Споры, связанные со сроками подачи деклараций налогоплательщиками
На основании положений статьи 346.27 НК РФ бытовые услуги - это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 N 163, хранение автотранспортных средств на платных стоянках входит в раздел 017000 Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования.
В свою очередь, в статье 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств указаны как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, подлежащий переводу на уплату единого налога на вмененный доход и имеющий другой размер базовой доходности для исчисления налога, отличный от размера, установленного для бытовых услуг. Следовательно, для целей налогообложения состав бытовых услуг определяется в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населения ОК 002-93, за исключением услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, которые выделены в статье 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации в самостоятельный вид деятельности.
Пунктами 1 - 3 статьи 346.29 НК РФ определено, что объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц.
Для оказания бытовых услуг и услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств установлен физический показатель: количество работников, включая индивидуального предпринимателя.
Однако для определения размера вмененного дохода и исчисления суммы единого налога учитывается совокупность факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода и физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности.
В рассматриваемом случае количество работников, занятых деятельностью по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, не влияет на получение дохода налогоплательщика и соответственно на определение размера данного налога.
При таких обстоятельствах арбитражный суд сделал вывод о том, что специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не может применяться к деятельности предприятия по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, так как физический показатель для данного вида деятельности не установлен.
Кроме того, частыми являются споры, основанием для которых является неправильное определение вида деятельности, облагаемого ЕНВД. Так, одним из обоснований для перевода на упрощенную систему58 является факт осуществления предпринимателем нескольких видов деятельности, не все из которых заявлены для обложения ЕНВД. В таком случае суд прибегает к определению видов деятельности, которые осуществляются предпринимателем, и решает вопрос о том, подпадает ли указанный вид деятельности под действие пункта 2 ст. 346.26. Если же он подпадает под действие указанной нормы, суд определяет, был ли заявлен этот вид деятельности в качестве облагаемого налогом по ЕНВД59.
Необходимо подчеркнуть, что в настоящее время абзац 8 статьи 346.27 НК РФ дает исчерпывающее понятие розничной торговли, как торговли товарами и оказания услуг покупателям за наличный расчет. Таким образом, практически все судебные решения по данному вопросу в своей резолютивной части удовлетворяют требования ИМНС о признании их актов в отношении предпринимателей, рассчитывающих единый налог на вмененный доход с розничной торговли за безналичный расчет, правомерными.
Кроме того, в этой связи следует отметить решение Высшего арбитражного суда, которым определено, что организация, осуществляющая промышленное производство алкогольной продукции в целях ее продажи и получения прибыли от этого вида деятельности, не может претендовать на применение системы налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности розничная торговля, так как способ реализации изготовленной продукции не влияет на квалификацию общества в качестве товаропроизводителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через магазины и иные места организации торговли.
В отношении арбитражных споров по вопросу использования понятия и расчета коэффициента К2 следует отметить, что рассмотрение дел, связанных с использованием понятия коэффициента К2 связано с правом законодателя субъекта РФ устанавливать размер указанного коэффициента (подпункт 3 пункта 3 статьи 346.26 НК РФ). В связи с чем частыми являются иски предпринимателей к ИМНС, в которых оспаривается право законодателя субъектов РФ рассчитывать показатели коэффициента К2 вне рамок, установленных федеральным законодательством, а точнее пунктом 7 статьи 346.29, в котором пределы указанного коэффициента установлены от 0,01 до 1 включительно. Следует отметить, что указанные иски предпринимателей как правило удовлетворяются в связи с незаконностью установления иных, чем в федеральном законодательстве размеров коэффициента. В данном случае ИМСН фактически вынуждены использовать критерии, вводимые субъектами РФ. В тоже время решения арбитражных судов по таким делам в своей резолютивной части, как правило, удовлетворяют требования заявителя.
Споры, возникающие на основании положений, установленных в пунктах 58 статьи 346.29, связаны, прежде всего, с неправильным использованием и применением корректирующих коэффициентов при расчете суммы налога, подлежащей к уплате. При этом следует отметить, что большинство судебных решений указывают на неправильность установления коэффициента субъектом Российской Федерации (за пределы, установленные пунктом 7 статьи 346.29).
