АУДИТОРСКАЯ ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

При оценке влияния фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность проверяемой организации аудитор должен:
рассмотреть возможные финансовые последствия для организации: штрафы, пени, другие санкции, угрозу конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности, судебные разбирательстваит.п.;
рассмотреть необходимость раскрытия возможных финансовых последствий в отчетности организации;
оценить, являются ли возможные финансовые последствия настолько серьезными, что они могут повлиять на достоверность финансовой отчетности.
Если в ходе аудита выявлены факты несоблюдения законодательных и нормативных актов как влияющих, так и не влияющих на финансовую отчетность, то, независимо от существенности последствий несоблюдения, это ставит под сомнение добросовестность руководства и работников организации и требует анализа возможных последствий для других аспектов аудита.
Последствия выявления аудитором фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов зависят от того, имело ли место не только несоблюдение законодательства, но и сокрытие этого факта, а также от уровня вовлеченных руководителей и/или персонала проверяемой организации.
При выявлении фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов аудитору следует пересмотреть оценки системы внутреннего контроля клиента и оценку рисков и, в соответствии с пересмотренными оценками, уточнить характер и масштабы аудиторских процедур.
Аудитору необходимо также учитывать влияние несоблюдения законодательных и нормативных актов на достоверность заявлений руководства.
Если в ходе проверки выявлено, что в заявлениях руководства не раскрыты существовавшие факты несоблюдения законодательных и нормативных актов, аудитор должен пересмотреть достоверность заявлений руководства и возможность их использования в качестве аудиторского доказательства.
Если аудитор предполагает, что существуют факты несоблюдения законодательных и нормативных актов, то ему необходимо документально оформить выявленные обстоятельства и обсудить их с руководством проверяемой организации.
Если руководство не предоставляет адекватную информацию о соблюдении законодательных и нормативных актов, аудитору следует проконсультироваться по вопросам применения законодательных и нормативных актов и возможного их влияния на финансовую отчетность с юристом организации.
Если аудитор не считает уместным консультироваться с юристом клиента или же аудитор не удовлетворен его мнением, аудитору необходимо проконсультироваться со своим юристом относительно того, имеет ли место нарушение законодательных и нормативных актов, каковы возможные последствия этого нарушения и какие действия следует предпринять аудитору в данной ситуации.
Если аудитор предполагает, что несоблюдение законодательных и нормативных актов имело место, но не может получить соответствующую информацию, чтобы опровергнуть это предположение, аудитору необходимо решить, влияет ли отсутствие аудиторского доказательства на аудиторское заключение.
Если аудитор считает необходимыми какие-либо действия руководства проверяемой организации по исправлению ситуации с несоблюдением законодательных и нормативных актов, даже если такое несоблюдение не влияет существенным образом на финансовую отчетность, аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита.
На решение аудитора может, в частности, повлиять подозрение в причастности высшего руководства проверяемой организации к несоблюдению законодательных и нормативных актов, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства и привести к отказу аудитора от сотрудничества с данной организацией.
Принимая такое решение, аудитор обычно консультируется с юристом.
Аудитор должен немедленно сообщить руководству организации о выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, которые, по его мнению, являются существенными и намеренными.
О прочих выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов аудитор должен сообщить в возможно короткий срок ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству организации или получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов.
Такими доказательствами могут быть, например, протоколы заседаний совета директоров, ревизионной комиссии по вопросам несоблюдения законодательных и нормативных актов, другая информация, подтверждающая, что руководство проверяемой организации поставлено в известность о выявленных фактах.
МСА 250 допускается, что аудитор может не сообщать руководству проверяемой организации о выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, если выявленные факты малозначительны или не имеют последствий для организации. Аудитор может заранее оговорить с руководством проверяемой организации характер и масштаб выявленных фактов несоблюдения законодательства, о которых он будет сообщать.

Если аудитор имеет основания полагать, что высшее руководство проверяемой организации причастно к фактам несоблюдения законодательных и нормативных актов, аудитор должен сообщить об этом вышестоящему органу проверяемой организации, например, ревизионной комиссии или наблюдательному совету. Если вышестоящий орган отсутствует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение не будет принято во внимание, аудитор должен проконсультироваться с юристом.
Обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность не позволяет ему сообщать третьим лицам о фактах несоблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов.
Если, по мнению аудитора, факт несоблюдения законодательных и нормативных актов оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не отражен в ней или отражен не надлежащим образом, аудитор должен сформировать условно-положительное или отрицательное заключение о финансовой отчетности проверяемой организации.
Если руководство проверяемой организации препятствует аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что существенные для финансовой отчетности факты несоблюдения законодательных и нормативных актов имели место (или могли иметь место), аудитору вследствие ограничения объема аудита следует сформировать условно-положительное заключение о финансовой отчетности или отказаться от выражения мнения о достоверности финансовой отчетности.
Если аудитор из-за ограничений, обусловленных не руководством проверяемой организацией, а иными обстоятельствами, не может определить, имело ли место несоблюдение законодательных и нормативных актов, ему следует рассмотреть влияние этого обстоятельства на аудиторское заключение.
Аудитор должен документировать выявленные (или предполагаемые) факты несоблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов. Аудиторская документация по данным вопросам может включать:

