Шестоперов О. М. - Влияние специальных режимов налогообложения на развитие малого и среднего предпринимательства
В предлагаемом докладе представлены основные итоги исследовательского проекта Изучение влияния специальных режимов налогообложения (единого налога на вмененный доход и единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения) на условия развития малого и среднего предпринимательства с 1 января 2003 г. и выработка предложений по дальнейшему улучшению положения, реализованного по заказу Торгово-промышленной палаты Российской Федерации Информационно-консультационным центром Бизнес-Тезаурус при содействии Национального института системных исследований проблем предпринимательства (НИСИПП).Основной целью проведенного анализа явилось выявление проблем, поставленных новым законодательством о специальных налоговых режимах, и выработка рекомендаций по совершенствованию Налогового кодекса РФ в этой части.
В ходе проекта предполагалось:
1.Провести анализ данных статистики поступлений налогов, взимаемых по специальным налоговым режимам, в целом по России, в разрезе регионов и по уровням бюджетной системы (поступления в муниципальные бюджеты).
2.Собрать и проанализировать решения арбитражных судов, связанные с применением положений глав 26.2. и 26.3. Налогового кодекса РФ.
3.Осуществить анализ законодательства о специальных режимах налогообложения для малого предпринимательства на предмет выявления проблем законодательства и возникающих коллизий.
4.Разработать методику опроса представителей предпринимательского сообщества по проблемам специальных налоговых режимов, в том числе подготовить формализованный вопросник (анкету) и требования к количеству и составу выборки. На этой основе ТПП РФ было проведено анкетирование предпринимателей и экспертов (представителей территориальных палат, ассоциаций предпринимателей и т.п.) в регионах РФ.
5.Подготовить предложения по совершенствованию налогообложения малого предпринимательства, включая специальные налоговые режимы.
Предлагаемый доклад состоит из нескольких разделов.
В первом разделе кратко обобщена ситуация до реформи-рования специальных режимов налогообложения малого бизнеса (до 1 января 2003 г.) и охарактеризованы основные изменения в законодательстве, вступившие в силу с 1 января 2003 г.
Во втором разделе на основе статистических данных МНС России проанализирована динамика поступлений единого налога, взимаемого по упрощенной системе, и единого налога на вмененный доход в 2003 г. по сравнению с 2002 г. в целом по России и в разрезе регионов.
В третьем разделе в отдельный вопрос выделена роль налогов на совокупный доход (налогов от малого бизнеса) в бюджете муниципалитетов, осуществлена сравнительная оценка ситуации в 2003 г. и 2002 г., а также оценены перспективы увеличения роли этих налогов в местных бюджетах. Данный раздел явился продолжением мониторинга этих показателей, начатого НИСИПП по просьбе ТПП РФ в начале 2003 г.
Четвертый раздел представляет собой аналитический обзор материалов решений арбитражных судов разных уровней, которые были связаны с применением положений глав 26.2 и 26.3 НК РФ. Анализ основывался на решениях по более чем 300-м делам, рассмотренным арбитражными судами 22-х субъектов РФ, 7-ю Федеральными арбитражными судами, а также в Высшем арбитражном суде Российской Федерации.
Учитывая, что регионы обладают правом введения единого налога на вмененный доход, а также регулируют ряд параметров его применения, в отдельный вопрос мы выделили политику регионов в части введения этого налога на своей территории, выбора сфер деятельности, на которые решениями органов региональной власти, распространено его действие, и корректирующего коэффициента К2. В пятом разделе доклада предлагаются результаты анализа этих аспектов, проведенного на основе более 50 региональных нормативно-правовых актов.
В шестом разделе приведены выявленные на основе анализа законодательства о специальных налоговых режимах для малого бизнеса правовые проблемы и коллизии, возникающие в ходе применения глав 26.2 и 26.3 НК РФ.
В заключительной части доклада приведены основные выводы и предложения по совершенствованию законодательства о специальных налоговых режимах для малого бизнеса.
