Финансовые вложения
Таким образом, хотя с 01.01.2006 г. в законодательстве по НДС осуществлен переход на вычет НДС по методу начисления, вексельные расчеты по-прежнему регулируются в особом порядке. Тут возникает несколько вопросов:
1. Является ли передача векселя третьего лица фактической уплатой суммы налога, если вексель сам по себе на момент передачи поставщику не оплачен покупателем (приобретен с отсрочкой платежа, безвозмездно, с применением вексельных схем и т. п.)?
2. Какова сумма вычета, если при передаче поставщику стороны оценивают вексель дороже его балансовой стоимости (то есть покупатель передает вексель с прибылью для себя)?
По первому вопросу еще до 01.01.2006 г. была накоплена обширная судебная практика в судах разных инстанций включая Высший Арбитражный Суд и Конституционный Суд России. Ее можно обобщить следующим образом: когда покупатель рассчитывается векселем третьего лица, который на момент передачи был оплачен не полностью, этот покупатель имеет право на вычет НДС при условии, что он добросовестный налогоплательщик.
По второму вопросу ответ, скорее всего, является отрицательным. Нормы ст. 172 НК РФ о принятии НДС к вычету при расчетах собственным имуществом (в т. ч. векселем третьего лица) носят ограничительный характер - законодатель явно не хотел предоставлять вычет по НДС больше, чем сумма налога с балансовой стоимости передаваемого имущества.
Однако следует иметь в виду, что нормы п. 2 ст. 172 НК РФ касаются только расчетов путем передачи собственного имущества поставщику в порядке бартера или отступного, на прочие виды неденежных расчетов (например, зачеты) это не распространяется.
Когда покупатель товара выдает поставщику свой собственный вексель, эта операция является новацией долга за товар в заемное обязательство. Новация долга не является оплатой, а лишь переоформлением задолженности.
Если же покупатель передает поставщику вексель третьего лица, то это представляет собой оплату товара путем передачи отступного.
Основная часть так называемых вексельных схем по НДС конца 1990-х и начала 2000 гг. была построена на том, чтобы искусственно (т. е. бесплатно) завести на баланс покупателя какой-нибудь вексель третьего лица, чтобы потом отдать его в оплату поставщику, имитируя передачу отступного.
Бесплатное появление векселя третьего лица на балансе покупателя товара могло быть оформлено получением этого же векселя в качестве займа; покупкой векселя с отсрочкой оплаты без намерения погашать соответствующий долг; встречной выдачей
векселей группой лиц на имя друг друга без фактического предоставления денег, получением векселя в качестве страхового возмещения по фиктивному страховому случаю и т. п. Во всех случаях в таких схемах фигурировали так называемые дружеские векселя, то есть векселя, выданные на недействительных основаниях (по фиктивным сделкам) или вообще без оснований.
Для борьбы со схемами налоговые органы длительное время ограничивали возможность вычета по НДС при расчетах векселями суммой фактических затрат на приобретение векселя третьего лица. Этот подход был отражен в Методических рекомендациях МНС России по применению главы 21 НК РФ и подтвержден в постановлении ВАС России от 4 ноября 2003 г. 10575/03. В частности, в постановлении ВАС России от 4 ноября 2003 г. 10575/03 рассматривалось дело, іде налогоплательщик получал векселя третьих лиц в качестве займов и расплачивался ими с поставщиками.
Когда налоговый орган при проверке счел, что в такой вексельной схеме нет фактических затрат на приобретение векселя, налогоплательщик пытался оспорить в суде законность соответствующего пункта (п. 46) Методических рекомендаций МНС России по применению главы 21 НК РФ.
Однако суд в данном случае признал правоту налогового органа. В дальнейшем это решение было подтверждено в Определении КС России 168-0 от 4 апреля 2004 г.
С другой стороны, арбитражная практика 2000-2003 гг. содержала и другой подход. В частности, в постановлении КС России 3-п от 20 декабря 2001 г. было указано, что денежные и неденежные формы расчетов равноправны.
