Порядок расчета налоговой базы брокером
Согласно п. 3. ст. 214.1 НК РФ:
Если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов.
Эта ситуация возникает, например, если налогоплательщик обладает пакетом акций, которые были куплены им в разное время и по разным ценам. Все эти ценные бумаги могут быть отражены суммарно и обезличенно на одном счете-депо в депозитарии или лицевом счете в реестре акционеров.
При продаже части пакета точно определить расходы на приобретение именно данных акций невозможно - все эмиссионные ценные бумаги в рамках одного выпуска (серии) ничем не отличаются друг от друга.
Та же ситуация возможна, когда в депозитарии взимается ежемесячная абонентская плата за ведение счета-депо. Она относится ко всем ценным бумагам на этом счете. Однако в текущем году налогоплательщик может продать только часть этого пакета.
Соответственно для целей налогообложения депозитарные расходы будут приняты в доле, соответствующей проданному пакету.
Статья 214.1 НК РФ содержит общее требование о том, что расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке
ценных бумаг. Глава 23 НК РФ в действующей редакции не содержит норму о том, какие конкретно методы для такого распределения могут или не могут применяться налогоплательщиком.
В этом отличие законодательства по НДФЛ от главы 25 НК РФ (п. 9 ст.
280 НК РФ прямо говорит о методах ФИФО или ЛИФО) и от законодательства по бухгалтерскому учету, где допускаются методы средней цены и ФИФО.
В связи с этим налогоплательщик может сам выбирать мето- 1 ды такого распределения. Наиболее простым методом является | усреднение расходов, то есть вычисление средней величины расходов на приобретение, хранение и реализацию в расчете на одну ценную бумагу.
Например, при продаже части пакета акций требование о том, что расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг может быть реализовано путем вычисления средней стоимости проданных ценных бумаг по аналогии с тем, как это делается в бухгалтерском учете.
Предельная граница колебаний рыночной цены ценных бумаг при налогообложении доходов физических лиц
Согласно ст. 212 НК РФ при покупке ценных бумаг физическим лицом по цене ниже рыночной материальная выгода подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.
Согласно п. 4 ст. 212 НК РФ:
...Налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование РЦБ.
Кроме того, понятие предельной граница колебаний рыночной цены применяется и при налогообложении доходов от продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.
Согласно п. 3 ст. 214.1 НК РФ:
По операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.
Порядок определения предельной границы колебаний рыночных цен на ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, установлен постановлением ФКЦБ России от 24 декабря 2003 г. 03-52/пс.
Согласно данному постановлению предельная граница установлена в размере плюс-минус 20% от рыночной цены на дату совершения сделки. Рыночная цена определяется как средневзвешенная цена торгового дня на организованном рынке.
Если ценнаяЧзумага обращается на нескольких организованных рынках, то налогоплательщик вправе выбрать любой из них для использования его данных при расчете.
Средневзвешенная цена текущего дня может использоваться при условии, что было совершено не менее 10 сделок. Если в течение дня на рынке было менее 10 сделок, то расчет средневзвешенной цены производится по последним 10 сделкам, совершенным за последние 90 дней.
При этом объем сделок должен быть не менее 300 тыс. руб. Если за последние 90 дней было заключено менее 10 сделок или их суммарный объем оказался меньше 300 тыс. руб., то считается, что данная ценная бумага не имеет рыночной стоимости.
Следует отметить, что согласно п. 14 ст. 40 НК РФ рыночные цены на ценные бумаги для целей налогообложения определяются по нормам, установленным главой кодекса Налог на прибыль. Иными словами, существует противоречие между нормами первой и второй частью НК РФ.
Первая часть НК РФ говорит, что рыночные цены на ценные бумаги определяются по правилам главы 25 НК РФ. Это общая норма и НДФЛ она тоже касается.
