Особенности аудита налогообложения банка по налогу на прибыль

К представляемому заключению могут прикладываться приложения, куда подшивается документация, подтверждающая выводы аудиторской организации. Если в результате выполнения специального задания проверяемый экономический субъект произвел необходимые поправки в проверяемой отчетности (документации) до представления ее заинтересованным пользователям, то заключение не должно содержать указаний на эти поправки. Итоговые документы по выполненному заданию распечатываются на официальном бланке аудиторской организации.
Все итоговые документы должны быть собственноручно подписаны руководителем аудиторской организации или уполномоченным лицом аудиторской организации и аудитором, ответственным за проведение работ. Подписи в итоговых документах удостоверяются печатью аудиторской организации.
Итоговые документы выдаются лицу, заказавшему проведение налогового аудита, в количестве экземпляров и в сроки, согласованные с ним и определенные в договоре.
Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять каким-либо пользователям (в том числе налоговым органам) копии итоговых документов по выполненному специальному заданию, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Если условиями договора предусмотрено представление отчета по результатам проведения налогового аудита, то при его подготовке аудиторской организации следует руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита или использовать примерную форму аналитической части заключения по специальному аудиторскому заданию из соответствующего правила (стандарта).
Во избежание возможности использования заключения для целей, не определенных заданием (договором), аудиторская организация должна письменно уведомить руководство экономического субъекта о цели подготовки данного заключения, установить ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц, а также указать на недопустимость его включения в состав годовой бухгалтерской отчетности.
Исходя, из целей аудиторского задания на проведения налогового аудита, примерный перечень аудиторских заданий по выполнению налогового аудита и сопутствующих услуг по налоговым вопросам может выглядеть следующим образом:
1. Оценка правильности определения налогооблагаемой базы.
2. Оценка правомерности применения налоговых льгот.
3. Оценка правильности расчета налоговых обязательств.
4. Расчет налоговых последствий для экономического субъекта в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.
5. Налоговое сопровождение - текущее консультирование по вопросам применения норм налогового законодательства.
6. Экспертиза актов налоговых органов, касающихся вопросов налогообложения.
7. Налоговое планирование и оптимизация налогообложения.
8. Защита интересов налогоплательщика в арбитражных судах и судах общей юрисдикции.
9. Задания, получаемые от государственных органов, связанные с налогообложением.
10. Постановка налогового учета.
11. Представительство интересов экономического субъекта в налоговых и других органах исполнительной власти.
12. Разработка и представление:
а) рекомендаций и предложений по улучшению существующей системы налогообложения экономического субъекта;
б) оптимальных механизмов исчисления налогов с учетом особенностей экономического субъекта;
в) рекомендаций о полном и правильном использовании экономическим субъектом налоговых льгот;
г) предложений по созданию конкретного комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на минимизацию уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков;
д) предварительного расчета налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений экономического субъекта и видах деятельности;
е) рекомендаций по достижению соответствия принципов налогового учета, применяемых отдельными подразделениями и филиалами, единой системе налогового планирования, действующей у экономического субъекта;
ж) рекомендаций и предложений по созданию системы внутреннего контроля экономического субъекта за правильностью исчисления налогов и сборов;
з) предложений по адаптации действующей системы налогового планирования и учета к возможным изменениям требований налогового законодательства.

Особенности аудита налогообложения банка по налогу на прибыль

Аудит кредитных организаций является особой сферой деятельности аудиторских компаний, что обусловлено необходимостью учета, при проведения аудиторских исследований, директивных документов ЦБ РФ.
Аудиторская проверка ОАО Коммерческий Фермерский земельный банк Арат проходит в строгом соответствии с требованиями установленными Министерством финансов РФ, это означает, что программа аудиторской проверки содержит обязательные разделы и этапы, которые не могут быть сокращены.