Поэтому при неденежных расчетах (в деле шла речь об оплате товара взаимозачетом) в бюджет должны вноситься (и соответственно браться к вычету) те же суммы НДС, как если бы оплата была деньгами.
Таким образом, в судебной практике сначала было два подхода к спорам по вычету НДС при оплате векселями третьих лиц: подход с точки зрения фактических затрат на приобретение данного векселя и подход, основанный на идее равноправия денежных и неденежных форм расчетов. В 2004 г. судебная практика по этому вопросу шагнула еще дальше, совместив оба подхода, поскольку соблюдение принципа реальности затрат на приобретение векселя и равноправия денежных и неденежных расчетов, на самом деле не противоречат друг Другу.
Конституционный Суд России (Определение КС России 328-0 от 4 ноября 2004 г.) и ВАС России (постановление ВАС России от 14 ноября 2004 г. 4149/04) указали, что увязка вычета по НДС с фактическими затратами на приобретение имущества, которое использовали для расчетов (в т. ч. векселя третьего лица) в принципе допустима, но только если речь идет о недобросовестном налогоплательщике.
Иными словами, передача векселя третьего лица была признана оплатой товара вне зависимости от затрат на его приобретение при условии, что здесь нет наличия схемы по имитации различных вексельных операций с целью неправомерного вычета НДС.
В постановлении рассмотрено дело, где налогоплательщик приобрел векселя банка с рассрочкой 1 год у физического лица, затем погасил их в банке, получил деньги и оплатил ими оборудование. НДС был принят к вычету до погашения исходной задолженности по приобретению векселей.
Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в определении от 4 ноября 2004 г. 324-0, из определения от 8 апреля 2004 г. 169-0 не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.
О наличии каких-либо доказательств недобросовестных действий общества в целях неправомерного налогового зачета инспекция не заявляла.
Признаки недобросовестности налогоплательщика указаны, в частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2004 г. А56-8935/04. В данном деле налогоплательщик принял к вычету НДС, уплаченный им из заемных средств.
Налоговый орган отказал в вычете со ссылкой на отсутствие фактических затрат по оплате НДС и ссылкой на определение КС России от 4 апреля 2004 г. 169-0.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2004 г. А56-8935/04 суд указал, что занятая КС РФ позиция направлена, в первую очередь, против тех недобросовестных налогоплательщиков, которые с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств.
Как было указано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2004 г. А56-8935/04:
Поскольку в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст.
3), обязанность доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, возложена на налоговые органы.
Налоговым органом не представлены и в материалах дела отсутствуют сведения о том, что Общество является недобросовестным налогоплательщиком. В частности, налоговый орган не заявляет о фактическом неосуществлении Обществом предпринимательской деятельности, понятие которой дано в п. 1 ст.
2 Гражданского кодекса Российской Федерации, как деятельности, направленной на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, либо о том, что прибыльность деятельности Общества обеспечивается исключительно за счет возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета. Нет в деле и сведений о том, что характер осуществляемых Обществом видов деятельности, либо имеющиеся у налогового органа данные о суммах начисленных и уплаченных Обществом иных налогов, позволяют налоговой инспекции утверждать о его недобросовестности как налогоплательщика.
Не ссылается налоговый орган и на причастность Общества к созданию противоправных схем, связанных с заключением фиктивных сделок и расчетов в рамках этих сделок, а также на причастность к деятельности поставщиков (продавцов), которые не отчитываются перед налоговыми органами, не находятся по юридическому адресу, находятся в розыске.
Таким образом, признаки недобросовестности налогоплательщика могут быть различными и должны рассматриваться в совокупности: неосуществление предпринимательской деятельности; несоответствие объема и характера операций оборотам, указанным в отчетности или несдача этой отчетности; участие в фиктивных сделках; нахождение в розыске н др.
С 1 января 2006 г. следует иметь в виду также, что если ранее авансы векселями как неденежная форма расчетов не облагались НДС, то теперь с принятием поправок в ст. 162 и 167 НК РФ такая возможность появилась.