Доклад сопровождается статистическими приложениями, характеризующими поступления единого налога, взимаемого по упрощенной системе, и единого налога на вмененный доход в 2003 г. по регионам РФ; сводными таблицами, полученными на основе анализа регионального законодательства, регулирующего параметры применения единого налога на вмененный доход.
С электронной версией доклада можно ознакомиться на сайте Торгово-промышленной палаты Российской Федерации (www.tpprf.ru) и сайте Национального института системных исследований проблем предпринимательства (www.nisse.ru) в разделе Исследования и аналитика, где также можно найти другие аналитические материалы по различным темам, связанным с развитием малого предпринимательства.
Ситуация в сфере налогообложения малого бизнеса накануне ее реформирования в 2002 г.
До вступления в силу Федерального закона от 24 июля 2002 г. 104-ФЗ О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах действовали три системы налогообложения, применяемые в отношении субъектов малого предпринимательства. Это общепринятая система и два особых (специальных) режима: 1) упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. 222-ФЗ Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства; 2) система налогообложения вмененного дохода, в соответствии с региональными законами, принятыми на основе Федерального закона от 31 июля 1998 г. 148-ФЗ О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности (в ред. Федеральных законов от 31 марта 1999 г. 63-ФЗ, от 13 июля 2001 г. 99-ФЗ, от 31 декабря 2001 г. 198-ФЗ).Применение общепринятой и упрощенной системы налогообложения (далее также УСН) ограничивалось при этом действием единого налога на вмененный доход (далее также ЕНВД), переход на уплату которого являлся обязательным для значительного перечня видов деятельности в случае принятия на территории региона соответствующего закона. К 2002 г. соответствующие региональные законы были приняты в подавляющем большинстве субъектов РФ.
Большинство субъектов малого предпринимательства облагались налогами по общепринятой (общеустановленной) системе. По нашим оценкам, на начало 2002 г. численность малых предприятий, работающих по этой системе, составляла порядка 500 тыс., численность индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица около 2,5 млн. человек.
Отсутствие адекватных официальных статистических данных о налоговых поступлениях от разных категорий налогоплательщиков малых, средних и крупных - не позволяло оценить эффективность общепринятой системы налогообложения при ее применении для субъектов малого предпринимательства, равно как и провести ее сравнение с двумя остальными действовавшими системами.
Несмотря на то, что правом на добровольный переход на УСН до 1998 г., т.е. до принятия Федерального закона от 31 июля 1998 г. 148-ФЗ О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности и введения данного налога в регионах, обладала довольно многочисленная группа субъектов малого предпринимательства (мелкий бизнес с занятостью менее 15 человек и оборотом до 100 тыс. МРОТ, за исключением некоторых специальных категорий предприятий), предприниматели не спешили ее использовать. В результате, по упрощенной системе работали только 50 тыс. малых предприятий (или около 6% от числа всех зарегистрированных МП), и 110 тыс. индивидуальных предпринимателей (или всего 3% их общего числа).
При всех положительных чертах система упрощенного налогообложения, учета и отчетности обладала и существенными недостатками. Основными причинами слабого распространения системы являлись следующие.
Во-первых, для субъектов малого предпринимательства, переходящих на упрощенное налогообложение, отменялся налог на добавленную стоимость (включался в единый налог), что значительно осложняло их деятельность с поставщиками и потребителями, применяющими общепринятую систему налогообложения (не был разработан механизм зачета НДС при работе с контрагентами).
Во-вторых, переход на упрощенную систему, по которой приходится уплачивать 10% с выручки (а именно ее в качестве объекта налогообложения выбрала основная часть регионов), не всегда предоставляет видимые экономические преимущества для малого предпринимательства. Так, выбор объектом налогообложения валовой выручки не учитывает различия в структуре затрат субъектов хозяйствования даже в рамках одной сферы деятельности, что нарушает принцип справедливости налогообложения.
