ОБМАН И ОШИБКА
Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.
Программу компьютерного аудита можно использовать при выполнении обширных аналитических процедур в качестве дополнительного способа аудиторского тестирования. Общим признаком всех таких программ является то, что они позволяют ввести в вычислительную систему данные из Главной книги клиента. Тем самым достигается компьютеризация операций с поправочными бухгалтерскими проводками и с финансовой отчетностью, благодаря чему экономится время.
Информация Главной книги клиента сохраняется и из года в год переносится в электронный файл аудитора. Тот факт, что в файлах аудитора хранится информация Главной книги за текущий и за предшествующие годы, позволяет делать обширные аналитические расчеты, не требующие больших затрат времени.
Кроме того, компьютеризация дает возможность представлять аналитическую информацию в разных формах, таких как графики и таблицы, которые помогают аудитору интерпретировать данные.
ОБМАН И ОШИБКА
В соответствии с международными стандартами аудита, высказывая своё мнение о финансовой отчетности, аудитор выполняет процедуры, необходимые для получения обоснованной гарантии того, что финансовая отчетность правильно подготовлена по всем материальным аспектам. В связи с сущностью тестов и другими ограничениями аудита вместе с ограничениями системы внутреннего контроля имеется неизбежный риск того, что некоторые материальные искажения могут остаться нераскрытыми.
Любое указание на то, что некоторый обман или ошибка, способные привести к материальному искажению могут произойти, заставит аудитора расширить его процедуры подтверждения или рассеять свои сомнения или подозрения.
Цель данного стандарта определить ответственность аудитора за обнаружение материальных искажений, являющихся результатом обмана или ошибки при проведении аудита финансовой информации, а также предоставить рекомендации по проведению процедур, которые аудитор должен выполнять, обнаружив, что обман или ошибка произошли. Термин обман относится к преднамеренному неправильному показу финансовой информации одним или более лицами из состава руководства, служащих предприятия. Обман может предусматривать: манипуляцию, фальсификацию или изменение записей или документов;
преднамеренно неправильное отнесение в активы различных статей;
уничтожение или пропуск эффекта операций от записей или документов;
отражение операций без указания их содержания;
неверное применение принятых на предприятии учетных решений.
Термин ошибка относится к следующим непреднамеренным ошибкам в финансовой информации:
арифметические или грамматические ошибки в основных записях учетных данных;
недосмотр или неправильное представление фактов;
неправильное применение учетных решений.
Таким образом, ошибки неумышленные искажения записей или пропуски сумм, или сообщение не подлежащих раскрытию сведений в финансовой отчетности.
Нарушения преднамеренные искажения записей, или пропуски сумм, или сообщение не подлежащих раскрытию сведений в финансовой отчетности включают подделку финансовых документов с целью запутать финансовую отчетность, называемую иногда мошенничеством руководства, и незаконное присвоение денежных средств, называемое иногда растратой.
Аудитору следует построить свою проверку таким образом, чтобы обеспечить обоснованную уверенность в обнаружении ошибок и нарушений, которые имеют материальное значение для финансовой отчетности.
При этом аудитор должен оценить риск того, что ошибки и нарушения могут стать причиной в финансовой отчетности материального искажения. Следует так построить проверку, чтобы обеспечить обоснованную уверенность в обнаружении ошибок и нарушений, имеющих материальное значение для финансовой отчетности.
Аудитору нужно проявить должную осторожность при планировании, проведении и оценке результатов процедур аудита, а также необходимый уровень профессионального скептицизма, чтобы добиться обоснованной уверенности в том, что материальные ошибки и нарушения будут обнаружены.
Ответственность за предупреждение и обнаружение обмана и ошибки возложена на руководство предприятия благодаря постоянному функционированию адекватной системы внутреннего контроля. Такая система уменьшает, но не устраняет возможность обмана или ошибки.
Следовательно, аудитор ищет обоснованную гарантию того, что обман или ошибка, которые могут быть существенными в финансовой информации, выявлены или что ошибка исправлена. Поэтому аудитор должен планировать свою проверку таким образом, чтобы ожидать обнаружение существенных искажений в финансовой информации, являющихся результатом обмана или ошибки.
Степень гарантии обнаружения ошибок будет более высокой, чем при обнаружении обмана, поскольку обман обычно сопровождается действиями, специально подготовленными для искажения определенной информации.