Моментом определения налоговой базы (п. 1 ст. 167 НК РФ) служит наиболее ранняя из двух дат - отгрузка (передача) товаров, работ, услуг либо дата оплаты.
Получение векселя третьего лица в качестве отступного является формой оплаты товара (работ, услуг), которая с гражданско-правовой точки зрения ничем не отличается от уплаты денежных средств.
В связи с этим, получение вексельного аванса может рассматриваться как момент оплаты товара (работ, услуг) в соответствии со ст, 167 НК РФ
Раздел И. Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами
Финансовые вложения
Классификация
С 2003 г. учет финансовых вложений регламентируется ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. 126н. К финансовым вложениям согласно п. 3 ПБУ 19/02 относятся:
- ценные бумаги;
- паи и доли в уставных (складочных) капиталах;
- займы, предоставленные другим организациям;
- депозиты;
- дебиторская задолженность, приобретенная на основе договоров уступки права требования (цессии).
Особо следует обратить внимание на то, что к финансовым вложениям, которые отражаются на счете 58, с 2003 г. относятся депозиты в банках и дебиторская задолженность, приобретенная по договорам цессии (это могут быть долги третьих лиц, или права требования по договорам долевого участия в строительстве, или иная задолженность). Ранее, до 2003 г., депозиты отражались
Глава 1. Финансовые вложения на счете 55, а приобретенная по договорам цессии дебиторская задолженность - на счетах расчетов 62 или 76.
Согласно п. 3 ПБУ 19/02 не относятся к финансовым вложениям векселя, выданные на имя организации покупателями ее товаров (работ, услуг); собственные акции, выкупленные у акционеров; вложения в недвижимость с целью сдачи ее в аренду; драгоценные металлы, камни и ювелирная продукция.
Согласно п. I ПБУ 10/02 ценные бумаги и финансовые вложения принимаются к учету при соблюдении трех условий:
1) Организация приобрела юридические права на объекты этих вложений (например, право собственности на ценную бумагу);
2) Организация приняла на себя риски, связанные с финансовыми вложениями (риск падения цен, риск неоплаты ценной бумаги эмитентом и др.). Это второе условие тесно связано с первым - если право собственности на объект перешло к покупателю, к нему же, как правило, перешли и все риски, связанные с этим вложением);
3) Объект финансовых вложений способен приносить организации экономические выгоды в виде процентов, дивидендов, роста рыночных цен на него и др.
Согласно п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. 34н):
Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.
Таким образом, неоплаченные полностью ценные бумаги, если права на них перешли, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счета 76 или 60. Если же права на ценные бумаги не перешли к инвестору, то произведенные затраты отражаются по дебету счета 76.
Первоначальная стоимость
Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая включает в себя все фактические затраты на приобретение объектов вложений, включая цену приобретения и сопутствующие расходы на услуги посредников, информационно-консультационные услуги и др. При этом согласно п. 9 ПБУ 19/02, если организация приобрела и н форма ц и он но -консультационные услуги по вопросам финансовых вложений, но сами эти вложения так и не произвела, потраченные суммы включаются в состав операционных расходов текущего периода.
Согласно тому же п. 9 ПБУ 19/02 проценты по кредитам и займам, взятым для осуществления финансовых вложений, могут быть включены в первоначальную стоимость таких вложений, если это допускается нормами ПБУ 10/99 по учету расходов и ПБУ 15/01 по учету займов и кредитов. Согласно п. 12 ПБУ 15/01 проценты по кредитам и займам включаются в состав операционных расходов текущего периода кроме случаев, когда заем или кредит были взяты на приобретение инвестиционного актива и начислены в учете до первого числа месяца, следующего за месяцем, когда такой актив был принят к учету или, по крайней мере, введен в эксплуатацию (подп. 30 и 31 ПБУ 15/99).
Согласно п. 14 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся основные средства, имущественные комплексы и иные аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и(или) строительство. Финансовые вложения обычно не требуют большого времени на приобретение, и в связи с этим к инвестиционным активам они не относятся. Поэтому проценты по заемным средствам, взя-
Глава 1. Финиковые вложения тым на приобретение объектов финансовых вложений, как правило, относятся сразу на расходы текущего периода.
