Сравнение политики регионов
Кроме того, по нашему мнению, также необходимо однозначно определить возможность использования УСН иными организациями, не имеющими долевого участия, такими как ГУПы. В части применения положений главы 26.3. НК РФ следует отметить, что, несмотря на небольшое количество принятых судебных решений по статьям указанной главы, в них представлены довольно разнообразные споры и толкования положений этой главы. В отношении споров, рассмотренных в ходе анализа арбитражной практики, можно отметить следующие вопросы, требующие, в том числе, и нормативного урегулирования:(1) Неверное толкование и разночтения основных составляющих налога (налоговой базы, в том числе корректирующих коэффициентов; объекта налогообложения и т.д.), в этой связи представляется целесообразным либо обеспечить их уточнение, либо обязать ФНС выпускать соответствующие разъяснения по вопросу их применения.
(2) Использование различных правил расчета и уплаты ЕНВД, установленных в разных субъектах РФ, предпринимателями, осуществляющими деятельность на территории нескольких субъектов РФ, что, по мнению налогоплательщиков, приводит к двойному налогообложению. В этой связи требуют уточнение положения НК РФ, связанные с осуществлением одного вида деятельности в разных субъектах РФ, установивших разные ставки ЕНВД.
Кроме того, среди часто встречающихся проблем присутствует незаконное установление субъектами РФ положений в реализацию статей главы 26.3 Налогового кодекса РФ. В этой связи представляется целесообразным рассмотреть вопрос более четкого урегулирования в НК РФ вопросов принятия региональных законов в соответствии с главой 26.3 НК РФ.
В остальном хочется отметить, что поскольку главы 26.2 и 26.3 НК РФ действуют только 1 год и, учитывая объем проблем, выявленных за этот относительно короткий срок, представляется, что еще рано говорить о том, что указанные главы НК РФ предельно ясно регламентируют все вопросы использования УСН и ЕНВД. Часть проблем была выявлена, как было показано нами, арбитражной практикой. Однако ряд проблем остался за сферой применения указанных глав в судах. Политика регионов в части введения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на своей территории, выбора перечня сфер деятельности и коэффициента К2.
В данном разделе на основе нормативно-правовой базы субъектов РФ, регулирующей применение специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее также ЕНВД или единый налог), проанализирована политика регионов по использованию этого режима. Одними из основных целей анализа явились систематизация нового регионального законодательства о ЕНВД и рассмотрение изменений произошедших по сравнению с периодом до принятия и вступления в силу Главы 26.3 Налогового кодекса РФ (1 января 2003 г.), установившей новые правила применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Кроме того, ставилась задача изучения подходов регионов к основным регулируемым параметрам. На этой основе предполагался также анализ проблем использования нового законодательства о ЕНВД на региональном уровне и выработка рекомендаций по совершенствованию законодательства и практики его применения.
В анализе использованы нормативно-правовые акты 51 субъекта РФ, содержащиеся в правовых информационных системах Гарант и Консультант69.
Изменения законодательства, регулирующего специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, с 1 января 2003 года и возможности регионов по регулированию этого налога
Новая система (специальный режим) единого налога на вмененный доход имеет ряд принципиальных отличий по сравнению с действовавшей до 1 января 2003 г. в части прав и возможностей регионов по установлению и регулированию ЕНВД на своей территории.
Так, с 1 января 2003 года единый налог на вмененный доход на территории всех субъектов РФ, вводящих уплату данного налога, исчисляется по единой формуле исходя из единой для всей РФ базовой доходности (статья 346.29). Таким образом, законы субъектов федерации больше не могут устанавливать размер базовой доходности. Регионы могут регулировать только один коэффициент К2 (причем только в сторону понижения), в то время как два других устанавливаются федеральным законодательством. До принятых изменений кроме размеров базовой доходности регионы регулировали и применяемые повышающие и понижающие коэффициенты. Пропорции распределения налоговых поступлений по уровням бюджета с 1 января 2003 года полностью определяются федеральным законодательством. Имеется и ряд других изменений, сокративших возможности регионов по регулированию ЕНВД (табл. 5.1.).
Таблица 5.1.