В-третьих, значимым минусом для предприятия, в том случае, если объектом налогообложения устанавливался совокупный доход, являлось отсутствие возможности отнесения на затраты капитальных вложений (включая износ основного капитала) и нематериальных активов. Это существенно ограничивало инвестиционные возможности предприятия (это верно и для случая, когда объектом налогообложения является валовая выручка).
В-четвертых, при переходе на упрощенную систему в тех регионах, где льготы по данному налогу не предоставлялись, исключалась возможность использования субъектами и малого предпринимательства льгот общепринятой системы (например, пониженных ставок по налогу на прибыль в региональной части, налогу на имущество и другим налогам; механизмов ускоренной амортизации и др.) такая ситуация действовала до 2002 г., когда основная часть льгот была отменена.
В-пятых, налогоплательщик, перешедший на УСН, не освобождался от уплаты единого социального налога (ЕСН не включался в единый налог, взимаемый по упрощенной системе налогообложения), вместе с тем данный налог (прежде всего его величина) является одним из основных факторов ухода предпринимателей в теневой сектор.
Наконец, введение в действие единого налога на вмененный доход ликвидировало возможность применения УСН для широкого круга субъектов малого предпринимательства, включая те сферы деятельности, где использование УСН в ее действующем виде было бы наиболее приемлемо, например бытовые услуги, розничная торговля и т.п.
Применяемый в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. 148-ФЗ единый налог на вмененный доход являлся обязательным: самостоятельный переход налогоплательщика, осуществляющего подпадающий под уплату вмененного налога вид деятельности, на другую систему по данному виду деятельности не допускался.
Наряду с этим, размер единого налога был неоспоримым: налогоплательщик, не согласный с размерами вменяемого дохода и единого налога, не имел возможности отказаться от его уплаты, доказав, что фактические размеры его дохода и налогов, подсчитанные по общепринятой системе, меньше, чем рассчитанные по вмененному методу. Одновременно с этим, единый налог на вмененный доход являлся и исключительным налоговые обязательства применялись только на основе вменения, даже если обычные правила расчета налоговых обязательств могли привести к более высокому результату.
Обращаясь к перечню сфер деятельности, на которые распространялось (могло быть распространено регионом) действие вмененного налога, основная часть из которых связана с расчетами и населением, и к способам расчета налога, можно заявлять, что система налогообложения вмененного дохода в ее действующем виде служила преимущественно фискальным целям и упрощению налогового администрирования со стороны налоговых органов, а не целям снижения налоговой нагрузки, упрощения налогового и бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.
Переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождал налогоплательщиков от обязанностей по представлению в налоговые и иные государственные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности. Реальным упрощением можно было назвать только замену расчета совокупности основных налогов одним. Вместе с тем, цель упрощения налогообложения, учета и отчетности не достигалась в тех случаях, когда налогоплательщик осуществлял несколько видов деятельности, одни из которых облагались единым налогом на вмененный доход, другие по общепринятой системе.
Применение в обязательном порядке единого налога на вмененный доход для плательщиков, значительно различающихся по своим размерам (размерам своей деятельности), легко приводит к нарушению принципов справедливости налогообложения. Вменяемый доход, рассчитанный по простым формулам на основе каких-либо выбранных натуральных показателей, может сильно отличаться от дохода, реально получаемого хозяйствующими субъектами различных размеров. Так, относительно большие предприятия, реализующие экономию от масштабов производства, в такой ситуации имеют низкие эффективные ставки обложения, а действительно малые предприятия испытывают непомерный налоговый гнет.
Единый вмененный налог, как и единый упрощенный, в случае, если объектом обложения налогом установлена валовая выручка, не учитывает структуры затрат различных субъектов хозяйствования и различий в реальной доходности бизнеса в рамках одного вида деятельности. Здесь также можно говорить о нарушении принципа справедливости налогообложения, равно как и о его дестимулирующей роли в отношении инвестиционной активности. Применение вмененного налога ведет к дискриминации, как начинающих предпринимателей, так и уже сформировавшегося, приносящего доходы бизнеса, служа при этом дополнительным барьером входа на рынок.
