Подготовка аудиторского заключения
В этом случае вместе с аудиторским заключением представляется окончательный вариант письменной информации. Письменная информация аудитора является конфиденциальным документом.
В случае смены аудиторской организации руководство проверяемого экономического субъекта обязано предоставить новой аудиторской организации копии письменной информации не менее чем за три предшествующих финансовых года.
Подготовка аудиторского заключения
Требования к содержанию и видам аудиторского заключения определены в федеральном правиле (стандарте) Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности, принятом в 2002 г. Федеральный стандарт существенно отличается от ранее действовавшего аудиторского стандарта. Изложенные в федеральном правиле требования обязательны для заключения, которое составляется при проведении обязательного аудита, но могут быть распространены и на аудиторские заключения, составляемые при других проверках.
Аудиторское заключение официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Оно должно содержать заявление аудитора или аудиторской фирмы относительно того, что аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Для оценки соответствия отчетности законодательству РФ аудитор устанавливает максимально допустимые размеры отклонений путем определения существенности показателей отчетности.
Аудиторское заключение включает данные об аудиторской организации и аудируемом лице (вводную часть), описание объема аудита (аналитическую часть) и часть, содержащую мнение аудитора (итоговую), дату подписания аудиторского заключения и подпись аудитора.
Аудиторское заключение адресуется лицу, предусмотренному законодательством РФ или договором о проведении аудита (как правило, это собственник, председатель совета директоров и т.п.)
Аудиторское заключение включает перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности с указанием отчетного периода и ее состава. Как правило, в аудиторском заключении подчеркивается, что ответственность за достоверность информации, содержащейся в отчетности, несет аудируемое лицо, а аудитор отвечает лишь за выражение мнения о ее достоверности.
В аудиторском заключении отмечается, что аудит проводился выборочно и проведен с целью получения разумной уверенности в том, что отчетность не имеет искажений в существенных отношениях.
Аудитор характеризует содержание проведенного аудита, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке бухгалтерской отчетности, и оценивает общее представление об отчетности.
Помимо мнения о достоверности отчетности может быть необходимо выразить мнение по поводу соответствия отчетности другим требованиям, а также о других документах и сделках, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности, если они подлежат обязательной аудиторской проверке, например о финансовом положении или результате финансово-хозяйственной деятельности организации.
Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудитор отмечает, что аудит проведен на выборочной основе и включал в себя:
изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;
оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Содержание аудиторского заключения. В аудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, которые привели к выдаче заключения, отличного от безусловно положительного.
Если это возможно, должна быть дана стоимостная оценка влияния этих обстоятельств на отчетность (в валюте РФ).
Аудиторское заключение составляется на русском языке, исправления в нем не допускаются.
Аудиторское заключение включает:
наименование документа Аудиторское заключение;
указание адресата;
сведения об аудиторской фирме или аудиторе. Аудиторская фирма, в частности, указывает:
организационно-правовую форму и наименование;
место нахождения;
порядковый номер лицензии, дату ее выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок ее действия;
номер и дату свидетельства о государственной регистрации;
членство в аккредитованном профессиональном аудиторском
объединении;
фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в проверке.
Аудитор, работающий самостоятельно, должен быть зарегистрирован в качестве предпринимателя без образования юридического лица. В аудиторском заключении в этом случае должны быть указаны:
фамилия, имя, отчество аудитора;
номер, дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности, наименование органа, выдавшего лицензию, срок ее
действия;
номер регистрационного свидетельства.
Аудиторское заключение содержит следующие сведения об аудируемом лице:
организационно-правовая форма и наименование;
место нахождения;
номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности.
Во вводной части аудиторского заключения содержится перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности с указанием отчетного периода. Здесь же отмечается распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности: экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность отчетности, аудиторская фирма за вымазанное мнение о ее достоверности.
В аналитической части аудиторского заключения описывается объем аудита, в том числе:
указание на нормативные акты, в соответствии с которыми проводился аудит;
общие результаты проверки состояния системы внутреннего контроля (ответственность исполнительного органа за организацию и состояние СВК, цель и характер рассмотрения состояния СВК при аудите, общая оценка соответствия СВК масштабу и характеру деятельности экономического субъекта, описание выявленных существенных несоответствий);
общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности (общая оценка соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений);
общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций (цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций законодательству и нормативным актам, общая оценка соответствия, описание выявленных существенных несоответствий, ответственность исполнительного органа проверяемого экономического субъекта за несоблюдение законодательства).
В итоговой части аудиторского заключения выражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта. Возможно включение мнения по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В аудиторском заключении указывается дата, когда был завершен аудит.
Аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской фирмы или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия квалификационного аттестата и заверяется печатью аудиторской организации. Если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, заключение должно быть подписано только этим аудитором.
К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение, которая датирована, подписана и скреплена печатью проверяемого экономического субъекта. Аудиторское заключение и отчетность брошюруются в единый пакет, прошнуровываются, опечатываются печатью аудитора.
Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и экономическим субъектом, однако и аудитор, и экономический субъект должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой отчетности.
Сам экономический субъект передает пользователям копии экземпляра аудиторского заключения, от аудиторской фирмы заинтересованные пользователи не имеют право требовать предоставления экземпляра аудиторского заключения.
Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности События после отчетной даты установлен ряд требований, которые определяют действия аудитора на завершающей стадии процесса аудита.
Этот стандарт определяет действия аудитора по выявлению и оценке событий, возникших после отчетной даты, т.е. произошедших с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, а также фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения. Аудитор должен учитывать влияние как благоприятных, так и неблагоприятных событий. Наиболее типичными из них являются:
события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;
события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.
Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Данные процедуры осуществляются в дополнение к обычным, которые Могут быть применимы к конкретным операциям, происходящим после окончания отчетного периода.
Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. Они обычно включают:
анализ методов оценки влияния событий, произошедших после отчетной даты, на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности;
изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров, ревизионных комиссий и исполнительного органа аудируемого объекта, которые были проведены после окончания отчетного периода;
изучение документов службы внутреннего контроля в составе органов управления аудируемого лица и запросов, направленных партнерам;
анализ последней промежуточной отчетности, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других отчетов руководства;
направления запросов юристам аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могут оказать влияние на финансовую отчетность, в частности по поводу текущего состояния счетов, которые были отражены в учете на основе предварительных данных, о новых обязательствах, продаже активов, выпуске новых акций и долговых обязательств, налиции нетипичных операций и т.п.
Если аудит дочернего предприятия или филиала аудируемого лица проводили другие аудиторские организации или индивидуальные аудиторы, аудитор должен учесть те процедуры, которые они применили к событиям, произошедшим после окончания отчетного периода, и информировать их о планируемой дате подписания аудиторского заключения.
Если аудитор самостоятельно получает информацию о событиях, которые могут оказать существенное влияние на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности, то он должен проверить, насколько полно они раскрыты в отчетности.
В течение периода, начинающегося с даты подписания аудиторского заключения, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, несет руководство аудируемого лица.
После даты подписания аудиторского заключения в него не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с экономическим субъектом.
Аудиторское заключение должно быть подписано не ранее даты окончания работ по составлению отчетности экономическим субъектом.
Аудиторская организация должна оценить:
возможность экономического субъекта продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за
отчетным периодом);
неопределенные обязательства экономического субъекта, являющиеся результатом его предшествующей деятельности, которые могут изменить его финансовое положение (незаконченный судебный процесс, разногласия с налоговыми органами и т.д.).
Неопределенные обязательства должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.
Таким образом, аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после даты составления бухгалтерской отчетности экономического субъекта, но до даты подписания аудиторского заключения.
За последующие события (после даты подписания аудиторского заключения) аудиторская организация ответственности не несет и не обязана проводить специальных исследований в этой области по завершении аудита. Но если аудиторской организации стали известны события, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность до представления ее пользователям, то надо обсудить это с руководством и потребовать внесения исправления в отчетность.
Если руководство выразило согласие, то аудиторская проверка должна быть продолжена и должно быть подготовлено новое аудиторское заключение со ссылкой на предыдущее.
Если руководство не примет мер по исправлению ошибок и неточностей, то аудиторская организация должна:
письменно уведомить экономический субъект о данном факте;
перенести на его руководство всю ответственность за невнесение исправлений;
рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о данных обстоятельствах.
В том случае, когда аудиторское заключение еще не передано аудируемому лицу, аудитор может вносить в него изменения.
Если аудиторское заключение передано аудируемому лицу и аудитор не имеет возможности внести в него соответствующие изменения, то аудитору следует уведомить лиц, несущих ответственность за управление аудируемым лицом, что представленное аудиторское заключение нельзя представлять третьим лицам. Если же аудируемое лицо представляет аудиторское заключение третьим лицам, аудитор в рамках представленных ему прав должен принять меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на выданное аудиторское заключение.
После предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления запросов относительно данной отчетности.
Если же аудитору после представления отчетности становятся известны факты, вследствие которых он должен модифицировать аудиторское заключение, то аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством аудируемого лица и принять соответствующие меры. Это в первую очередь касается аудита отчетности до утверждения ее акционерами в установленном законодательством РФ порядке.