Основные изменения регулируемых регионами параметров применения ЕНВД
с 1 января 2003 г.
| Регулируемые параметры | До 1.01.2003 | После 1.01.2003 |
|
Порядок введения ЕНВД |
Определяется законом субъекта РФ |
Определяется законом субъекта РФ |
|
Сроки уплаты ЕНВД |
Определяется законом субъекта РФ |
Определяются статьей 346.32 НК РФ |
|
Выбор видов деятельности |
Законом субъекта определяется перечень видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД из 12, предусмотренных Федеральным законом от 31 июля 1998 г. 148-ФЗ О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности |
Законом субъекта определяется перечень видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД из 6, предусмотренных главой 26.3 НК РФ |
|
Установление базовой доходности |
Определяется законом субъекта РФ. |
Определяется главой 26.3 НК РФ |
|
Установление корректирующих коэффициентов базовой доходности |
Законами субъектов РФ устанавливаются повышающие и понижающие коэффициенты базовой доходности, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности |
Федеральными законами устанавливаются значения коэффициентов К_1 (учитывает кадастровую стоимость земли) и К3 (коэффициент-дефлятор). Законами субъектов РФ устанавливаются значения коэффициента К_2, учитывающего различные особенности ведения предпринимательской деятельности и принимающего значения от 0,01 до 1 |
|
Установление формул расчета корректирующих коэффициентов базовой доходности |
Законами субъектов РФ устанавливаются формулы расчета всех корректирующих коэффициентов |
Законами субъектов РФ устанавливаются формулы расчета только коэффициента К_2 |
|
Установление пропорций распределения налоговых поступлений по уровням бюджета |
Федеральным законом устанавливался процент налоговых поступлений в федеральный бюджет и внебюджетные фонды, законами субъектов РФ устанавливаются пропорции распределения остальной части поступлений между региональным и местными бюджетами |
Федеральным законом устанавливаются пропорции распределения налоговых поступлений между федеральным, региональными, местными бюджетами и внебюджетными фондами |
Сравнение политики регионов
Несмотря на сокращение возможностей регулирования параметров ЕНВД, политика регионов в области установления и регулирования на своей территории этого налога, как и до изменений законодательства о ЕНВД, заметно варьируется. Различия можно проводить по нескольким направлениям:(1) по факту введения на своей территории ЕНВД;
(2) по установлению перечня видов деятельности, на которые распространен ЕНВД;
(3) на уровне применяемого метода установления (методики расчета) коэффициента К2;
(4) по параметрам детализации коэффициента К2 (по выбору реально учитываемых особенностей ведения предпринимательской деятельности);
(5) по количественным значениям коэффициента К2.
Учитывая значительный набор параметров, комплексное сопоставление региональных политик становится затруднительным и не всегда уместным. На этот факт эксперты указывали и ранее, в отношении прежде действовавших правил
применения ЕНВД и политики регионов в этой области70. Вместе с тем, сравнение по каждому из перечисленных направлений возможно.
Перечень видов деятельности, в отношениикоторых применяется ЕНВД
По данным МНС РФ, в 2003 г. система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применялась на территории 84 субъектов РФ. На территории таких субъектов РФ, как города Москва, Санкт-Петербург, Свердловская область, Коми-Пермяцкий АО, Усть-Ордынский Бурятский АО указанная система налогообложения в 2003 г. не применялась (с 1 января 2004 г. введена в Санкт-Петербурге и Свердловской области).
Выборка нашего анализа охватывает 50 регионов, на территории которых ЕНВД действовал в 2003 году, и г. Санкт-Петербург. Таблица 5.2. иллюстрирует распределение количества регионов по факту введения на своей территории ЕНВД для отдельных видов деятельности (виды деятельности ранжированы по убыванию показателя количества регионов, применяющих в их отношении ЕНВД).
Таблица 5.2.
Распределение видов деятельности, подпадающих под уплату ЕНВД, по количеству регионов, установивших эти виды деятельности в своих региональных законах,
в 2003 г.
| Виды предпринимательской деятельности | Кол-во субъектов РФ | ||
| По данным МНС России | По выборке НИСИПП | ||
| Хотя бы один из 6 указанных ниже видов деятельности | 84 | 51 | |
| 1 | \Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади | 84 | 51 |
| 2 | Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств | 82 | 51 |
| 3 | Оказание бытовых услуг | 81 | 49 |
| 4 | Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств | 79 | 48 |
| 5 | Оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров | 77 | 45 |
| 6 | Оказание ветеринарных услуг | 70 | 40 |
Регионы могут быть разделены на 2 основные группы по перечню видов деятельности, на которые они распространили ЕНВД. В первую группу попали регионы, использующие единый налог в полном объеме, т.е. на все указанные в главе 26.3 НК РФ 6 видов деятельности. Вторая группа включает в себя 17 регионов (по выборке НИСИПП), в которых ЕНВД распространяется не на все эти виды деятельности. Среди них можно выделить 8 регионов, не применяющих ЕНВД только в отношении оказания ветеринарных услуг, 3 региона в отношении оказания услуг общественного питания, в 1 (Самарской области) исключение составляет оказание бытовых услуг. Наименьшее количество видов деятельности, попадающее под уплату ЕНВД, выбрала Новосибирская область71 (оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, розничной торговли и оказание ветеринарных услуг).
