Основные выводы, рекомендации и предложения

Учитывая то, что государственные и муниципальные унитарные предприятия всегда создаются по решению государственного органа и всегда ограничены в распоряжении переданным им имуществом, то возникает резонный вопрос о допустимости использования данными организациями права на применение упрощенной системы налогообложения. Решением Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 19 ноября 2003 г. 12358/03, пункт 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 Упрощенная система налогообложения Налогового кодекса РФ, был признан недействительным. В данном решение указано, что по причине того, что муниципальное образование не может быть признано организацией, а имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит препятствий для применения муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения и иное толкование МНС России и его территориальными органами указанной нормы не основано на законодательстве Российской Федерации. Таким образом, на уровне судебной практики отмеченная проблема фактически снята. Предложения и рекомендации. Считаем, что в целях избежания возможных коллизий необходимо внести изменения в статью 346.12 Налогового кодекса РФ и признать, что и государственные, и муниципальные унитарные предприятия вправе воспользоваться упрощенной системой налогообложения. Подобное, с нашей точки зрения, будет соответствовать Конституции Российской Федерации, гарантирующей равные права всех лиц, вне зависимости от организационно-правовой формы либо формы собственности. Несовершенство действующего законодательства по вопросу применения освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость, предусмотренного главами 26.2 и 26.3 НК РФ
При анализе практики применения положений части второй Налогового кодекса Российской Федерации обращает на себя внимание способ прочтения отдельных норм глав 26.2 и 26.3. налоговыми органами. Несмотря на то, что законодательством Российской Федерации акты органов исполнительной власти (в том числе и акты министерств и ведомств) не отнесены к числу источников налогового права (за исключением случаев, когда акты приняты в рамках делегированных полномочий), на деле при анализе части первой и второй НК РФ, судебной и правоприменительной практики приходится сталкиваться с тем, что правоприменитель вынужден вторгаться в сферу правотворчества в целях снятия имеющихся законодательных коллизий.
Так, например, 24 марта 2003 года МНС России было издано письмо ВГ-6-03/337@, в котором была предусмотрена норма, не содержащаяся в действующем законодательстве. Проблема, решение которой предлагалось в письме, заключалась в особенностях перехода налогоплательщиков, использующих право на освобождение от уплаты налога на добавленнуюстоимость, предусмотренное статьей 145 НК РФ90, на применение упрощенной системы налогообложения.
В соответствии с пунктом 4 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение, не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на такое освобождение не будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 данной статьи. Согласно указанному пункту 5 право на освобождение может быть утрачено только в случаях:
1) если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила один миллион рублей;
2) если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров (подакцизного минерального сырья).
При этом утрата права на освобождение означает необходимость восстановления и уплаты сумм НДС, начиная с месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров (подакцизного минерального сырья). Таких образом, во всех случаях, за исключением указанных в данной статье, налогоплательщики обязаны восстанавливать суммы НДС, в том числе и при отказе в освобождения.
В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели с момента перехода на упрощенную систему налогообложения не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Необходимо учитывать, что существуют различия между освобождением от уплаты налога и непризнанием лица в качестве налогоплательщика, несмотря на то, что результирующие правовые последствия и того и другого тождественны неуплата сумм налога в бюджет. В случае освобождения от уплаты налога лицо, признаваемое налогоплательщиком, обязано вести бухгалтерский и (или) налоговый учет и, как следствие, представлять установленные законодательством формы отчетности. В условиях же непризнания за лицом статуса налогоплательщика подобные обязанности отсутствуют. Практически, подобные различия позволяют утверждать, что при переходе на применение упрощенной системы налогообложения лица, признаваемые налогоплательщиками, но использующие освобождение на основании статьи 145 НК РФ, обязаны восстановить сумму НДС за каждый месяц, в течение которого они пользовались освобождением. МНС России, учитывая спорность и коллизионность подобной ситуации, издало письмо, в котором указало, что восстановление сумм НДС в подобной ситуации не требуется, тем самым, выйдя за рамки действующего законодательства и создав новую норму. Следует отметить, что подобное разъяснение направлено на улучшение положения налогоплательщиков и, вероятно, именно по этой причине до настоящего времени не было обжаловано налогоплательщиками. Таким образом, становится очевидно, что правоприменитель, фактически нарушая закон, в целях избежания неблагоприятных последствий для налогоплательщиков допускает возможность расширительного толкования законодательства.

