Особенности ведения предпринимательской деятельности
Таблица 5.3.Экспертная оценка используемых методик установления К2 по соответствию вмененного и фактического дохода экономического субъекта, применяющего ЕНВД, и издержкам, связанным с расчетом налога и учетом налоговых отчислений, и созданием и изменением законодательства о ЕНВД в части коэффициента К2
|
Методика |
Соответствие вмененного и фактического доходов |
Сокращение издержек, связанных с расчетом налога и учетом налоговых отчислений, и издержек на создание и изменение законодательства о ЕНВД в части коэффициента _2 |
|
Таблица |
3 | 1 |
|
Разбиение на множители |
2 | 2 |
|
Список |
1 | 3 |
Отсутствие методики
Среди всех регионов, использующих систему единого налога особо можно выделить Амурскую область и г. Санкт-Петербург. В законе Амурской области коэффициент К2 устанавливается следующим образом:
Статья 3. Корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности
Корректирующий коэффициент базовой доходности К2, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности, на 2003 год устанавливается со значением 1,0. 79
Во-первых, данная политика установления К2 характеризуется отсутствием какой бы то ни было методики. Вероятность того, что все расчеты привели к подобным результатам, довольно мала. Во-вторых, даже если предположить, что цифра 1,0 является верхним пределом значений коэффициента К2 в соответствие с федеральным законодательством и применяется вынужденно, то вызывает сомнение тот факт, что при этом учитываются какие-либо особенности ведения предпринимательской деятельности. Единственный результат законодательной деятельности Амурской области заключается в отказе вводить единый налог на оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров. На все остальные возможные виды деятельности распространяется система единого налога с коэффициентом
К2 = 1.
Закон г. Санкт-Петербург80 вводит единый налог на пять из шести видов деятельности (кроме ветеринарных услуг). При этом коэффициент К2 для всех из них равен 1, за исключением бытовых услуг, таких как ремонт обуви (коды ОКУН 011000-011205), ремонта металлоизделий (коды ОКУН 013401-013416, за исключением 013412), услуг парикмахерских, бань и душевых (коды ОКУН 019100-019337) для организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих бытовые услуги в помещениях, расположенных внутри кварталов. Для них коэффициент К2 устанавливается равным 0,5. Данная политика также, на наш взгляд, характеризуется отсутствием методики расчета К2. Интерес вызывает лишь оговорка относительно некоторых видов бытовых услуг, являющаяся примером экономической меры по перемещению организаций, предоставляющих данные услуги, с улиц города внутрь кварталов.
Два указанных региона являются представителями крайнего случая третьей методики (методики списка). Поэтому все ее плюсы и минусы характерны для них в наивысшей степени.
Смешанные методики
Встречаются также смешанные методики, но сильно тяготеющие к какой-либо из рассмотренных выше. Например, в региональном законе Республики Калмыкия81 корректирующий коэффициент К2 в 2003 г. определяется с учетом места ведения предпринимательской деятельности и рассчитывается по следующей формуле:
К2 (2003 г.)= К2 * М, где:
К2 (2003 г.) - корректирующий коэффициент К2 на 2003 г.;
К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, описывающийся с помощью таблицы вида:
| Подвиды предпринимательской деятельности | Размер корректирующего коэффициента |
Индекс корректировки М устанавливается в следующих размерах:
1 - для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в центре г. Элисты и на оптовом продовольственном рынке;
0,8 - для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в среднем кольце г. Элисты;
0,6 - для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность на окраинах г.Элисты;
0,32 - для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность на территории остальных населенных пунктов и вне территории населенных пунктов.
Хотя имеет место разбиение К2 на сомножители и описание К2 в виде таблицы, данный закон тяготеет к методике списка. Это объясняется тем, что индекс корректировки М представляет собой подмену коэффициента К1 (хотя он и не применялся в 2003 году) и учитывает особенности места расположения предприятий только в Элисте; таблица коэффициентов на самом деле представляет собой обычный список, так как в ней только один столбец коэффициентов (вследствие учета малого количества особенностей).