Таким образом, основной проблемой при разрешении споров по правильному расчету коэффициентов является несоблюдение законодателями субъектов РФ федерального законодательства. Споры, связанные с определением налогоплательщиковпо единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Типичным спором, основой которому служат положения статьи 346.28 НК РФ, можно назвать претензии налогоплательщика к законности решений ИМНС о взыскании недоимки по ЕНВД.
Основной причиной возникновения недоимки является отказ юридического лица или физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, признавать себя налогоплательщиком по данному налогу.
В виду того, что многие субъекты предпринимательской деятельности осуществляют ее на территории нескольких субъектов РФ, пункт 2 статьи 346.28 устанавливает обязанность налогоплательщиков, не состоящих на учете в налоговых органах того субъекта РФ, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее 5 дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату ЕНВД. Однако некоторые налогоплательщики аргументируют свои претензии тем, что, по их мнению, указанные положения налогового законодательства приводят к неправомерному двойному налогообложению. Для того чтобы на налогоплательщика распространялись указанные положения необходимо встать на учет именно в том субъекте РФ, где он ведет указанную деятельность. Налогообложению по ЕНВД подлежит деятельность налогоплательщика. Таким образом, если предприниматель ведет деятельность на территории одного субъекта РФ, и наряду с этим ведет такую же деятельность на территории другого субъекта РФ, он подлежит налогообложению в двух субъектах. Так, если предприниматель ведет розничную торговлю на территории Краснодарского края, а так же на территории Ставропольского края (например, лоточная торговля на городских рынках), то налицо ведение одного вида предпринимательской деятельности. Однако ведение деятельности на территории одного субъекта не связано и не взаимозависимо с ведением такого же вида деятельности на территории другого субъекта, а поэтому факт двойного налогообложения отсутствует. Рассматриваемые положения налогового законодательства, по мнению арбитражных судов, выраженному в ряде решений по таким делам, не создает двойного налогообложения60.
Кроме того, в связи с применением положений рассматриваемых норм статьи 346.28. НК РФ также возникают иные споры. Указанные споры основываются на требованиях ИМНС к предпринимателям о постановке на налоговый учет по месту осуществления предпринимательской деятельности, несмотря на то, что они уже состоят на налоговом учете в данном субъекте РФ, но по месту жительства. В этой связи ссылки налоговых органов на указанные положения налогового законодательства при принятии решений о взыскании недоимок, штрафов и пени являются незаконными. Следует отметить, что позиция61 арбитражных судов по указанным спорам определена однозначно: в соответствии с положениями пункта 2 статьи 346.26 система налогообложения в виде ЕНВД применяется по решению субъекта РФ. Таким образом, налогоплательщик по определенному в решении субъекта РФ виду деятельности вправе претендовать на применение к нему положений главы 26.3 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.28 налогоплательщики, несостоящие на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению по ЕНВД, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этом субъекте Российской Федерации. Таким образом, налогоплательщик обязан встать на учет по месту осуществления предпринимательской деятельности только в том случае, если он не состоит на таком учете в этом субъекте РФ. В случае если налогоплательщик уже стоит на учете по месту жительства, он производит расчеты, представляет декларации и оплачивает ЕНВД в налоговые органы по месту по месту жительства.
Наряду с указанным выше типичным случаем необходимо отметить наиболее часто случающиеся в практике споры, в основе которых лежат разночтения положений статьи 346.28. Такие споры обычно инициируются предпринимателями без образования юридического лица, занимающимися розничной торговлей на городских рынках, арендующих торговые места. В связи со спецификой осуществления указанной деятельности предприниматели предоставляют в пользование свои арендованные торговые места другим лицам, а впоследствии указывают на факт неиспользования ими арендованных мест с целью осуществления торговой деятельности. Позиция арбитражных судов по данному вопросу едина и сводится к тому, что если правоустанавливающими документами установлено лицо, арендующее торговое место, и если в таком документе указан срок аренды такого места, то периодом налогообложения является период, указанный в правоустанавливающем документе как арендный. Указанная позиция и представлена в приведенном ниже типовом решении арбитражного суда.