копии записей бухгалтерского учета;
копии соответствующих документов;
протоколы бесед с руководством и/или персоналом;
перечень законодательных и нормативных актов, нарушения положений которых были выявлены аудитором;
письменные заявления руководства по вопросам соблюдения законодательных и нормативных актов;
оценка последствий влияния выявленных фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность организации;
измененная оценка системы внутреннего контроля в связи с выявленными фактами несоблюдения законодательных и нормативных актов, а также влияние измененной оценки системы внутреннего контроля на характер и масштаб аудиторских процедур;
другие документы, свидетельствующие о выявленных (предполагаемых) фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов и их последствиях.

АУДИТОРСКАЯ ОЦЕНКА СИСТЕМЫВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Удовлетворительная структура внутреннего контроля уменьшает вероятность ошибок и нарушений. На этом постулате основана деятельность аудиторов по оценке риска неэффективности внутреннего контроля. Внутренний контроль можно определить как систему предотвращения, выявления и своевременной корректировки существенных ошибок в процессе обработки информации. Аудиторам необходимо достаточно хорошо знать структуру внутреннего контроля, принятую у клиента, чтобы оценить риск неэффективности контроля, т.е. вероятность того, что, проводя политику контроля и осуществляя соответствующие процедуры, клиент не сможет обнаружить существенных ошибок, нарушений и т. п.
Из постулата вытекает следующее: хорошая система внутреннего контроля уменьшает риск его неэффективности, и аудитор имеет основания сократить число последующих процедур верификации; напротив, недостаточный контроль ведет к росту риска его неэффективности, и аудитору необходимо увеличивать число последующих процедур верификации. Если предположить, что связь между качеством контроля и точностью информации на выходе отсутствует, оценка риска неэффективности внутреннего контроля теряет смысл, а аудиторская проверка во многих случаях неэффективна.
Ценность предыдущей информации. Если отсутствуют четкие доказательства противоположного, то информация, верная для проверяемого предприятия в прошлом, будет верна и в будущем.
Даже при проверке финансовых отчетов, составленных по данным о фактической себестоимости, аудиторы делают множество допущений относительно будущего. Наиболее явны эти допущения в следующих случаях: а) оценка вероятности определения дебиторской задолженности по опыту предыдущих периодов; б) оценка устаревших МПЗ на основании данных о характере их использования; в) оценка экономической полезности и срока полезной службы основных средств по опыту использования подобных активов; г) оценка вероятности возникновения проблем с классификацией и оценкой, если подобные ошибки в учете допускались на предприятии и раньше.
На основании этого постулата можно сделать вывод, что ответственность аудиторов за прогнозы на будущее ограничена. Аудиторы отвечают за решения, выработанные на основе информации, доступной к моменту их принятия.
Аудиторы относительно защищены от корректировки решений задним числом. С учетом этого обстоятельства и рассматривается достаточность и доказательность информации. Если снять это допущение, возникнет значительная неопределенность текущих решений. В аудиторских заключениях и отчетах должны точно оговариваться допуски отклонений с учетом неопределенных и неопределяемых обстоятельств.

На практике постулат о верности информации в ближайшем будущем при отсутствии доказательств противоположного удовлетворяет интересам аудиторов и общества.
Система внутреннего контроля совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством организации для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая, в том числе включает надзор и проверку:
соблюдения требований законодательства;
точности и полноты документации бухгалтерского учета;
своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
предотвращения ошибок и искажений;
исполнения приказов и распоряжений;
обеспечения сохранности активов.
Система внутреннего контроля включает в себя:
систему бухгалтерского учета;
контрольную среду;
отдельные средства контроля.
Система бухгалтерского учета это совокупность конкретных форм и методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества и обязательств путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т.е. осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать бухгалтерскую отчетность.
Контрольная среда понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия руководства проверяемой организации, направленные на установление, поддержание и развитие системы внутреннего контроля в организации. Контрольная среда включает в себя:
стиль и основные принципы управления организацией;
организационную структуру организации;
распределение ответственности и полномочий;
кадровую политику и практику;
порядок подготовки бухгалтерской отчетности;
порядок подготовки внутренней отчетности для целей управления;
согласование с требованиями, установленными применимым законодательством и внешними регулирующими органами.
Средства внутреннего контроля составные части системы внутреннего контроля, установленные руководством организации на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею. В Приложении приведены примеры средств внутреннего контроля.
Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля проверяемой организации достигают следующих целей:

хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства;
все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах, в том отчетном периоде, когда они имели место, и в соответствии с принятой учетной политикой;
доступ к денежным средствам и материальным ценностям возможен только с разрешения соответствующего руководства;
отслеживается соответствие между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием активов.

