, может предоставить соответствующие необходимые аудиторские доказательства.

Оба метода требуют от аудитора использовать его профессиональное суждение при составлении и выборе образца, выполнении его аудиторских процедур и оценке результатов.
Аудитор должен изучить специфические аудиторские задачи, что позволит ему определить аудиторскую процедуру или комбинацию процедур, которые возможно, являются наилучшими для достижения этих задач. Когда аудиторская выборка приемлема, сущность найденных аудиторских доказательств и условий возможной ошибки или других характеристик, относящихся к этим доказательствам, будет содействовать аудитору в определении того, что составляет ошибку и какая совокупность должна быть использована для выборки.

Например, при выполнении согласованных тестов процедур по покупке компании аудитор будет занят такими вопросами, точно ли был проверен счет в канцелярии и правильно ли подтвержден. С другой стороны, при выполнении независимых тестов счетов, обрабатываемых в течение периода, аудитор будет занят таким вопросом, как правильность отражения денежных сумм по таким счетам в финансовой отчетности.
Совокупность представляет собой полный перечень данных, из которых аудитор желает выбрать образец для того, чтобы составить заключение. Аудитор должен установить, что совокупность данных, из которой он составляет образец, соответствует поставленной аудиторской задаче.

Например, если задача аудитора состояла в том, чтобы проверить изменение отражения счетов дебиторов, то совокупность могла быть определена, как пробный баланс счетов дебиторов.
С другой стороны, если он должен проверить недостаточность отражения счетов кредиторов, его совокупность не будет пробным балансом счетов кредиторов, но могла бы отражать последующие платежи, неоплаченные счета, неподобранные отчеты о получении или другие совокупности, которые предоставили бы доказательства по недостаточному отражению счетов кредиторов.
Отдельные статьи, которые составляют совокупность, известны как единицы выборки. Совокупность может быть разделена на единицы выборки различными способами.

Например, если задача аудитора проверить действительность счетов дебиторов компании, он мог определить единицу выборки в целях подтверждения как остатки по счетам заказчика или отдельные счета заказчика.
Аудитор должен установить единицу выборки для того, чтобы получить эффективный и действенный образец с целью достижения поставленной задачи аудита.
Планируя аудит, аудитор использует профессиональное суждение с тем, чтобы оценить уровень соответствующего аудиторского риска.
Аудиторский риск включает:

риск того, что возникнут существенные ошибки (собственный риск);
риск того, что система внутреннего контроля клиента не будет предупреждать или исправлять такие ошибки (контрольный риск);
риск того, что имеющиеся существенные ошибки не будут обнаружены аудитором (риск обнаружения).

Собственный и контрольный риск существуют независимо от процедур аудиторской выборки. Аудитор должен изучить риск обнаружения, возникающий как из-за неточностей, связанных с выборкой (риск выборки), так из-за факторов, отличающихся от выборки (невыборочный риск).
Невыборочный риск может возникать в случаях, когда аудитор использует выборку или другие аудиторские процедуры и включает, например, риск того, что аудитор может использовать несоответствующие процедуры или может неправильно интерпретировать доказательства и, таким образом, не сможет отразить ошибку. Задача аудитора должна быть в том, чтобы сократить невыборочный риск до не принимаемого во внимание уровня соответствующего планирования, управления, контроля и анализа.
Риск выборки для согласованных или независимых тестов возникает из-за того, что заключение аудитора, основанное на выборке, может отличаться от заключения, которого он достиг бы, если бы совокупность была подвержена подобной аудиторской процедуре.
Аудитор сталкивается с риском выборки одновременно в следующих согласованных и независимых тестах:

риск недостаточной достоверности риск того, что хотя результат выборки не подтверждает планируемый аудитором уровень достоверности внутреннего контроля, настоящая ставка (уровень) согласования подтверждает эту достоверность;
риск излишней достоверности риск того, что хотя результат выборки подтверждает планируемый аудитором уровень достоверности внутреннего контроля, настоящий уровень согласования не подтверждает такую достоверность;
риск неправильного отключения это риск того, что хотя результат выборки подтверждает заключение о том, что отраженный остаток по счету материально не искажен, в действительности существенно искажен.

Риск недостаточной достоверности и риск неправильного отклонения касаются, прежде всего, аудиторской достаточности, поскольку обычно они привели бы к дополнительной работе, выполняемой аудитором или его клиентом, которые установили бы, что первоначальные заключения были неправильными. Риск излишней достоверности и риск неправильного согласия касаются эффективности аудиторской работы, поскольку следовательно, они более серьезны, имеют больше вероятности привести к ошибочному мнению о финансовой отчетности компании.
Размер выборки находится под влиянием степени аудиторской гарантии, которую аудитор планирует для получения из результатов выборки. Чем выше гарантия, которая требуется аудитору, тем крупнее должна быть величина выборки.

При определении требуемой гарантии аудитор будет занят вопросом риска того, что заключения, которые он будет составлять на основании своих аудиторских процедур, могут быть недействительными.
Допустимая ошибка представляет собой максимальную ошибку в совокупности, которую аудитор желал бы принять и в то же время установить, что результат выборки достиг его задачи аудита. Допустимая ошибка рассматривается в течении стадии планирования и связана с предварительным суждением аудитора о материальности.

Чем меньше допустимая ошибка, тем более крупную величину выборки будет требовать аудитор.

Содержание раздела