В связи с ограничениями аудита есть возможность того, что существенные искажения финансовой информации в результате обмана могут быть не обнаружены. Последующее отражение материального искажения финансовой информации в результате обмана или ошибки, существовавших в течение отчетного периода, рассматриваемого аудиторским отчетом, не указывает на то, что аудитор не выполнил основные принципы аудита.
Вопрос о том, выполнил ли их аудитор, определяется адекватностью процедур, предпринятых при данных обстоятельствах, и уместностью аудиторского отчета, основанного на результатах проведенных процедур.
Аудитор должен рассмотреть риск материального искажения финансовой информации, причиненный ему обманом или ошибкой. Ему следует опросить управленческий персонал о любом обмане или существующей ошибке, которые происходили в отчетном периоде.
При необходимости он может из-за этого изменить свои аудиторские процедуры.
Аудитору предписано анализировать различные факторы и делать оценки риска. Он должен использовать существующие бланки (формы) либо подготавливать памятные описательные записки (меморандумы) для документирования соображений по поводу рисков материальных, являющихся следствием нарушения.
Аудитор должен оценить риск возможного искажения руководством финансовой отчетности, проверив полученные сведения о факторах риска и структуре внутреннего управления.
В этой связи могут быть рассмотрены следующие вопросы:
- известны случаи, указывающие на профессиональность руководства и искажения финансовой отчетности;
- свидетельства того, что руководству не удалось установить необходимые правила и процедуры ведения бухгалтерской отчетности;
- обстоятельства, которые указывают на недостаточный контроль за ключевыми областями деятельности;
- признаки отсутствия достаточного контроля за обработкой статических данных с помощью компьютера;
- свидетельства того, что руководство не разработало или не сообщило своим служащим соответствующие правила и процедуры по обеспечению защиты информации и сохранности основных фондов.
Выполнение измененных или дополнительных процедур позволит аудитору подтвердить или рассеять подозрение в отношении обмана или ошибки. Когда это подтверждается, он должен сам убедиться в том, что влияние обмана правильно отражено в финансовой информации или что ошибка исправлена.
Аудитор может быть не в состоянии получить аудиторские доказательства для того, чтобы подтвердить или рассеять подозрение обмана. При этом аудитор должен рассматривать возможный выход на финансовую информацию и ее влияние на его отчет.
Аудитору также необходимо изучить соответствующие законы и инструкции, получить юридический совет до сдачи отчета о финансовой информации.
Если обстоятельства ясно не указывают иного, аудитор не должен полагать, что факт обмана или ошибки является изолированной случайностью. Если обман или ошибка должны были быть предупреждены или обнаружены системой внутреннего контроля, аудитор должен пересмотреть свою предыдущую оценку этой системы и, если необходимо, исправить сущность, время проведения и величину охвата информации независимыми процедурами.
Когда в обмане или ошибке участвует член руководства предприятия, аудитор должен пересмотреть достоверность любых ранее полученных данных показаний, составленных этим лицом для аудитора.
Люди, не имеющие отношения к аудиторской профессии, часто путают такие два понятия: "профессиональные обязанности аудитора" и "юридическая ответственность аудитора". Различие весьма тонкое, однако оно должно быть проведено для того, чтобы обеспечить правильные отношения между аудиторами.
Аудиторские обязанности в огромной степени отражают ожидания пользователей финансовых отчетов, по которым проводится аудит. Пользователи ожидают от аудитора оценки тех фактов и раскрытий (данных), которые были сделаны руководством (компании), определения наличия в финансовых отчетах каких-либо неточностей (намеренных или непреднамеренных).
Аудиторы долгое время считали, что при планировании и проведении проверки основной их обязанностью является выявление существенных непреднамеренно сделанных ошибок. И действительно, если не это, то что же является целью аудита? Аудиторская обязанность планирования и проведения аудита с целью выявления преднамеренных неточностей в финансовых отчетах в течении долгих лет была неясной в основном из-за трудности, а порой просто невозможности обнаружить искусно замаскированный работниками или дирекцией обман (особенно когда существует та или иная форма сговора).