С другой стороны, сама глава 23 НК РФ содержит норму, что для целей НДФЛ следует руководствоваться ведомственными актами органа, который регулирует РЦБ в РФ.
Порядок расчета налоговой базы брокером(доверительным управляющим)
Согласно п. 4 ст. 214.1 НК РФ доход физического лица от продажи ценных бумаг считается нарастающим итогом в течение года.
Учет доходов должен вестись раздельно по двум категориям ценных бумаг - обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. По каждой продаже ценных бумаг согласно п. 3 ст.
214.1 НК РФ должны быть определены расходы на приобретение ценных бумаг, в том числе цена покупки, накладные расходы по покупке и продаже. Если расходы не могут быть увязаны с конкретной сделкой по продаже ценных бумаг {например, расходы по хранению), то они распределяются на весь пакет имеющихся ценных бумаг.
Если физическое лицо не выводит денежные средства из договора с брокером (доверительным управляющим) в течение года, то налог удерживается с суммы дохода на последний день года.
Если физическое лицо в течение года выводит средства из договора, то налог удерживается с начисленного дохода на момент выплаты. При работе физического лица через брокера эта часть представляет собой отношение суммы денежной выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств (п. 8 ст.
214.1 НК РФ). При работе физического лица на фондовом рынке через доверительного управляющего пропорция определяется как отношение суммы денежной выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств) на дату выплаты.
Обращают на себя внимание формулировки ст. 214.1 НК РФ в части определения пропорции для расчета налоговой базы при частичном выводе средств по брокерскому договору и договору доверительного управления. Для брокера сумма выплаты де-
Пнваб.НДФЛ
лится на величину стоимостной оценки портфеля ценных бумаг, для доверительного управляющего - величину стоимостной оценки портфеля ценных бумаг (денежных средств).
При этом под стоимостной оценкой ценных бумаг в портфеле физического лица понимается фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на их приобретение (абз. 3 п. 8 ст.
214.1 НК РФ).
На практике средства клиента, находящиеся в распоряжении брокера в каждый данный момент, могут быть как в виде вложений в ценные бумаги, так и в виде свободных денежных средств. Если сумму выводимых средств брокер будет делить только на стоимость портфеля ценных бумаг, то возможны различные технические недоразумения при расчете налоговой базы. Так, возможна ситуация, когда дробь окажется больше 1. Так произойдет, если клиент продал почти все свои ценные бумаги (но какая-то малая часть еще осталась), а при этом все вырученные деньги решил вывести.
Возможна ситуация, когда в знаменателе дроби для расчета налоговой базы вообще окажется ноль (если клиент все ценные бумаги продал, но не все деньги выводит). Во избежание этих технических проблем большинство налоговых агентов-брокеров в знаменатель дроби ставят сумму величины портфеля ценных бумаг по ценам покупки и денежных средств клиента, остающихся в распоряжении брокера на момент вывода.
При этом не следует забывать, что формально буква закона предписывает брокерам ставить в знаменатель только портфель ценных бумаг (тем более, что невключение в расчет денежных средств клиента делает дробь и сумму удерживаемого налога больше).
Проценты, дивиденды и материальная выгода
Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 208 НК РФ проценты (в том числе по ценным бумагам), полученные от российских организаций, облагаются налогом на доходы физических лиц. Согласно подпункту 25 ст.
217 НК РФ проценты по государственным ценным бумагам РФ и субъектов РФ не облагаются налогом. Дивиденды
физических лиц, полученные от российских организаций, облагаются налогом у источника по пониженной ставке 9%. При этом сумма дивидендов, облагаемых налогом, уменьшается на дивиденды, полученные ранее эмитентом в текущем и предыдущем налоговом периоде {см. ст.
214 и 275 НК РФ).
В случае если процент по ценной бумаге получен в виде дисконта, то эмитент может удержать налог только когда физическое лицо у него же и приобретало эту ценную бумагу. В других случаях размер дисконта, полученного физическим лицом не известен налоговому агенту.