Методика расчета коэффициента К2
В региональных законах, регулирующих ЕНВД, предполагаются различные подходы и методики по установлению значений коэффициента К2.
В первом приближении, методики можно различать просто по степени сложности их применения, что проявляется на практике в виде размеров перечней или таблиц коэффициентов К2, учитывающих факторы, указанные в главе 26.3 Налогового кодекса РФ (размеры варьируются от нескольких строк до нескольких десятков страниц).
Можно выделить два крайних полюса. Так, самая объемная таблица содержится в приложении к закону Нижегородской области72 и занимает более 250 страниц. На противоположном полюсе находится закон Амурской области73, устанавливающий на 2003 г. для всех указанных в нем видов деятельности значение К2 равное 1.
До изменений в законодательстве, вступивших в силу 1 января 2003 г., регионы самостоятельно устанавливали базовую доходность для каждого из перечисленных в законе видов деятельности, а также значения и методики расчета повышающих и понижающих коэффициентов. В настоящее время данная проблема трансформирована в проблему создания многофакторной совокупности коэффициентов К2, однако по-прежнему остается актуальной с точки зрения несовпадения вменяемого экономическому субъекту дохода с фактическим. В случае превышения первого над вторым увеличивается налоговое бремя предпринимателя. В обратном случае возникает проблема недополучения бюджетом налоговых поступлений. Поэтому подробная детализация коэффициента К2 по факторам (особенностям ведения предпринимательской деятельности) призвана достичь некоторой приемлемой степени соответствия фактического и вмененного доходов. Идеальная ситуация видится в минимально возможном превышении вмененного дохода предприятий над реальным при существенном упрощении процедур учета и налогообложения результата их деятельности, а также представления налоговой отчетности.
Комплексность подхода, а также увеличение детальности, применяемые при расчете отдельных значений коэффициента К2, не всегда связаны с выгодами как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Увлечение детальностью может приводить к чрезмерному усложнению расчета налога для налогоплательщика (а под уплату ЕНВД подпадает, как правило, мелкий бизнес, часто специальными знаниями не обладающий) и усложнению налогового контроля. Как следствие, может происходить рост временных издержек на расчет и общение с налоговыми органами, а также восприятие предпринимателем правил расчета. В этой связи при разработке и применении методики расчета коэффициента К2 необходимо соблюдать баланс, где с одной стороны должна стоять относительная простота расчета налога, с другой максимальное приближение к реальному доходу отдельного предприятия (однородного кластера предприятий).
Далее приведены основные виды применяемых регионами методик расчета коэффициента К2, а также видимые нами преимущества и недостатки этих методик.
Разбиение на множители
Часть регионов (их насчитывается 22 из 51 исследованного) рассчитывает коэффициент К2 при помощи расщепления его на несколько составляющих, в качестве которых выступают другие коэффициенты, в произведении дающие К2. При этом каждая составляющая учитывает одну или несколько особенностей ведения предпринимательской деятельности. Данная методика предполагает, как правило, наличие в конкретном региональном законе о ЕНВД описания составляющих коэффициента К2. Предприниматель (или фирма) при этом определяет соответствующие ему значения составляющих и по ним рассчитывает значение коэффициента К2.
Преимущества данной методики:
(1) Прозрачность учета факторов. Виден перечень учитываемых факторов и их количественная оценка.
(2) Простота идентификации. Как правило, налогоплательщику (налоговому органу) легко идентифицировать себя (налогоплательщика) в системе показателей.
Недостатки:
(1) Недоучет факторной независимости. Простое перемножение количественных значений факторов предполагает их независимость, что не всегда соответствует реальности (во-первых, на различные предприятия факторы имеют различное влияние, во-вторых, имеет место факторное взаимовлияние, не учитываемое, исходя из предположения независимости).