Согласной. 10ГТБУ 19/02 суммовые разницы могут быть включены в первоначальную стоимость финансовых вложений, если оплата вложений произведена после принятия их к учету, и если сама величина таких разниц является существенной.
Согласно п. 11 ОБУ 19/02 несущественные суммовые разницы при приобретении финансовых вложений относятся к операционным расходам текущего периода.
ПРИМЕР
Акции были приобретены на условиях предоплаты по цене 1 млн. руб. плюс 10 тыс. руб. комиссия брокера. В учете делаются записи:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
-1 млн. руб. - оплата акций;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
-10 тыс. руб. - отражена комиссия брокера;
После перехода прав на акции к покупателю будут сделаны проводки;
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76
-1 млн. руб.;
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76
- Ш тыс. руб.
Согласно п. 9 ПБУ 19/02 невозмещаемый НДС и другие косвен-ныеналоти не включаются встоимостьфинансовых вложений кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ. Согласно п. 4 ст.
170 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам, используемым в деятельности, не облагаемой НДС (например, по операциям с ценными бумагами), включаются в стоимость таких активов. Таким образом, если организация уплатила брокеру помимо суммы комиссии 10 тыс. руб. ещеи 2 тыс. руб. НДС, последний должен быть включен в учетную стоимость акций проводкой;
ДЕБЕТ58 КРЕДИТ 19
- 2 тыс. руб.
Отдельно следует отметить такой вид расходов при покупке ценных бумаг, как уплата продавцу накопленного купонного дохода (НКД) на дату передачи ценной бумаги. Такого рода расчеты предусмотрены условиями выпуска многих видов облигаций {в том числе государственных - ОФЗ, ОВВЗ и др.).
НКД, уплаченный при покупке ценных бумаг, может отражаться по дебету счета 76 либо по дебету счета 58 на отдельном субсчете. Последний вариант является более предпочтительным, так как больше соответствует экономической природе этих расходов (НКД уплаченный является частью цены приобретения ценной бумаги).
Краткосрочные и долгосрочные вложения
Согласно п. 41 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны подразделяться на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. 94н):
Аналитический учет по счету 58 Финансовые вложения ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществляются эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т. п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.
Таким образом, на счете 58 краткосрочные и долгосрочные вложения должны учитываться раздельно.
Согласно п. 23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. 60н):
По группе статей Финансовые вложения данные должны быть представлены в бухгалтерском балансе с подразделением на долгосрочные и краткосрочные. Финансовые вложения пред-
Глава 1. Финансовые вложения ставляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе Внеоборотные активы.
Таким образом, ценные бумаги со сроком обращения или погашения не более 12 месяцев после отчетной даты должны показываться в балансе как краткосрочные вложения. Остальные ценные бумаги должны отражаться как долгосрочные вложения.
Решающим критерием для деления финансовых вложений на краткосрочные и долгосрочные является срок предполагаемого обращения или погашения объектов вложений, в том числе ценных бумаг. Цель приобретения ценных бумаг - долгосрочное инвестирование или спекулятивная перепродажа - здесь значения не имеет.
Если организация приобрела вексель с целью выгодно перепродать его в течение 3-х месяцев, но при этом сам вексель имеет срок обращения два года, в балансе он должен быть показан как долгосрочное вложение.
Отражение рыночной стоимости в отчетности
Ценные бумаги, которые служат объектом финансовых вложений, делятся на две группы:
1) ценные бумаги, по которым можно определить рыночную стоимость;
2) ценные бумаги, по которым нельзя определить рыночную стоимость.
В первом случае организация обязана производить периодическую переоценку стоимости ценных бумаг по рыночным ценам. Согласно п. 20 ПБУ 19/02 переоценка может делаться на конец года или на даты составления промежуточной отчетности (на конец каждого квартала или месяца).
Разницы цен, возникающие в этом случае, относятся на операционные доходы и расходы организации.