Параметры детализации коэффициента К2
При описании коэффициента К2 региональные законы учитывают различные особенности предпринимательской деятельности (ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности), выступающие в качестве параметров, по которым происходит его детализация.
Виды деятельности
Детализация различается, в частности, по видам деятельности. При этом региональные законы различаются по ориентации на различные нормативные акты. Часть регионов выбрали в качестве такого ориентира пункт 2 статьи 346.26 НК РФ (выбор производится из указанных в нем шести видов предпринимательской деятельности). Другая часть ориентируется на Порядок заполнения налоговых деклараций (лист Г). В верхней части листа Г перечислены коды с 01 по 08. Это коды видов деятельности, подпадающих под обложение ЕНВД. Они расшифрованы в следующей таблице.
Таблица 5.4.
Коды видов деятельности, подпадающих под обложение ЕНВД
| Код | Вид деятельности |
| 1 |
Оказание бытовых услуг |
| 2 |
Оказание ветеринарных услуг |
| 3 |
Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств |
| 4 |
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы |
| 5 |
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети |
| 6 |
Общественное питание |
| 7 |
Оказание автотранспортных услуг |
| 8 |
Разносная торговля, осуществляемая индивидуальными предпринимателями (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения) |
Аналогичный перечень видов деятельности представлен в статье 346.29 НК РФ. Сравнивая две данные классификации видов деятельности, можно сказать, что они практически не противоречат друг другу. Действительно, если объединить виды деятельности, соответствующие кодам 04, 05, 08 последней классификации, а также дополнить ее прописанными в Налоговом кодексе ограничениями по используемой торговой площади и количеству эксплуатируемых транспортных средств, то, фактически, получится первая классификация. Однако, данные различия представляют собой очередное препятствием для проведения сравнительного анализа между регионами по установлению коэффициента К2, так как являются одной из причин несопоставимости статистической информации, а также очередным несоответствием в законодательстве, вводящим в заблуждение налогоплательщиков. Разрешение данной ситуации требует от них дополнительных издержек.
Регионы, применяющие сильную детализацию видов деятельности по особенностям ведения, часто опираются прямо на систему Общероссийских классификаторов. Посредством этой идеи видится возможность количественного сравнения коэффициентов К2 в территориальном разрезе, абстрагируясь от учета таких особенностей ведения предпринимательской деятельности как режимы рабочего времени или особенности состава работников.
Особенности ведения предпринимательской деятельности
Приложение содержит таблицу 4, в которой указано наличие учета тем или иным регионом некоторых особенностей ведения предпринимательской деятельности. Следует отметить, что нет регионов, учитывающих все указанные в таблице, а, следовательно, и в НК РФ, особенности (факторы). Самым популярным фактором стал ассортимент товаров (работ, услуг), который учитывается 45-ю регионами. Менее популярный фактор место ведения предпринимательской деятельности. Его принимают во внимание 36 регионов. Время работы и величина доходов еще менее популярны и нашли свое применение, соответственно, только в 12 и 7 регионах. Такая особенность, как сезонность, учитывается только в трех регионах: Республика Коми, Астраханская область и Республика Марий Эл. Отдельно стоит отметить, что все регионы, попавшие в выборку, за исключением Амурской области, так или иначе учитывают территориальное расположение предприятий (особенность, за которую должен отвечать коэффициент К1, устанавливаемый на федеральном уровне).
В некоторых регионах коэффициент К2 учитывает особенности, являющиеся уникальными или используемыми в 2-х 3-х регионах: в законе Республики Хакасия82 учитываются особенности состава работников; в законе Тюменской области83 учитывается вид права налогоплательщика на имущество, необходимое для осуществления деятельности; в законе Астраханской области84 учитываются такие факторы, как классность и контингент потребителей.
Льготы
Установление в рамках региональных законов о едином налоге льготных режимов носит латентный характер, то есть льготы устанавливаются для отдельных категорий налогоплательщиков в качестве особенностей ведения предпринимательской деятельности, а не в качестве собственно льгот. Вообще, сам феномен учета особенностей ведения предпринимательской деятельности при определении налоговой базы может рассматриваться в качестве льготной системы в рамках ЕНВД. Данный анализ рассматривает льготы в узком понимании этого слова, то есть преимущества у предприятий или индивидуальных предпринимателей, связанные с наличием в штате работников определенных категорий.