Стимулирующая роль налога часто обосновывается тем, что он представляет собой фиксированные (по крайней мере, в течение года) платежи, не зависящие от объема произведенной продукции. Однако, поскольку основная часть натуральных показателей (единица площади, численность работающих, единица производственной мощности и другие), используемых регионами для расчета вмененного дохода, относилась к факторам производства, стимулирующая роль вмененного налога возможна только в краткосрочной перспективе и при условии, что такой налог не является чрезмерно высоким (по крайней мере, не выше того размера налога, который уплачивался по общепринятой системе). В долгосрочной перспективе, напротив, налог на факторы производства, особенно завышенный, дестимулирует развитие бизнеса, ведет к свертыванию инвестиционной активности субъектов предпринимательства. Только отдельные регионы (например, Новгородская область, попавшая в число регионов исследования) предоставляли субъектам предпринимательства, переведенным на систему вменения, льготы инвестиционного характера1.
В целом, ЕНВД можно было бы называть достаточно эффективным для налогообложения малого бизнеса налогом, но только в том случае, если он действовал как минимальный, т.е. региональные власти устанавливали бы приемлемую для развития бизнеса нагрузку по этому налогу2. За период действия старой системы налогообложения ЕНВД (1998-2002 гг.) региональные власти и бизнес в целом смогли договориться по размерам этого налога в большинстве российских регионов. Если в самом начале введения ЕНВД в регионах наблюдалась волна выступлений предпринимателей, то уже к 2001 г. она сошла на нет. Кроме того, как свидетельствовали опросы предпринимателей в регионах, ЕНВД, что называется, прижился в предпринимательской среде. Так, на вопрос о том, на какую систему (режим) налогообложения перешел бы предприниматель, являющийся в настоящее время плательщиком ЕНВД, в том случае, если бы было предоставлено право добровольного использования этой системы, свыше 50% опрошенных предпочли остаться на ЕНВД. Наименее популярной оказалась общеустановленная система (на нее перешло бы не более 17% действующих плательщиков ЕНВД)3. Основными причинами предпринимательских предпочтений в отношении ЕНВД являлись относительная простота расчета единого налога и меньшее число уплачиваемых налогов (за счет включения в единый вмененный); относительно невысокая налоговая нагрузка по сравнению с общеустановленной системой (если уплачивать все целиком и по правилам), причем в ряде сфер деятельности и по отдельным категориям налоговая нагрузка была существенно ниже; включенность в ЕНВД единого социального налога и других наиболее проблемных, по мнению предпринимателей, налогов и, наконец, фиксированность платежей в течение года и возможность спать спокойно после уплаты ЕНВД (в то время как по общеустановленной системе, чтобы выжить и развиваться, приходилось заниматься оптимизацией налоговых выплат вплоть до операций с фирмами по обналичиванию, практика чего была широко распространена).
И об изменениях, введенных с 1 января 2002 года, в результате которых из единого налога на вмененный доход был исключен единый социальный налог при одновременном уменьшении ставки ЕНВД до 15%. Во многих регионах выведение ЕСН за скобки спровоцировало волну ухода субъектов предпринимательства в тень, в том числе по причинам увеличения базовой доходности региональными властями для пополнения выпадающих из-за снижения ставки доходов региональных и муниципальных бюджетов.
Резюмируя, можно сделать вывод о том, что действующая система налогообложения малого бизнеса в целом не создавала благоприятных условий для его развития, хотя имелись и определенные положительные моменты, связанные с специальными налоговыми режимам. При этом многое зависело от дальновидности политики региональных властей. Часто декларируемые цели снижения налогового бремени, упрощения отчетности и учета для субъектов малого предпринимательства не реализовывались. В результате требовались дополнительные шаги по либерализации налоговых режимов для малого бизнеса и их улучшения. Следует также упомянуть, что в 2001-2002 гг. проходила очередная стадия кодификации налогового законодательства и создания единой системы налоговых правил по России, в связи с чем регулируемые ранее отдельными федеральными законами специальные режимы налогообложения рано или поздно должны были быть включены в Налоговый кодекс РФ, а их применение по территории страны в определенной мере унифицировано.