Переоценка ценных бумаг на отчетные даты необходима для того, чтобы в отчетности финансовые вложения отражались по 9 8
рыночной стоимости. Тот же результат может быть достигнут и в том случае, если ценные бумаги будут переоцениваться по аналогии с валютными ценностями - не только на отчетные даты, но и на дату совершения операций.
Такой вариант учетной политики не противоречит ПБУ 19/02.
Следует отметить, что в налоговом законодательстве доходы и убытки от такой переоценки не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 24 ст.
251 НК РФ).
По долговым ценным бумагам, по которым не производится переоценка по рыночным ценам, организация вправе равномерно списывать (доначислять) разницу между ценой приобретения и номиналом. Указанные суммы включаются в состав операционных доходов или расходов организации.
По ценным бумагам, по которым не производится переоценка по рыночным ценам, организация обязана определить так называемую расчетную стоимость. Если есть признаки так называемого устойчивого существенного снижения этой расчетной стоимости относительно учетной цены ценных бумаг, то организация обязана создать в учете резерв под обесценение финансовых вложений.
Резерв создается по кредиту счета 59. В балансе стоимость таких ценных бумаг должна отражаться за минусом созданного под них резерва.
Проверка финансовых вложений на наличие устойчивого снижение расчетной стоимости должна делаться по состоянию на 31 декабря. При желании организация может делать проверки (и соответственно создавать резерв) и на даты промежуточной отчетности.
В п. 37 ПБУ 19/02 указаны три признака устойчивого существенного снижения расчетной стоимости относительно учетной цены ценных бумаг:
1) расчетная стоимость была существенно ниже учетной цены ценных бумаг как на начало, так и на конец отчетного периода;
2) в течение текущего отчетного года расчетная стоимость менялась только в сторону понижения;
3) на отчетную дату нет признаков, что в обозримом будущем расчетная стоимость финансовых вложений сможет существенно вырасти.
Примерами ситуаций, когда можно говорить об устойчивом существенном снижении расчетной стоимости в п. 37 ПБУ 19/02 названы: банкротство эмитента ценных бумаг; существенное снижение или отсутствие поступлений в виде процентов и дивидендов; совершение множества сделок на рынке с этими ценными бумагами по ценам существенно ниже учетной стоимости.
Выбытие ценных бумаг
При реализации и ином выбытии ценных бумаг соответствующие доходы могут быть признаны как выручкой от обычных видов деятельности (счет 90), так и прочими поступлениями {счет 91) в зависимости от учетной политики организации.
Расходы, связанные с выбытием ценных бумаг, а также их учетная стоимость списываются в дебет счетов 90 или 91. Расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг в период нахождения их на балансе (то есть расходы, не связанные прямо с покупкой или выбытием финансовых вложений), включаются в состав операционных расходов.
К таким расходам относится, в частности, оплата некоторых услуг депозитария (выдача выписок, плата за ведение счетов и др.).
Согласно п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии ценных бумаг, не имеющих рыночных котировок, их стоимость может определяться одним из трех методов:
1) по первоначальной стоимости единицы финансовых вложений;
2) по средней первоначальной стоимости;
3) методом ФИФО.
Стоимость ценной бумаги по методу средней цены и ФИФО может определяться на основе расчета за месяц в целом или на дату предшествующей операции (по методу скользящей цены).
По ценным бумагам, по которым производилась переоценка по рыночным ценам, при выбытии стоимость определяется исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02).
Согласно п. 20 ПБУ 19/02 переоценка ценных бумаг может делаться организацией на конец года или на даты составления промежуточной отчетности (на конец каждого квартала или месяца). Разницы цен, возникающие в этом случае, относятся на операционные доходы и расходы организации.
Однако если делать переоценку только на отчетные даты, то можно получить ситуацию, когда часть ценных бумаг будет отражаться в учете по рыночным ценам, а часть (купленная между датами переоценки) - по ценам приобретения.
При этом, если это будут акции или иные эмиссионные ценные бумаги, отделить в учете одну их часть от другой может оказаться технически невозможно (они все могут находиться на одном счете у одного регистратора или депозитария).