Наиболее явно льготные режимы установлены в 8 субъектах РФ и относятся в основном к предпринимателям, являющимся инвалидами I и II групп (или использующим наемный труд работников данных категорий), а также одиноким матерям (отцам), воспитывающим несовершеннолетних детей и детей инвалидов, предпринимателям, имеющим на иждивении трех и более детей; пенсионерам, получающие пенсии в соответствии с пенсионным законодательством Российской Федерации, и др. При этом порядок установления льгот различен. Льготный режим может устанавливаться как при помощи дополнительного, льготного, понижающего коэффициента, так и прямым сокращением коэффициента К2 на несколько процентов.
Степень детализации коэффициента К2
В рамках выбранных видов деятельности, попадающих под единый налог, методик расчета коэффициента К2 и параметров его детализации регионы различаются по степени этой детализации. Некоторые регионы применяют более подробную детализацию, некоторые менее подробную (для ассортимента это более или менее агрегированные группы товаров). Для того чтобы сравнивать политику регионов с различной степенью детализации, возможно применение метода искусственной детализации факторов до самого элементарного уровня из всех применяемых (например, на основе системы общероссийских классификаторов), либо использование неких средних значений коэффициента К2. Сравнение количественных значений коэффициента К2
Как уже неоднократно было отмечено ранее, в силу всевозможных специфических различий статистические данные об установленных регионами значений коэффициента К2 почти не сопоставимы. Однако отдельные точечные выводы могут быть сделаны.
Возьмем для сравнения числовые значения коэффициента К2 на территории Удмуртской Республики и Ненецкого автономного округа.
Значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 при оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств на территории Удмуртской республики:
При оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств устанавливаются следующие значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2:
в городе Ижевске - 0,5;
в других городах Удмуртской Республики (кроме города Ижевска) - 0,35;
в районных центрах Удмуртской Республики, не являющихся городами, - 0,3;
в других населенных пунктах Удмуртской Республики - 0,15.85
Значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 при оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств на территории Ненецкого автономного округа:
Для услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств К2 = 0,1.86
Совершенно очевидно, что в Ненецком автономном округе значение К2 ниже, а, следовательно, ниже уровень налогового бремени для производителей услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.
Выводы и рекомендации
- Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход претерпела серьезные изменения, вступившие в силу 1 января 2003 года. Эти изменения сократили полномочия регионов в части установления параметров единого налога на своей территории. Большинство регионов на своей территории ввели (оставили) единый налог на вмененный доход. На основе выборки, используемой в данном исследовании, можно утверждать, что большинство из них распространило его действие на все 6 предусмотренных в статье 26.3 НК РФ видов деятельности.
- Вследствие неопределенности ситуации с применением коэффициента К1 (в 2003-2004 гг. он не применяется) многие регионы так или иначе учитывают совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта с помощью коэффициента К2. Подобный учет ведется следующими способами:
- с помощью введения дополнительного территориального множителя, являющегося одной из составных частей К2,
- величина коэффициента К2 ставится в непосредственную зависимость от территориальных особенностей,
- учет территориальных особенностей отдается на откуп муниципальным образованиям87.
(1) по факту введения на своей территории ЕНВД;
(2) по установлению перечня видов деятельности, на которые распространен ЕНВД;
(3) на уровне применяемого метода установления (методики расчета) коэффициента К2;
(4) по параметрам детализации коэффициента К2 (по выбору реально учитываемых особенностей ведения предпринимательской деятельности);
(5) по количественным значениям коэффициента К2.
4. Для сравнения числовых значений коэффициента К2 возможно применение следующих методов:
- Метод искусственной детализации. Предполагает разбиение более агрегированных групп (например, видов деятельности) до менее агрегированный (например, подвидов деятельности) с сохранением значений коэффициента К2, другими словами приведение описаний различными регионами коэффициента К2 к общему знаменателю.