Определение полной программы аудиторской проверки происходит после изучения баланса банка и предметного собеседования с представителем Заказчика.
После утверждения программы аудиторской проверки становится ясен полный объём работ и уточняются параметры аудиторской проверки: срок проведения работ; персональный состав аудиторов; описание конечного результата.
Независимая Консалтинговая Группа 2К аудит- деловые консультации предоставляет коммерческому банку следующие услуги:
- аудит с целью подтверждения бухгалтерской отчетности на отчетную дату;
- аудит системы внутреннего контроля и управленческого учета;
- анализ текущего финансового состояния кредитной организации;
- инвентаризация активов или пассивов;
- обзор финансовой отчетности кредитной организации за определенный промежуток времени;
- налоговый аудит и минимизация налогообложения.
Основными задачами при проверке налога на прибыль ОАО Коммерческий Фермерский земельный банк Арат являются:

правильность исчисления налогооблагаемой базы;
правильность применения налоговой ставки;
соблюдение порядка и сроков уплаты налогов;
точность произведенных налоговых расчетов.

На этапе планирования аудиторы разрабатывает как общую стратегию аудита, так и детальный подход к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему работ по каждой из областей аудита.
Детальное планирование аудиторской работы помогает удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется надлежащее внимание, а также координировать работу аудиторов и их ассистентов.
Для успешного планирования аудита в области налога на прибыль в коммерческом банке аудитору необходимо:
- четко понимать цель, для которой будет использоваться информация, содержащаяся в рабочих документах аудитора (для аудиторского заключения в рамках общих результатов по аудиту финансовой отчетности или для составления отчета по специальному заданию);
- обладать знаниями о бизнесе ОАО Коммерческий Фермерский земельный банк Арат;
- дать оценку аудиторского риска и разработать процедуры, необходимые для его снижения до минимально низкого уровня;
- определить ключевые по значимости области проверки;
- рассчитать уровень существенности и определить его взаимосвязь с аудиторским риском;
- составить детальную программу по проверке налога на прибыль, которая будет служить инструкцией для аудиторов и ассистентов, а также средством внутреннего контроля за надлежащим выполнением работы.
Плательщиками налога на доход в соответствии НК РФ являются:

коммерческие банки;
кредитные учреждения, получившие лицензию Центрального банка
Российской Федерации на осуществление отдельных банковских операций;
Банк внешней торговли Российской Федерации;
Сберегательный банк Российской Федерации;
специальные банки (банки развития), созданные в порядке и на условиях, предусмотренных соответствующими законодательными актами Российской Федерации для финансирования отдельных целевых республиканских (Российской Федерации), региональных и иных программ;
банки с участием иностранного капитала, иностранные банки и филиалы банков-нерезидентов, получившие лицензию Центрального банка Российской Федерации;
Центральный банк Российской Федерации и его учреждения не являются плательщиками налога.

Согласно пункту 1 статьи 252 главы 25 НК РФ, начиная с 1 января 2002 года, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Произведенные расходы банка для уменьшения налогооблагаемой прибыли должны быть признаны обоснованными, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли.

В целях главы 25 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные расходы, обусловленные целями получения дохода, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота банка.

В частности, к документам, которые являются подтверждением экономической обоснованности расходов, произведенных для осуществления банковских операций и сделок, относятся утвержденные в установленном порядке учетная политика для целей налогообложения, кредитная, маркетинговая, тарифная, кадровая, ценовая политика банка.
В Налоговом кодексе РФ точно не указано, что стоит понимать под документально подтвержденными расходами.
Согласно Положению от 5 декабря 2002 года 205-П О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденному Указанием ЦБ РФ от 5 декабря 2002 года 1216-У, формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым не предусмотрены в альбомах Госкомстата РФ типовые формы первичных учетных документов, утверждаются руководителем кредитной организации.
Следовательно, расходы ОАО Коммерческий Фермерский земельный банк Арат признаются документально подтвержденными в том случае, если они подтверждены первичными документами, предусмотренными альбомами унифицированных форм первичной учетной документации Госкомстата РФ и формами первичных учетных документов, утвержденных руководителем кредитной организации в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона 129-ФЗ.
Поэтому независимая консалтинговая группа 2к аудит деловые консультации прежде всего, для проверки правильности исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в коммерческом банке, должен проверить правильность определения доходов и расходов, при этом аудитор должен прежде всего руководствоваться налоговым кодексом РФ.
Принимаются для целей налогообложения прибыли расходы банков, соответствующие изложенным требованиям в соответствии с действующей главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ банки с 1 января 2002 года не имеют права на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.
С введением в действие 25 главы НК РФ, определение налоговой базы для кредитных учреждений практически не изменилось, статьи доходов и расходов, участвующих в расчете налога остались почти такими же, и поэтому их можно сгруппировать в один перечень.
Итак, к доходам ОАО Коммерческий Фермерский земельный банк Арат относят:

в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;
в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков - корреспондентов (включая иностранные банки - корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению.
от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;
от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты;
по операциям купли - продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;
в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;
от депозитарного обслуживания клиентов;
от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей;
в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);
в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;
в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля;
по операциям купли - продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;
в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки, от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу;
в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;
от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;
от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем клиент - банк;
в виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций с валютными ценностями;
в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой;
в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам;
в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг;
другие доходы, связанные с банковской и не банковской деятельностью.

Говоря об изменениях произошедших в определении доходов ОАО Коммерческий Фермерский земельный банк Арат, следует заметить, что была введена новая статья доходов, здесь она представлена как пункт 17, и была убрана статья доходов в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки иностранной валюты и драгоценных металлов над отрицательной переоценкой.
Следует заметить, что эти изменения введены с 2003 года, поэтому они не будут отражаться в расчете этого налога, который будет приведен далее.
Статьи расходов также не претерпели существенного изменения, итак к расходам банка, учитываемых при расчете налога на прибыль, относят:

проценты по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц, собственным долговым обязательствам, межбанковским кредитам, включая овердрафт, приобретенным кредитам рефинансирования, займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах, иным обязательствам банков перед клиентами.
суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 настоящего Кодекса;
комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов,
расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты;
убытки по операциям купли - продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете;
расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;
расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);
суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей;
расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег;
расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке;
расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей;
расходы по аренде брокерских мест;
расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;
расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;
расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями;
комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций с валютными ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов;
положительная разница от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой;
суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов;
суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг;
другие расходы, связанные с банковской и не банковской деятельностью.

Следует заметить, что в 2003 году был отмен пункт расходов Превышение отрицательной переоценки иностранной валюты и драгоценных металлов над положительной
Следует заметить, что введение нового пункта доходов, отмены статей доходов и расходов существенно не скажутся на работе отдельно взятого банка.
Одним из основным этапом аудиторской проверки налогообложения ОАО Коммерческий Фермерский земельный банк Арат по налогу на прибыль является правомерное применение льгот по проверяемому налогу.
Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В этих целях будут применяться регистры налогового учета, систематизирующие доходы и расходы, учитываемые для целей налогообложения.
Порядок ведения налогового учета устанавливается ОАО Коммерческий Фермерский земельный банк Арат в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом, распоряжением руководителя.
Главой 25 НК РФ предусмотрены концептуально правила исчисления и уплаты налога на прибыль, например обязательное применение налогоплательщиками метода начисления при определении момента признания доходов и расходов в случае, если сумма выручки от реализации товаров, работ и услуг в среднем за предыдущие 4 квартала превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Вероятно, это относится ко всем кредитным организациям., на данный факт аудитор также должен обратить непосредственное внимание.
Следующим этапом аудита является проверка операций с ценными бумагами.
В соответствии со ст. 280 НК РФ ценные бумаги подразделяются теперь на ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

По сравнению с ранее действовавшим порядком отсутствуют категории ценных бумаг, которые применялись в 2001 г., то есть акции, облигации, векселя, ценные государственные бумаги и т.д.
В соответствии со ст. 251 и 270 НК РФ, если организация производит переоценку ценных бумаг по рыночной стоимости, результаты переоценки не увеличивают и не уменьшают налоговую базу.