И хотя махинации дирекции это всего лишь одна из нескольких категорий представления ложных данных, влияющих на финансовые отчеты, но, пожалуй, именно они привлекают наибольшее внимание общественности и именно по ним было возбуждено большее количество судебных дел с привлечением аудиторов, чем по какой-либо другой категории дел.
Помимо дисциплинарных взысканий, предусмотренных Положениями о профессиональных обязанностях и ответственности, аудиторы, как и другие специалисты, подлежат юридическим и другим санкциям. Однако, в отличие от других специалистов, чья ответственность ограничивается только их клиентами, независимые аудиторы несут ответственность также и перед третьими лицами, которые не являются их прямыми клиентами.
В основном это инвесторы и кредиторы, которые полагаются на проверенные аудитором финансовые отчеты при принятии решений, из-за чего подвергаются риску больших убытков. Соответственно аудиторский риск возможных убытков чрезвычайно высок, так как в момент проведения аудита сумму потенциальных потерь определить, как правило, невозможно.
Многие, понимая значение финансовых отчетов и ту важную роль, которая отводится аудиторскому заключению по ним, часто не сознают, что основную ответственность за свои финансовые отчеты несет руководство компании, а роль аудитора, как правило, заключается в том, чтобы составить о них свое мнение.
Таким образом, представляя себе "гаранта" некой крупной и богатой организацией с мощными ресурсами (включая страхование профессиональной ответственности), которая к тому же нередко в затруднительных ситуациях является единственно состоятельной в финансовом отношении и может выдержать судебные издержки, потерпевшие потребители считают возможным возбудить против нее судебное дело уже потому, что та в состоянии платить. Но на самом деле невозможно выявить никакой сколь либо обоснованной связи между гонораром аудитора за договорную работу и аудиторской потенциальной ответственностью, и, кроме того, аудитор не получает никакой "долевой" прибыли от деятельности компании и редко пользуется симпатией у потерпевших инвесторов-истцов.
Ответственность аудитора перед клиентами обусловлена прямыми контрактными отношениями между ними, известными как договорные, и законом о правонарушениях. По неписаному закону аудитор несет ответственность перед клиентом за нарушение договора.
Ответственность перед клиентом он несет также и по закону о правонарушениях, не связанных с нарушением договора, как правило, за преступную небрежность и обман (мошенничество).
Большинство судебных дел было возбуждено клиентами на основании обоснованной небрежности, которая определяется как неспособность проявлять должное профессиональное старание. Для аудиторов проявление должного профессионального старания означает соблюдение общепринятых аудиторских стандартов. Преступная небрежность это отсутствие даже малейшего старания.
Клиент может возбудить дело против аудитора, если последним из-за небрежного выполнения своей работы не были выявлены в финансовых отчетах неверные данные, оказывающие существенное влияние и ставшие причиной понесенного клиентом ущерба.
Клиенты возбуждают судебные дела против аудиторов по самым разным причинам, но тем не менее можно составить и общую картину. В большинстве случаев типичной причиной возбуждения судебных дел против аудиторов является случай, когда аудит не смог выявить происходящего присвоения денег работниками компании клиента, более того, присвоение денег продолжало иметь место и после завершения аудита.
Иск клиента может возникнуть и в процессе приобретения предприятия, если аудитор выполнил проверку до приобретения. Покупная цена может определяться тем капиталом компании, который отражен в финансовых отчетах.
Если клиент впоследствии обнаруживает, что оценка этого капитала завышена, он может предъявить иск аудитору.
Иск клиента по поводу невыявления аудитором преступных нарушений или завышенной оценки капитала, как правило, основывается на небрежности аудитора. В большинстве случаев лицо, присвоившее деньги или продавшее предприятие, тоже становится ответчиком в таких судебных разбирательствах. Однако часто бывает так, что к тому времени, когда кража обнаружена, вор успевает истратить присвоенные деньги и становится "защищенным от приговора" (неподсудным).
И с продавцом может получиться так, что по условиям договора о продаже он может быть освобожден от ответственности самим покупателем.
Защищая качество своих проверок, аудиторы защищают и себя, указывая на халатность со стороны должностных лиц и работников компании при назначении на должность этого вора, при контроле его работы. Халатность со стороны руководства рассматривается как "вклад" в факт рассматриваемой преступной небрежности.