Аудитор должен убедиться, что в организации применяются такие процедуры внутреннего контроля, как:

проверка наличия оправдательных и распорядительных документов для проведения хозяйственных операций;
проверка правильности оформления первичных учетных документов и наличия разрешительных записей;
арифметическая проверка правильности расчетов;
проверка правильности контировки (записи корреспонденции по счетам) по каждой хозяйственной операции, отраженной в документах;
проверка соответствия данных в первичных учетных документах бухгалтерским записям;
инвентаризация денежных средств и товарно-материальных ценностей;
сверка расчетов;
выверка данных синтетического и аналитического учета;
проверка соответствия отдельных статей бухгалтерской отчетности записям в Главной книге;
проверка соблюдения утвержденного графика документооборота;
физическое ограничение несанкционированного доступа лиц к активам, к документации и записям по бухгалтерским счетам;
отслеживание изменений показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, сравнение плановых (сметных) показателей с фактическими и выяснение причин существенных расхождений (отклонений).

Для оценки надежности контрольной среды и отдельных средств контроля используются три градации:
а) высокая;
б) средняя;
в) низкая.
Оценка надежности контрольной среды является одним из факторов, которые следует принимать в расчет при определении аудиторского риска. Отдельные аспекты оценки надежности контрольной среды могут оказывать влияние на внутрихозяйственный риск и риск средств контроля, касающиеся конкретных областей аудита, а также на стратегию аудита и на особенности применения аудиторских процедур.
В общем случае, оценка аудитором одного или нескольких факторов, влияющих на надежность контрольной среды, как низкая приводит к уменьшению возможности опереться на отдельные средства контроля клиента и требует увеличения удельного веса проверок по существу. С другой стороны, высокая оценка предоставляет аудитору возможность в большей мере рассчитывать на надежность средств внутреннего контроля и, соответственно, снизить долю проверок по существу.
По итогам изучения средств внутреннего контроля определяется вероятность того, что существующие в организации и регулярно применяемые средства внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и препятствовать возникновению таких нарушений, т.е. определяется риск средств контроля.
Риск средств контроля характеризует степень надежности системы внутреннего контроля.
Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями:
а) высокой степени надежности соответствует низкий риск;
б) средней степени надежности соответствует средний риск;
в) низкой степени надежности соответствует высокий риск.
Изучение и оценка системы внутреннего контроля, контрольной среды и отдельных средств контроля проводится в четыре этапа:

общее знакомство с системой внутреннего контроля и ее оценка;
первичная оценка надежности контрольной среды;
первичная оценка надежности средств внутреннего контроля;
подтверждение оценки надежности средств внутреннего контроля.

Общее знакомство с системой внутреннего контроля охватывает понимание аудитором состояния бухгалтерского учета и контрольной среды проверяемой организации.
Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля принимается решение о возможности попытки опереться в работе на систему внутреннего контроля проверяемой организации, осуществляются первичная оценка надежности контрольной среды и первичная оценка надежности средств внутреннего контроля.
Оценка дается по каждому из факторов, составляющих отдельное направление контрольной среды. Если аудитор не может однозначно оценить влияние какого-либо фактора, допустимо выбрать две смежные оценки, например: среднее и низкое.

При этом общая оценка надежности контрольной среды по отдельному направлению и итоговая оценка надежности контрольной среды должны быть однозначными.
Утверждение (предпосылка) по бухгалтерской отчетности это констатация факта, который должен быть либо подтвержден, либо опровергнут.
Утверждения (предпосылки) охватывают следующие категории аудиторских доказательств:
существование;
возникновение;
полнота;
права и обязательства;
стоимостная оценка; измерение; представление и раскрытие.
Под утверждениями (предпосылками) понимаются требования к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, соблюдение которых должен контролировать аудитор в ходе сбора аудиторских доказательств.
Утверждение существование относится к подтверждению того, что активы и пассивы реально существуют в организации на дату составления бухгалтерской отчетности. Эта категория относится к объектам, отражаемым в бухгалтерском учете в виде сальдо.
Утверждение возникновение относится к подтверждению того, что события (операции), отраженные в бухгалтерском учете в виде оборотов, действительно имели место в течение отчетного периода.
Утверждение полнота связано с подтверждением того, что у организации отсутствуют активы, пассивы, операции, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете, но не были в нем отражены.
Утверждение права и обязательства относится к подтверждению прав собственности и других вещных прав организации на имущество и подтверждению обязательственных прав в отношении организации.
Утверждение стоимостная оценка относится к подтверждению того, что активы и пассивы организации оцениваются в соответствии с положениями нормативных актов по регулированию бухгалтерского учета и учетной политики.
Утверждение измерение относится к подтверждению того, что операции отражены в правильной сумме и в надлежащем периоде времени.
Утверждение оформление и раскрытие относится к подтверждению того, что все объекты и явления были описаны, классифицированы и отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Если по итогам первичной оценки надежности средств внутреннего контроля будет принято решение о доверии отдельным средствам внутреннего контроля, т.е. оценка их надежности будет отличиться от низкой, то при проведении аудита статей и показателей бухгалтерской отчетности проводятся специальные аудиторские процедуры подтверждения достоверности оценки, называемые тестированием средств контроля.