- Использование средних значений. Метод обратный предыдущему, предполагает агрегирование значений коэффициента К2 на основе использования различных средних взвешенных величин.
- Сравнение имеющихся значений коэффициента К2 в случае их сопоставимости.
(1) Снижение издержек ведения бухгалтерского и налогового учета и составления отчетности;
(2) Соответствие доходов вмененного и фактического (руководствуясь принципом нейтральности налоговой системы) в целях стремления к экономической эффективности.
Для оценки этих параметров предлагается использование соответствующей субъективной статистики. Источником статистических данных могут быть результаты опросов предприятий налогоплательщиков ЕНВД.
В качестве объективного критерия эффективности функционирования системы ЕНВД предлагается рассмотрение следующих показателей (и их динамики):
(1) Количество предприятий, осуществляющих виды деятельности, облагаемые единым налогом;
(2) Натуральные и стоимостные оценки произведенной в результате осуществления облагаемых единым налогом видов деятельности продукции;
(3) Два предыдущих показателя на душу 100 тысяч жителей (на душу населения);
(4) Объем налоговых поступлений от взимания ЕНВД;
(5) Доля налоговых поступлений от ЕНВД в бюджетах субъектов РФ и муниципальных бюджетах.
Об эффективности функционирования системы ЕНВД следует судить по всей совокупности перечисленных показателей.
6. В целях создания прозрачной, однозначно воспри-нимаемой, единой и эффективной системы налогообложения в виде ЕНВД, в соответствии с рекомендациями МНС РФ, необходимо уточнить порядок определения корректирующего коэффициента К2 в связи с различным подходом к установлению его значений законами субъектов РФ.
Необходимо уточнение перечня видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД. Так же необходимо введение унифицированного для всех регионов порядка детализации видов экономической деятельности, а также особенностей ведения такой деятельности.
Необходимо определить исчерпывающий, однозначно воспринимаемый и экономически обоснованный список особенностей ведения предпринимательской деятельности, учитываемых при определении коэффициента К2, подлежащих обязательному региональному законодательному учету, по каждому из 6 предусмотренных федеральным законодательством виду предпринимательской деятельности;
Рекомендуется применять методику разбиения коэффициента К2 на составляющие (сомножители). При этом каждая составляющая должна соответствовать одной из особенностей ведения предпринимательской деятельности и принимать значения от 0,01 до 1.
Правовые проблемы и коллизии
На сегодняшний день возможно выделение нескольких этапов развития налоговой политики Российской Федерации. Первый этап (с 1991г. по 1997г.) представлял собой формирование налогового законодательства и фактически сводился к введению и созданию условий для налогообложения. Многочисленные пробелы в законодательстве компенсировались за счет реализации агрессивной фискальной политики государства, в том числе путем издания многочисленных подзаконных актов, различным образом дополняющих, а подчас и искажающих содержание законов. Второй этап (с 1997г. по настоящее время, а в перспективе до 2006г.) этап реформирования и одновременной кодификации налогового законодательства. Многочисленные сложности, возникающие и по сей день в ходе реализации данного этапа, во многом объясняются тем, что реформирование налоговой системы предполагает перестроение всей налоговой системы путем формирования новых подходов к администрированию налогов. Кодификация традиционно преследует иные цели закрепление в рамках единого нормативного правового акта устоявшихся правил и норм поведения. Определенное различие целей и методов кодификации и реформирования приводит к тому, что НК РФ в настоящее время является юридически непроработанным нормативным актом, который изобилует многочисленными коллизиями и противоречиями.В настоящий момент заканчивается формирование части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ, Налоговый кодекс РФ). Данный этап сопровождается наряду с наполнением Налогового кодекса РФ новыми главами также и регулярным и частым внесением изменений и дополнений в существующие, принятые главы. Подчас главы и разделы НК РФ успевают серьезным образом измениться еще до их вступления в силу. Отсутствие стабильности законодательства, невысокое качество вносимых в Государственную Думу проектов федеральных законов, спешка при их подготовке не способствуют созданию эффективной системы налоговых норм. В этой связи представляется весьма актуальным исследование существующего регулирования налоговых правоотношений с целью выявления существующих юридических коллизий.