Кроме того, защищая себя, аудиторы должны указывать, что ответственность за финансовые отчеты и работу внутреннего контроля является первейшей обязанностью руководства компании. В штатах, где преступная небрежность руководства наказуема в судебном порядке, доказательство факта небрежности означает полное аннулирование иска клиента.
Однако в настоящее время многие штаты придерживаются концепции сравнительной небрежности, и в силу этого доказанная халатность клиента не исключает предъявление иска. Согласно этой концепции, должно быть сделано сравнение (на процентной основе) халатности клиента и небрежности аудитора, и ответственность каждого будет определена по относительной степени вины каждой из сторон.
Аудиторы должны сделать все, чтобы между ними и их клиентами было полное понимание по вопросу ответственности аудитора за выявление ошибок, нарушений или противоправных действий. Поскольку это очень тонкий вопрос взаимоотношений, то многие аудиторы сначала устно обсуждают все условия найма, затем закрепляют их на бумаге, письменно излагая все условия и подтверждая обоюдное понимание функций, задач, обязанностей и ответственности, связанных с аудитом.
Однако наличие такого письменного соглашения не освобождает аудитора от юридической ответственности за невыполнение надлежащим образом своих профессиональных обязанностей и за несоблюдение профессиональной бдительности.
ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
Аудитор должен тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам: это даст аудитору возможность получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента, поможет удержать в разумных пределах затраты на аудит и позволит избежать недоразумений с клиентом. Получение достаточного количества свидетельств весьма важно для аудиторской фирмы, если она хочет свести к минимуму правовые обязательства и сохранить хорошую репутацию среди представителей своей профессии. Сохранение затрат в рамках разумного помогает фирме сохранять конкурентоспособность и тем самым не терять своих клиентов при условии, что фирма зарекомендовала себя высоким качеством исполнения своих обязанностей. Избегать недоразумений с клиентом важно потому, что это обеспечивает хорошие взаимоотношения с ним, а также способствует качественному выполнению работы по взаимоприемлемой стоимости.
Предположим, например, что аудитор уведомил клиента о том, что завершит аудит до 30 июня, но из-за неудачного графика работы персонала не в состоянии закончить его ранее августа. Клиент, разумеется, будет недоволен такой аудиторской фирмой и даже может возбудить иск о нарушении договора.
Выделяют шесть основных этапов планирования аудита: предварительное планирование, сбор общих сведений о клиенте, сбор информации о правовых обязательствах клиента, оценка существенности погрешностей и риска, ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля, разработка общего плана аудита и программы аудита. Каждый из первых пяти этапов нацелен на то, чтобы помочь аудитору в работе над последним этапом в разработке эффективного и действенного общего плана аудита и программы аудита.
Предварительное планирование осуществляется на начальной фазе аудиторской работы и часто (если это целесообразно) в офисе клиента. Предварительное планирование включает в себя принятие решения о согласии начать или продолжить аудит для клиента, установление причин, по которым клиент обосновывает свой заказ на аудит, подбор персонала для выполнения аудиторских обязанностей и составление письменного обязательства.
Согласие начать или продолжить аудит отчетности клиента
Даже при том, что в условиях конкуренции между представителями профессии (такими, как аудитор и бухгалтер) нелегко приобретать и удерживать клиентов, аудиторская фирма должна с большой осторожностью решать вопрос о том, какие клиенты для нее приемлемы. На фирму возложена такая юридическая и профессиональная ответственность, что клиенты, которым недостает честности или которые постоянно спорят по поводу правильности проведения аудита и относительно размеров гонорара, могут создать себе больше проблем, нежели сами того стоят.
Прежде чем принять предложение нового клиента, большая часть аудиторских фирм собирает сведения о данной компании, чтобы определить, приемлемо ли ее предложение. По возможности необходимо оценить репутацию предполагаемого клиента в деловых кругах, прочность его финансового положения и его взаимоотношения с предыдущей аудиторской фирмой.
В тех случаях, когда будущий клиент ранее пользовался услугами другой аудиторской фирмы, новый аудитор (преемник) должен войти в контакт со своим предшественником. Цель этого требования помочь преемнику определить, может ли он согласиться с предложением клиента.
В ходе общения с предшествующим аудитором его преемник может узнать, например, что клиент не вполне честен или постоянно вступает в конфликты по поводу принципов учета, аудиторских процедур либо размеров гонорара.