Если меняется отчетность и соответственно аудиторское заключение, то необходимо оповестить об этом всех тех пользователей, которые получили старую отчетность и аудиторское заключение.
При этом новое аудиторское заключение включает часть, привлекающую внимание к обстоятельствам, вызвавшим необходимость пересмотра отчетности.
Необходимость в пересмотре финансовой (бухгалтерской) отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата представления финансовой (бухгалтерской) отчетности за следующий период, при условии, что в новой отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта.
В случае проведения аудиторской проверки при осуществлении эмиссии ценных бумаг, сопровождающейся регистрацией проспекта эмиссии ценных бумаг, аудитор может проводить дополнительные аудиторские процедуры, охватывающие период до даты государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг.
Все действия аудиторской организации в отношении указанных событий должны быть отражены в рабочей документации аудитора.
Первичный аудит начальных и сравнительных показателей отчетности
Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности и влияние его результата на аудиторское заключение.
В правиле (стандарте) аудиторской деятельности Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности определен порядок проведения аудита в том случае, если аудиторская организация впервые работает с данным экономическим субъектом.
Начальными показателями являются показатели бухгалтерского баланса и приложений к нему на начало отчетного года. Сравнительные показатели это показатели отчета о прибылях и убытках за аналогичный период предыдущего года.
Аудиторской организации следует учитывать, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности должны отражать:
результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту;
последовательное применение учетной политики экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту.
Аудиторская организация при проведении первичного аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:
начальные и сравнительные показатели проверяемой бухгалтерской отчетности не содержат существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой бухгалтерской отчетности;
конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;
в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности;
учетная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в учетной политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и документированы в соответствии с установленным порядком.
Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности должен быть спланирован и проведен таким образом, чтобы обеспечить выявление не всех имеющихся искажений таких показателей, а только тех, которые имеют существенное значение.
Достаточность аудиторских доказательств зависит от следующих факторов, которые аудиторская организация обязана проанализировать:
существенность начальных и сравнительных показателей в отношении проверяемой бухгалтерской отчетности;
величина риска возможных искажений бухгалтерской отчетности в предыдущем отчетном периоде;
учетная политика, применяемая экономическим субъектом;
факт выдачи аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного, в случае проведения аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта предшествующей аудиторской организацией.
Для выполнения требований, предъявляемых к проведению первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, аудиторская организация может провести на выборочной основе следующие аудиторские процедуры:
ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта;
провести анализ учетной политики экономического субъекта;
ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчетности;
убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учета;
провести анализ системы внутреннего контроля;
оценить работу отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если он существует) и при возможности использовать результаты работы отдела внутреннего аудита;
провести необходимые аналитические процедуры, например, сопоставить сальдо по счетам за различные периоды, провести оценку соотношений между различными статьями отчетности на начало проверяемого периода и (или) сопоставить их с данными предыдущих периодов;
направить письменные запросы на подтверждение определенной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам;
организовать направление письменных запросов (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации;
ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией руководству экономического субъекта по результатам про-
в случае необходимости запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду;
рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период.
Если аудиторской организацией в результате проведения аудиторских процедур получен достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности достоверны и не содержат существенных искажений, и аналогичное мнение сформировалось в отношении отчетного периода, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме безоговорочно положительного мнения.
Если аудиторской организацией установлено, что отдельные начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности содержат искажения, которые оказывают существенное влияние на достоверность проверяемой отчетности, а бухгалтерская отчетность отчетного периода достоверна, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме модифицированного аудиторского заключения. В его итоговой части излагаются обстоятельства в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие подготовку аудиторского заключения именно в такой форме.
Если аудиторской организацией установлено, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности недостоверны, то аудиторская организация должна выразить мнение о проверяемой отчетности в форме отрицательного аудиторского заключения. В его итоговой части излагаются обстоятельства в отношении недостоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие подготовку аудиторского заключения в этой форме.
Если аудиторская организация не может получить достаточный объем аудиторских доказательств в отношении подтверждения достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, то она должна отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. В итоговой части такого аудиторского заключения излагаются обстоятельства в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.
Если бухгалтерская отчетность отчетного периода недостоверна, то аудиторская организация должна выразить в данном случае свое мнение в форме отрицательного аудиторского заключения.
Применимость допущения непрерывности деятельности
Аудиторская организация исходит из допущения, что проверяемый экономический субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности).
Это допущение применяется, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу его возможности продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