Основные изменения налогового законодательства о специальных режимах налогообложения малого предпринимательства и влияние на предпринимательский климат
Новые режимы УСН и ЕНВД серьезно видоизменились по сравнению с действовавшими до 1 января 2003 г.С 1 января 2003 г. вступила в силу глава 26.2 Упрощенная система налогообложения Налогового кодекса РФ. Одновременно с вступлением в силу главы 26.2 утратил силу Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. 222-ФЗ Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. Несмотря на то, что из системы налогового регулирования постепенно исчез термин малое предпринимательство, в НК РФ предусмотрены более щадящие условия налогообложения для небольших предприятий и организаций. Причем возможность применения налогоплательщиком этих условий больше не связана с критериями, установленными Федеральным законом от 14 июня 1995 г. 88-ФЗ О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации.
Существенно увеличен предел по выручке плательщика, претендующего на переход на УСН, средняя численность занятых на предприятии за налоговый период. Введен новый критерий предельной остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов
Обращает на себя внимание различие в названиях двух упрощенных систем налогообложения (прежней и новой). Согласно Федеральному закону от 29 декабря 1995 г. 222-ФЗ эта система называлась Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, а глава 26.2 НК РФ носит более лаконичное название Упрощенная система налогообложения. Это название точно отражает суть нового специального налогового режима, который регулирует только вопросы исчисления и уплаты налога.
Упрощенная система налогообложения предусматривает уплату организациями единого налога, исчисленного по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. При этом единый налог заменяет собой уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость5, налога с продаж (отменен с 1 января 2004 г.), налога на имущество организаций и единого социального налога (кроме взносов на обязательное пенсионное страхование).
Объекты обложения другими налогами (не заменяемыми единым налогом), возникающие у организаций при ведении хозяйственной деятельности с применением упрощенной системы, облагаются этими налогами на общих основаниях в соответствии с Налоговым кодексом РФ или действующим законодательством. Например, при размещении рекламы своей продукции организации будут продолжать уплачивать налог на рекламу в соответствии с действующим порядком уплаты этого налога. Кроме этого, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и выступающие в качестве работодателей, будут продолжать уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации.
Таким образом, перечень налогов, входящих в единый налог, сокращен по сравнению с действовавшим ранее, однако, в этот перечень вошли наиболее проблемные налоги, включая часть ЕСН.
Упрощенная система налогообложения в отношении заменяемой единым налогом совокупности налогов и принципа его уплаты по результатам хозяйственной деятельности за определенный налоговый период для индивидуальных предпринимателей предусматривает такой же подход, как и для организаций. Единственное отличие связано с тем, что в перечень налогов, заменяемых у предпринимателей единым налогом, вместо налога на прибыль включен налог на доходы физических лиц.
Так же как и организации, индивидуальные предприниматели должны уплачивать другие налоги, не замененные единым налогом, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Кроме этого, и организации, и индивидуальные предприниматели, переходящие на упрощенную систему налогообложения, должны продолжать исполнение обязанностей налоговых агентов в случаях, предусмотренных НК РФ, например, исполнение обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).
Переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется на добровольной основе. Для того чтобы перейти на упрощенную систему налогообложения, организация (индивидуальный предприниматель) должна подать заявление в налоговый орган по месту своей регистрации. По своей сути порядок носит уведомительный характер, в то время как ранее его можно было назвать разрешительным.
Перейдя на упрощенную систему налогообложения, организация (предприниматель) должна применять ее в течение всего календарного года (налогового периода). Добровольный отказ от ее применения и возврат к общему режиму налогообложения возможен только с 1 января следующего года. При этом заявление должно быть подано в налоговый орган не позднее 15 января (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).
Одновременно с добровольным переходом на общий режим налогообложения НК РФ предусматривает и принудительный. Такой возврат предусмотрен в случаях, установленных п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
В соответствии со ст. 346.14 НК РФ объектами налогообложения при упрощенной системе признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