Предложение вступить в контакт с предшественником должно исходить от преемника. В связи с тем что Кодекс профессиональной этики требует конфиденциальности, будущий аудитор должен предварительно получить согласие клиента на связь со своим предшественником.
Предшествующий аудитор обязан ответить на запрос. Если между клиентом и предшествующим аудитором существуют проблемы или конфликты в правовых отношениях, то последний может ограничить свой ответ сообщением о непредоставлении информации.
Если клиент не дает согласия на контакты потенциального аудитора с его предшественником или если тот не дает исчерпывающего ответа на запрос будущего аудитора, то последнему надлежит серьезно обдумать вопрос о том, имеет ли смысл браться за предлагаемую работу, не проделав предварительно более глубоких исследований.
Если потенциальный клиент не имел аудиторских проверок ранее, то необходимо проделать исследования другого рода. Источниками информации являются: местные юристы, другие аудиторы, банки и торгово-промышленные предприятия.
В отдельных случаях аудитор может нанять профессионального следователя для сбора информации о репутации и окружении ведущих членов администрации фирмы. Аналогичный подход можно использовать, когда предыдущий аудитор не предоставляет требуемой информации или когда при общении с ним выявляется какой-либо признак существующих проблем между ним и фирмой.
Подбор кадров для аудита
Чтобы удовлетворить требованиям общепринятых аудиторских стандартов и обеспечить эффективность аудита, весьма важно правильно подобрать персонал для выполнения аудиторских обязанностей. Первый общепринятый стандарт гласит:
Проверка должна осуществляться лицом или лицами, имеющими соответствующую техническую подготовку и профессиональные качества аудитора. Следовательно, штат необходимо подбирать с учетом этого стандарта. При широких масштабах аудиторских обязанностей в аудите могут участвовать еще один или несколько партнеров и штат работников разных уровней квалификации. Для работы могут быть назначены и специалисты в таких технических областях, как статистическая выборка и компьютеризированный аудит.
Для аудитов меньшего масштаба, как правило, достаточно одного-двух штатных работников.
Основной фактор, определяющий укомплектование персонала, это необходимость преемственности из года в год. Не исключено, что неопытный штатный помощник за два-три года работы станет самым квалифицированным из всех непрямых участников данного процесса.
Преемственность поможет аудиторской фирме сохранять хорошую осведомленность в технических требованиях и укреплять связи между своими служащими и персоналом клиента.
Второе соображение, которым надлежит руководствоваться при комплектовании штата, хорошее знание назначаемыми аудиторами бизнеса клиента.
Составление письменного обязательства
Клиент и аудиторская фирма должны однозначно понимать условия договора о проведении аудита. Чтобы свести к минимуму недоразумения, эти условия надлежит зафиксировать в письменном виде при помощи письменного обязательства.
Письменное обязательство это соглашение между аудиторской фирмой и клиентом о проведении аудита и оказании взаимосвязанных с ним услуг. В нем должно быть точно оговорено, что именно входит в обязанности аудитора: аудит, ревизия или составление отчетов плюс какие-либо иные услуги типа составления налоговых деклараций или услуг администрации. В нем фиксируются также вводимые клиентом ограничения сферы деятельности аудитора, предельные сроки завершения аудита, обязанность персонала клиента помогать аудитору в сборе учетных данных и документов, готовить для него вспомогательные записи. В него часто включается и соглашение о гонораре.
Письменное обязательство является также способом уведомления клиента о том, что аудитор не несет ответственности за обнаружение каких-либо обманных действий.
Письменное обязательство не влияет на ответственность аудиторской фирмы перед посторонними пользователями аудируемой финансовой отчетности, но оно может повлиять на ее юридическую ответственность перед клиентом. Например, если клиент подает в суд на аудиторскую фирму за не обнаружение существенной ошибки, то единственным свидетельством в защиту аудиторской фирмы может быть подписанное письменное обязательство, констатирующее, что договор заключен о проведении ревизии, но не аудита.
Информация, содержащаяся в письменном обязательстве, важна для планирования аудита главным образом потому, что она обусловливает сроки проведения тестов и общее количество времени на осуществление аудита и оказание других услуг. Если предельный срок сдачи аудиторского заключения назначен вскоре после даты подведения баланса, то значительную часть аудита следует проделать до конца года.