При этом следует отметить, что арбитражные суды считают62 правомерным использование налогоплательщиками при исчислении единого налога на вмененный доход физического показателя торговой площади, предусмотренного для осуществления розничной торговли через торговые точки павильонного типа, является правильным и соответствует фактическим обстоятельствам дела. На основании этого делаются выводы о неправомерности привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неправильное исчисление налога на вмененный доход. При этом факт отсутствия технического паспорта на спорные торговые площади, установленный в том числе в результате выездной налоговой проверки, не может изменять обязанности налогоплательщика по уплате налога.
Споры, связанные с ошибочным определением объекта налогообложения и налоговой базы (в том числе составляющих ее показателей)
Претензии, основывающиеся на статье 346.29 НК РФ, вытекают из возможности ее неоднозначного толкования налогоплательщиками. Проблемы толкования положений данной статьи, исходя из ее смысла, можно свести к двум аспектам:
- ошибочное определение объекта налогообложения;
- ошибочное определение налоговой базы для исчисления к уплате суммы налога.
Необходимо также указать на следующие типичные споры, возникавшие в связи с введением в действие главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации в 2003 году. Налогоплательщики при расчетах налоговой базы использовали корректирующие коэффициенты базовой доходности К_1, предусмотренные статьями 346.27 и 346.29. Однако статьей 7.1. Федерального закона от 24 июля 2002 г. 104-ФЗ О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено, что корректирующий коэффициент базовой доходности К_1 в 2003 году при определении величины базовой доходности не применяется. В следствии чего, арбитражные суды удовлетворяли требование ИМНС о взыскании штрафов63 в связи с неправомерным использованием корректирующего коэффициента К1 в 2003 году.
Как уже отмечалось выше, споры по рассматриваемой статье касаются уменьшения налоговой базы. Часто в арбитражной практике встречаются иски ИМНС к налогоплательщикам, основанием в которых является факт ошибочного расчета налоговой базы в результате неверного использования коэффициентов. Нередко выясняется, что решение налогового органа незаконно ввиду недействительности актов органов местного самоуправления, на которые они ссылаются. Так, неопубликованные в установленном порядке акты не могут иметь юридическую силу, а поэтому до их опубликования при расчете налоговой базы налогоплательщик исходит из составляющих налоговой базы, установленных законодательством субъекта РФ.
Споры, связанные со сроками подачи деклараций налогоплательщиками
Споры, связанные со сроками подачи деклараций (пункт 3 ст. 346.32. НК РФ), являются достаточно распространенными, однако не специфическими для положений главы 26.3. НК РФ. Следует отметить, что указанные споры, как правило, касаются просрочки налогоплательщиком сроков, установленных законодательством о налогах и сборах. Из таких случаев необходимо выделить ситуации, когда сроки подачи деклараций налогоплательщиками устанавливаются законодательством субъектов РФ. В этой связи следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 ст. 346.26. НК РФ ЕНВД вводится в действие законом субъекта РФ. Указанное полномочие представительных органов власти субъектов РФ не предусматривает права регламентировать сроки и порядок уплаты соответствующего налога. Более того, ни одна другая статья главы 26.3. НК РФ не предусматривает такого права субъекта РФ.
В связи с вышеизложенным целесообразно привести в качестве примера типичный спор в арбитражном суде, в ходе которого судом выясняется правомерность установления субъектом РФ иного, чем предусмотренного федеральным законодательством порядка и сроков уплаты ЕНВД. При этом в таких случая иски предпринимателей подлежат удовлетворению. Иные важные вопросы в арбитражной практике, связанные с применением главы 26.3 НК РФ
В данном разделе рассматриваются иные важные вопросы, не имеющего широкого распространения в арбитражной практике.