Объектом налогообложения НДФЛ является материальная выгода при покупке ценных бумаг по ценам ниже рыночных. При этом цена приобретения определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены (п.
4 ст. 212 НК РФ). Предельная граница колебаний устанавливается федеральным органом, регулирующим РЦБ. В настоящее время таким органом является ФСФР России.
Датой получения дохода в виде материальной выгоды считается дата приобретения ценной бумаги (ст. 223 НК РФ). Приобретением ценной бумаги, строго говоря, является переход права собственности на нее.
Для эмиссионных ценных бумаг это происходит в момент приходной записи по счету-депо, счету в реестре владельцев или в момент передачи сертификата ценной бумаги.
Спорные вопросы по понятию налогового агента в ст. 214.1 НКРФ
В ст. 214.1 НК РФ дважды дается определение лицу, которое должно выполнять функции налогового агента по сделкам купли-продажи ценных бумаг.
1. В п. 3 ст. 214.1 НК РФ говорится, что налоговый агент - это брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика;
Глаеаб.НДФП
2. В п. 8 ст. 214.1 НК РФ говорится, что налоговый агент - это брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика.
Сопоставив указанные определения можно сделать вывод, что налоговый агент это:
1) брокер;
2) доверительный управляющий;
3) иное лицо, совершающее операции по договору поручения;
4) иное лицо, совершающее операции по договору комиссии;
5) лицо, совершающее операции в пользу физического лица по любому иному договору подобному договору поручения;
6) лицо, совершающее операции в пользу физического лица по договору иному, чем договор поручения, комиссии или доверительного управления.
Иногда на практике возникают вопросы, как понимать термин операции в пользу физического лица. Не подпадают ли сюда любые операции, где есть выплаты от организаций в адрес физических лиц по сделкам купли-продажи ценных бумаг? Иными словами, фраза иной договор в пользу физического лица в принципе может пониматься двояко:
1. Как любой иной посреднический договор, где организация действует в интересах данного физического лица;
2. Как любой иной договор, где есть выплаты организации в адрес физического лица.
Исходя из текста ст. 214.1 НКРФ можно сделать вывод: законодатель под налоговыми агентами имел в виду все-таки посреднические организации (брокеров, доверительных управляющих 8о и проч.). Договор в пользу физического лица - это не синоним договора с физически лицом.
Это следует все-таки понимать как договор в интересах физического лица, то есть посреднический договор.
Просто список таких посредников законодатель сделал открытым, указав в качестве налоговых агентов лиц, совершающих операции в пользу физического лица по договору иному, чем договор поручения, комиссии или доверительного управления. Это вполне оправданно, учитывая многообразие видов посреднических договоров по ГК РФ, возможность их комбинирования (смешанные договоры), а также вообще свободу договора (ст.
426 ГК РФ), дающую право сторонам придумывать свои виды договоров (в том числе посреднических) помимо тех видов, что описаны в ГК РФ.
Таким образом, не являются налоговым агентом те организации или граждане, которые просто покупают ценные бумаги у физического лица, а не посредничают в его интересах.
Дивиденды по акциям, находящимся в доверительном управлении
При начислении дивидендов эмитент обязан удержать налог у источника по ставке 6%. Налог удерживается с владельцев акций. Список акционеров для участия в собрании и выплаты дивидендов составляется по данным реестра акционеров. Если в реестре акции по какой-либо причине находятся не на счете данного лица, а на счете номинального держателя, то эмитент запрашивает у него список реальных владельцев ценных бумаг.
И номинальный держатель в соответствии со ст. 8 Федерального закона О рынке ценных бумаг обязан такой список предоставить.
Однако специфика российского законодательства о рынке ценных бумаг такова, что если те же акции находятся на счете доверительного управляющего, нет никаких нормативных актов, которые обязывали бы его предоставить эмитенту сведения о своих клиентах. А не имея такого списка эмитент не может и выполнить
Имена налогоплательщиков в данной ситуации знает только доверительный управляющий.