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАБОТЫ ЭКСПЕРТА

В качестве экспертов при проведении аудиторской проверки аудитор может привлекать как юридических, так и физических лиц. Экспертами могут быть такие специалисты, как:

актуарии;

оценщики недвижимости;

юристы;

геологи;

инженеры;

другие специалисты в зависимости от обстоятельств аудита, а также фирмы, выполняющие такие услуги.

Аудитор использует услуги эксперта для получения независимой объективной информации относительно какой-либо специальной области знания, непосредственно связанной с проведением аудита. Свидетельством знаний и квалификации эксперта могут служить диплом, лицензии, прочие документы, это подтверждающие. В целях обеспечения объективности мнения эксперта аудитору следует убедиться в независимости эксперта от проверяемого экономического субъекта.

Использование работы эксперта может происходить либо по инициативе руководства экономического субъекта, либо по инициативе аудитора (после согласования вопроса о возможности и необходимости привлечения эксперта с руководством экономического субъекта). В случае отказа руководства экономического субъекта от привлечения независимого эксперта аудитор не вправе привлекать его к работе, однако имеет право ограничить свою ответственность, оговорив данное обстоятельство в аудиторском заключении (отчете) и получив письменное подтверждение отказа руководства экономического субъекта от привлечения независимого эксперта.

Объемы, сроки и прочие условия работы эксперта должны быть определены аудитором, клиентом и экспертом до начала выполнения работ и соответствующим образом задокументированы. Соглашение о привлечении к работе эксперта должно включать в себя:

предмет, цели и объемы исследования;

источники информации для исследования;

требование о том, чтобы форма и содержание отчета эксперта были таковы, что отчет мог бы быть рассмотрен как аудиторское доказательство.

Основными критериями оценки работы эксперта являются:

соответствие отчета эксперта требованиям, установленным соглашением;

совместимость данных, предоставленных эксперту руководством экономического субъекта, с информацией, использованной при подготовке финансовой отчетности;

совместимость использованных экспертом предпосылок и методов оценки с предпосылками и методами, содержащимися в финансовой отчетности, и с показателями прошлых лет;

ясность позиции эксперта;

приемлемость срока предоставления отчета.

В случае если позиция эксперта по поставленному вопросу остается неясной, аудитор должен потребовать привлечения другого эксперта для выражения еще одного независимого мнения. Аудиторское заключение (отчет) не должно содержать ссылок на мнение эксперта по причине возможного неверного их толкования. Аудитор должен внести в аудиторское заключение (отчет) ограничения (оговорки), основанные на мнении эксперта в случаях, если масштабы работы эксперта были ограничены руководством, а также в случае невозможности формирования экспертом достоверного заключения по итогам его работы по не зависящим от эксперта причинам.

Привлечение эксперта к проведению аудита не освобождает аудитора от ответственности за аудиторское заключение (отчет). Заключение эксперта должно быть включено в рабочие документы аудиторской проверки. В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия существенной неуверенности эксперта в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также неразрешимых разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской фирмой и экспертом, аудиторская фирма рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита заключения, отличного от безусловно положительного.

Аудиторская фирма принимает решение об использовании работы эксперта при проведении аудита исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня существенности вопросов, выходящих за пределы бухгалтерского учета и аудита, а также доступности, целесообразности и надежности иных аналитических процедур применительно к исследуемым обстоятельствам. Эксперт, работу которого аудиторская фирма использует при проведении аудита, должен обладать:

соответствующей квалификацией, подтвержденной аттестатом, дипломом, свидетельством;

правом заниматься видом деятельности, в которой услуги эксперта необходимы аудитору ( лицензией );

достаточным опытом и репутацией профессионала, подтвержденными отзывами, рекомендациями, отмеченными в публикациях.

Требование объективности эксперта в отношении экономического субъекта и действий последнего неразрывно связано с независимостью эксперта.

Содержание раздела