Ранее этот вид дохода являлся внереализационным видом дохода и облагался по общеустановленной ставке налога на прибыль.
Независимая Консалтинговая группа 2к аудит деловые консультации должена проверить порядок учета для целей налогообложения создания резервов под обесценение ценных бумаг. На наш взгляд, это достаточно важный вопрос для кредитных организаций в аудиторской проверке.

Согласно ст. 300 НК РФ разрешается учитывать в составе расходов, признаваемых для целей налогообложения, отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг только профессиональным участникам рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность.

В 2001 г. для кредитных организаций и прочих предприятий порядок учета резервов был различен. На себестоимость относились отчисления в резервы только у банков при условии, что ценные бумаги, по которым создавался указанный резерв, отвечали определенным критериям.

У остальных налогоплательщиков отчисления в указанные резервы в 2001 г. не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль.
С 1 января 2002 г. обязательным условием для отнесения расходов по созданию резервов под обесценение ценных бумаг на уменьшение налоговой базы будет наличие лицензии на осуществление дилерской деятельности. Это условие должно соблюдаться и для кредитных организаций.
Результаты проведения аудита по разделу налога на прибыль находят свое отражение в Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности или в отдельном документе (при налоговом аудите).
Письменная информация (отчет) аудитора руководству и (или) собственникам должна содержать сведения о выявленных в процессе проверки:
- нарушениях учетной политики для целей налогообложения;
- недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налога на прибыль и выполнению обязательств перед бюджетом;
- количественных отклонений при формировании базы по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством;
- искажениях в представлении и раскрытии информации по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом в финансовой отчетности.
В письменной информации (отчете) аудитором должны быть даны ссылки на законодательные и нормативные акты, нарушения которых выявлены в ходе проверки, и даны предложения по устранению данных нарушений.
При проведении аудита по специальному заданию (налоговому аудиту) в отчете аудитором выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения в налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по налогу на прибыль, а также своевременности расчетов с бюджетом по данному налогу. Кроме того, могут быть отражены выводы и предложения по вопросам оптимизации налоговой политики, построению системы налогового учета, автоматизации учетного процесса и т.п.
В аудиторском заключении по существенным искажениям и ограничениям, влияющим на мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности, могут быть даны следующие оговорки, касающиеся налога на прибыль:
- по разногласиям относительно налоговой политики и методов налогового учета;
- по разногласиям относительно раскрытия информации по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом в финансовой отчетности (классификации налоговых обязательств на текущие и долгосрочные, соблюдения принципа осмотрительности в отношении налоговых активов);
- по событиям, возникшим после отчетной даты, и условным фактам в хозяйственной деятельности, связанным с обязательством перед бюджетом по налогу на прибыль (по судебным делам и налоговым проверкам);
- по существенным суммам занижения расхода по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом;
- по ограничениям в объеме работы аудитора.
Пример модифицированного аудиторского заключения по замечаниям, относящимся к налогу на прибыль:

В части, содержащей мнение с оговоркой из-за фактов неправильного отражения информации о налоге на прибыль:	По нашему мнению, в финансовой (бухгалтерской) отчетности неверно отражена информация о чистой прибыли, полученной за отчетный период, в связи с отсутствием в отчетности суммы отложенного налогового актива.
	По нашему мнению, в финансовой (бухгалтерской) отчетности неверно сформировано обязательство перед бюджетом по налогу на прибыль в связи с существенным искажением налоговой базы.
	По нашему мнению, в финансовой (бухгалтерской) отчетности неправомерно отражен отложенный налоговый актив в связи отсутствием достаточной уверенности в возможности его погашения в будущем.
В части, привлекающей внимание относительно информации по налогу на прибыль:	Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на то, в настоящее время не закончено судебное разбирательство между аудируемым лицом и налоговым органом по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль. Сумма иска составляет ХХХ тыс. рублей. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу аудируемого лица.
В части отказа от выражения мнения относительно информации по налогу на прибыль:	В связи с отсутствием данных в учете относительно отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, мы не выражаем свое мнение по вопросу полноты и правильности раскрытия информации о расходах по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Содержание раздела