Арбитражными судами64 однозначно определено, что предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход и не осуществляющие других видов деятельности, попадающих под общую систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, поэтому у них отсутствует обязанность по представлению деклараций по НДС. При этом следует учитывать, что пунктом 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 10.11.02 N 313-О (официально опубликовано 04.02.03) разъяснено, что из положений статьи 145 НК РФ во взаимосвязи с подпунктом 1 пункта 1 его статьи 146, определяющим объект обложения налогом на добавленную стоимость, следует, что при одном и том же объекте налогообложения, каковым является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, возможность освобождения лица от исполнения обязанностей плательщика данного налога исключается, если оно осуществляет операции по реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, и допускается, если оно осуществляет операции по реализации других товаров (работ, услуг). Иными словами, запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемыми тем же лицом. В противном случае это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только неподакцизные товары или имеющими два самостоятельных регистрационных удостоверения индивидуального предпринимателя на реализацию подакцизных и неподакцизных товаров.
Такое истолкование оспариваемой нормы как не предполагающей невозможность освобождения лица от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость по операциям, осуществляемым с неподакцизными товарами, при том, что должны быть соблюдены условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 145 НК РФ, а также другие требования законодательства, включая ведение раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров, вытекает из приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации. Это подтверждается также презумпцией, предполагающей, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).
Следовательно, запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость распространяется только на операции с подакцизными товарами, но не касается реализации тем же лицом иных товаров65.
Следует также отметить, что налогоплательщик, не использовавший перед переходом на уплату единого налога на вмененный доход товары, в связи с приобретением которых ему ранее были предоставлены вычеты по НДС, не обязан восстанавливать в бюджет сумму НДС в размере полученных вычетов, так как Налоговый кодекс РФ такой обязанности не предусматривает66. Однако, учитывая, что налогоплательщик, перешедший на уплату единого налога на вмененный доход, с этой даты не исчисляет и не уплачивает налог на добавленную стоимость, у него отсутствует право67 относить к вычетам суммы этого налога, уплаченные при приобретении товаров.
В этой же связи арбитражными судами дополнительно отмечено, что уплата организациями единого налога на вмененный доход предусматривает замену уплаты налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), НДС и налога с продаж (в отношении операций, являющихся объектом обложения соответственно налогом на добавленную стоимость и налогом с продаж, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество предприятий (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическими лицами в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) 68.
Выводы и рекомендации
В ходе проведенного исследования были проанализировано свыше 300 арбитражных дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.3 НК РФ. При этом рассматривались как решения арбитражных судов субъектов РФ, так и решения Федеральных арбитражных судов и постановления Высшего арбитражного суда Российской Федерации.В целом следует отметить, что большая часть положений главы 26.2 НК РФ не вызывает особых проблем правоприменения. Такая острая проблема, как неопределенность в возможности совмещения специальных режимов налогообложения, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ, была устранена поправками в законодательство в середине 2003 г., которые вступили в силу с 1 января 2004 г. В то же время ряд выявленных проблем, по нашему мнению, требуют нормативного урегулирования.
Так, необходимо более четко регламентировать вопрос, является ли нарушение сроков подачи заявления об использовании УСН основанием для ее неприменения. Представляется целесообразным расширить сроки подачи заявления о применении УСН для вновь создаваемых организаций, в тоже время, закрепив в НК РФ норму, определяющую последствия несвоевременного направления такого заявления. При этом представляется целесообразным предусмотреть, что вновь созданная организация вправе подать заявление на применение УСН в течение 15 дней с момента ее регистрации налоговыми органами.
Кроме того, не урегулирован вопрос возможности применения УСН некоммерческими организациями. Представляется, что, по сути, принципиальным вопросом в данном случае является определение необходимости стимулирования предпринимательской деятельности некоммерческих организаций. При этом следует учитывать, что, несмотря на свой статус, законодательством определено, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, при этом используя результаты предпринимательской деятельности для достижения уставных целей. В тоже время в Налоговом кодексе, по нашему мнению, существует ряд пробелов, касающихся вопросов налогообложения некоммерческих организаций в целом и при применении УСН в частности. В этой связи представляется необходимым однозначно определить в Налоговом кодексе возможность применения УСН некоммерческими организациями.