Тот факт, что у доверительного управляющего нет обязанности раскрывать имена своих клиентов по требованию эмитента акций, не случаен. Доверительный управляющий - это не простой посредник, а лицо, которому собственник полностью передоверил заботу о своем имуществе и дал право заменять себя во всех правоотношениях, связанных с этим имуществом.
В соответствии с п. 5.2 Положения о доверительном управлении ценными бумагами и средствами инвестирования в ценные бумаги (утв. постановлением ФКЦБ России от 17 октября 1997 г. 37) по акциям, переданным в доверительное управление, лицом, имеющим право на получение доходов по ценным бумагам, является доверительный управляющий.
Таким образом, получателем дивидендов по акциям выступает доверительный управляющий, который действует при этом от своего имени.
Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которые в соответствии с настоящим кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом является любой доход, полученный акционером от организации при распределении ее прибыли, остающейся после налогообложения.
Таким образом, источником дохода в виде дивидендов в общем случае является эмитент ценной бумаги, то есть та организация, из прибыли которой производятся эти выплаты.
Вместе с тем, понятие источник выплаты подразумевает прямые взаимоотношения между тем, кто платит, и тем, кто получает доход. Источник выплаты должен по крайней мере знать, кому он выплачивает дивиденды.
Когда акции находятся у доверительного управляющего, таких взаимоотношений между эмитентом и акционером может не быть. Эмитент не знает своих акционеров, а последние имеют дело только с доверительным
управляющем и получают доход от него. Специфика договора доверительного управления такова, что фактически источником всех доходов для учредителя доверительного управления является управляющий.
Фактически это означает, что в отношении дивидендов по акциям, которые переданы в доверительное управление, налоговым агентом должен выступать управляющий, а не эмитент.
Однако пока этот подход не закреплен в НК РФ, что создает сложности при налогообложении таких операций - одни эмитенты удерживают с доверительных управляющих налог по ставке 9% как с юридических лиц, другие не удерживают ничего, третьи вместо индивидуальных сведений об акционерах требуют расшифровку по видам налогоплательщиков - сколько дивидендов причитается в целом клиентам - юридическим лицам, сколько физическим, сколько налоговым нерезидентам.
НДС
Раздельный учет по НДС при наличии операций с ценными бумагами
Согласно ст. 149 НК РФ операции с ценными бумагами не облагаются НДС.
Соответственно, НДС по различным услугам, прямо относящимся к обращению ценных бумаг (услуги брокеров, депозитариев, регистраторов и т. п.) включается в стоимость ценных бумаг или в состав затрат текущего периода.
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ при наличии у организации операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС, необходимо вести раздельный учет затрат и предъявленного НДС по обоим видам деятельности.
Требование раздельного учета распространяется на всех плательщиков НДС, у которых есть необлагаемые обороты. Исключение составляют только организации, у которых прямые затраты по необлагаемым операциям составляют менее 5% от общей суммы затрат за отчетный период.
Таким образом, требование раздельного учета касается не только профессиональных участников РЦБ, которые совмещают торговлю ценными бумагами с различными услугами, облагаемыми НДС.
Сюда попадают, например, и обычные производственные предприятия, которые помимо реализации продукции совершают операции по продаже (передаче) векселей третьих лиц.
По вопросу раздельного учета НДС при операциях с ценными бумагами существует арбитражная практика. Как правило, при обычном совмещении облагаемой и необлагаемой деятельности суды поддерживают требования налоговых органов о разделении косвенных (общехозяйственных) расходов и соответствующего НДС.
Если же совмещение выражается только в том, что налогоплательщик использует для расчетов с контрагентами векселя третьих лиц, то существует возможность того, что суд будет рассматривать эти операции не как реализацию ценных бумаг, а как передачу векселя в качестве средства расчетов.
Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 29 июля 2004 г. А23-357/04А-14-33 было указано, что:
При рассмотрении спора по существу судом установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло операции, связанные с обращением денег, векселей, ценных бумаг, которые не облагаются НДС (подп. 12 п. 2 ст.
149 НК РФ), а также осуществляло облагаемую НДС деятельность - консультационные услуги.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Налоговым органом рассчитана пропорция в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, что следует из акта проверки и Обществом не оспаривается.
Учитывая, что Обществом не велся раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), суд обоснованно сделал вывод, что налоговый орган, доначисляя НДС, правомерно руководствовался абз. 4 и 5 п. 4 ст.
170 НК РФ, поскольку расходы Общества, связанные с арендой помещения и бухгалтерским обслуживанием, нельзя однозначно отнести ни к облагаемой НДС деятельности, ни к необлагаемой НДС.
Аналогичное решение было принято в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 марта 2004 г. по делу А42-3992/02-22. Как указал суд:
... Кассационная инстанция считает несостоятельными доводы общества о том, что понесенные общехозяйственные расходы не связаны с осуществлением ООО ЦДС операций (реализация ценных бумаг и оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме), не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, доля которых в общем объеме выручки общества от реализации товаров (работ, услуг) составила 93,2 процента.
Указанные операции осуществлялись работниками общества в рамках его производственной деятельности с использованием помещений, услуг связи, коммунальных услуг и других общехозяйственных затрат. Следовательно, общехозяйственные расходы непосредственно относятся к получению ООО ЦДС выручки от операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, а поэтому налогоплательщик должен был при исчислении налога на добавленную стоимость, предъявляемого к возмещению из бюджета, применить п. 4 ст. 170 НК РФ. Кроме того, ценные бумаги, реализованные ООО ЦДС, в соответствии с п. 2 ст.
130 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся к имуществу налогоплательщика и при их реализации не относятся к финансовым вложениям (п. 1 ст.
39 НК РФ). В п. 4 ст.
170 НК РФ, определяющем пропорциональное отнесение сумм налога на добавленную стоимость на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случаях осуществления налогоплательщиком как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, не содержится исключений для операций по реализации ценных бумаг и операций по оказанию финансовых услуг.
Если же необлагаемые операции налогоплательщика состоят в передаче поставщикам векселей третьих лиц в качестве оплаты, то это можно не рассматривать как реализацию ценных бумаг, требующую ведения раздельного учета.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 июня 2005 г. А66-7746/2004 указано, что:
В соответствии со статьями 128, 142-143 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) вексель как разновидность ценных бумаг является одним из объектов гражданских прав. В ст.
129 ГК РФ указано, что объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается, должны быть прямо указаны в законе.
Вексель имеет определенную стоимостную оценку, соответственно, является документом, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при его предъявлении.
Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной подп. 12 п. 2 ст.
149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат по п. 4 ст. 170 НК РФ.
Как указал суд в том же постановлении:
Доказательствами использования векселей в качестве средства платежа при расчетах за товары (работы, услуги) являются акты приемки и передачи их контрагентам, платежные поручения, счета-фактуры, приходные ордера, данные бухгалтерского учета. Передача векселя при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги), фактически полученные и оприходованные обществом, осуществлялась также по номиналу (НДС в составе цены не учитывался).
Вычет по НДС при расчетах векселями до и после 1 января 2006 года
Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при расчетах за товары (работы, услуги) векселями вычету по НДС подлежат фактически уплаченные суммы налога.
При этом если расчет был собственным векселем, то уплаченные суммы налога исчисляются исходя из сумм оплаты по собственному векселю (абзац 2 п. 2 ст. 172 НК РФ).
А если расчет был векселем третьего лица, то фактически уплаченные суммы налога исчисляются исходя из балансовой стоимости векселя (абзац 1 п. 2 ст. 172 НК РФ).