(2) Возникновение рудиментарности (применения методик действующих до 1 января 2003 г.). Практическое применение данной методики выражается в реальном контроле многих показателей, наличии повышающих коэффициентов, установлении избыточного перечня особенностей ведения хозяйственной деятельности74. Данные меры являются рудиментами системы применяемой до 1 января 2003 года.
(3) Практическая несправедливость. Данный недостаток является в частности следствием наличия повышающих составляющих коэффициента К2. В результате перемножения всех составляющих возможна ситуация, когда К2 расчетный превышает 1, что в таком случае учитывается законодательно при помощи присвоения коэффициенту К2 итогового значения, равного единице. Это в свою очередь приводит к тому, что к налогоплательщикам, находящимся в различных условиях осуществления хозяйственной деятельности, применяется одно и то же значение К2. Примером законодательного акта, содержащего все перечисленные недостатки, является Закон Ивановской области от 28 ноября 2002 года 87-ОЗ О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и признании утратившими силу актов законодательства Ивановской области о налогах (в ред. Закона Ивановской области от 26.02.2003 N 8-ОЗ). Таблица
Другая группа регионов описывает коэффициент К2 при помощи таблицы (21 регион), в которой учтены различные особенности ведения предпринимательской деятельности.
Таблица коэффициентов, применяемая в Республике Алтай76, имеет следующий вид:
|
N п/п |
Виды предпринимательской деятельности | Значение коэффициента К2 | ||
|
г. Горно-Алтайск |
Майминс-кий р-н |
Другие районы |
||
При этом округление значений коэффициента зачастую ведется до третьего знака после запятой, что говорит о возможности применения расчетных математических методов. Можно предположить два варианта такого расчета. Во-первых, это уже описанный метод разбиения К2 на группу сомножителей. Во-вторых, возможно применение эконометрических методов, основанных на анализе более ранней статистики, сложившейся в процессе функционирования системы ЕНВД до 2003 г. Можно также предполагать, что использовался субъективно-интуитивный метод установления коэффициента.
При этом значение коэффициента устанавливается для каждой конкретной группы предприятий законодательно, а отдельному предприятию остается только отнести себя к какой-либо из этих групп (в случае сложных таблиц это требует значительных издержек).
Преимущества методики:
(1) Индивидуальность. Табличный метод предполагает возможность установления К2 для каждой группы предприятий отдельно, учитывая при этом взаимовлияние факторов, определяющих результат предпринимательской деятельности.
(2) Отсутствие необходимости производить допол-нительные расчеты. Данный фактор снижает вероятность допущения ошибки.
Недостатки:
(1) Непрозрачность. Значения коэффициента устанав-ливаются по принципам, скрытым от налогоплательщиков77.
(2) Громоздкость. Размеры таблицы увеличиваются кратно от количества факторов и степени их детализации, что приводит к возрастанию издержек идентификации предприятия по признакам (факторам), приведенным в таблице.
(3) Высокие издержки законотворчества. Процессы сос-тавления таблицы, внесения в нее изменений, а также мониторинга этих изменений трудоемки, при этом трудоемкость возрастает с увеличением размеров таблицы, опережая последние.
Список
Третья методика применяется регионами, учитывающими при установлении коэффициента _2 один-два фактора. Поэтому для его (К2) описания достаточно простого перечисления возможных значений для соответствующих особенностей ведения деятельности (такой методики придерживаются 6 регионов). Как правило, данная методика не предполагает учета сразу нескольких особенностей. Например, учет места осуществления одного вида деятельности не предполагает в его рамках учета ассортимента предлагаемого товара, который может учитываться для другого вида деятельности. Таким образом, тексты соответствующих законов просты для понимания и занимают лишь несколько страниц печатного текста. Типичным представителем группы регионов, использующих данную методику, является Ненецкий автономный округ78.
Основное преимущество такой методики это простота идентификации. Налогоплательщик и налоговый орган затрачивает минимум издержек для определения значения коэффициента К2, соответствующего данному предприятию.
Главный недостаток недоучет факторов. Политика создания режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход имеет одной из своих задач создание условий приблизительного равенства вмененного и фактического доходов, что достигается за счет факторной детализации коэффициента К2. Непринятие в расчет налоговой базы особенностей ведения предпринимательской деятельности ведет к несоответствию упомянутых видов доходов.
Рассмотренные выше методики с теоретической точки зрения предполагают соответствие вмененного и фактического доходов и снижение всех издержек, связанных с учетом налоговых отчислений, в различной степени, что схематично отражено