Предложения и рекомендации. Полагаем, что необходимо дополнение статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации положением, в соответствии с которым переход налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход или использование упрощенной системы налогообложения является безусловным основанием для отказа от освобождения по статье 145 НК НФ, а суммы НДС в подобной ситуации не подлежат восстановлению.
Анализ предложений Минфина России, изложенных в поправках к проекту федерального закона О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации Об основах налоговой системы в Российской Федерации
(обсуждаемых в настоящее время в Правительстве Российской Федерации, заседание от 29 апреля 2004 г.)
Принятие предлагаемых Минфином России поправок, по сути, означает проведение реформы системы единого налога на вмененный доход. В соответствии с законопроектом предлагается:
1) фактически отменить корректирующие коэффициенты базовой доходности К1, К2 и К3. Коэффициент К1 не будет учитывать особенности места ведения предпринимательской деятельности, так как его значение для предпринимателей, осуществляющих деятельность в центре Москвы, и предпринимателей, работающих в отдаленном регионе, будет одинаковым, так как кадастровая оценка земли в рамках муниципального района будет иметь практически равную стоимость. Коэффициент К2, учитывающий особенности ведения предпринимательской деятельности, для всех предпринимателей будет устанавливаться близким к единице вследствие заинтересованности муниципальных органов в получении максимальных налоговых доходов. Коэффициент К3, соответствующий изменению потребительских цен на товары (работы, услуги), в условиях возможности необоснованного увеличения базовой доходности на 50 % не может играть существенной роли.
2) расширить полномочия органов местного самоуправления, что усложнит систему налогообложения и приведет к возложению на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, связанных с необходимостью ведения раздельного учета показателей, характеризующих осуществляемую им предпринимательскую деятельность и необходимых для исчисления и уплаты на территории каждого из муниципальных образований единого налога, постановкой на налоговый учет в каждом муниципальном образовании, на территории которого осуществляется переведенная на единый налог на вмененный доход деятельность, а также с расчетом и уплатой сумм единого налога в различные местные бюджеты.
3) увеличить базовую доходность в одинаковой степени для всех видов деятельности, что не соответствует концепции, заложенной в основу системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и устанавливающей, что под базовой доходностью понимается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины потенциально возможного дохода налогоплательщика единого налога (статья 346.27 Кодекса).
4) отменить для лиц, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, существующее освобождение от уплаты единого социального налога.
Считаем, что принятие законопроекта (с учетом увеличения базовой доходности, ожидаемого коэффициента инфляции на следующий год и новых коэффициентов К2, отмены существующего освобождения от уплаты единого социального налога) увеличит налоговую нагрузку на налогоплательщиков ЕНВД в 2,0 - 2,5 раз. Полагаем, что столь радикальное, резкое ухудшение положение налогоплательщиков крайне негативно скажется на развитии малого и среднего бизнеса, не способно оказать благотворное влияние на инвестиционную активность и не может быть поддержано.

Выводы и рекомендации

Обобщая проведенный в данной работе анализ, считаем, что необходимо на уровне федерального законодательства решить следующие вопросы, способные оказывать негативное влияние на применение специальных налоговых режимов, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации:

внести изменения в статью 18 Налогового кодекса Российской Федерации и однозначно определить термин специальный налоговый режим. Считаем, что к данной работе должны быть привлечены практикующие юристы, ученые, представители Конституционного Суда Российской Федерации;
внести изменения в статьи 17, 54 Налогового кодекса Российской Федерации и определить правовой статус коэффициентов, используемых при исчислении в том числе и единого налога на вмененный доход;
необходимо либо создать самостоятельную систему учета и отчетности для лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, либо разрешить данным лицам вести учет для целей налогообложения, в порядке, предусмотренном бухгалтерским учетом;
урегулировать вопрос со статусом используемого в главах 26.2. и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации освобождения от уплаты налогов и сборов;
внести соответствующие изменения в статьи 346. 26 и 346.27 и уточнить содержание таких терминов как: розничная торговля, специально оборудованные помещения, предназначенные для ведения торговли;
внести соответствующие изменения в статью 346.27 и определить в законодательстве орган, уполномоченный принимать решение о повышении коэффициента-дефлятора, используемого при исчислении единого налога на вмененный доход, и процедуру принятия такого решения;
дополнить статью 145 Налогового кодекса Российской Федерации положением, в соответствии с которым переход налогоплательщика на уплату налога единого налога на вмененный доход или использование упрощенной системы налогообложение является безусловным основанием для отказа от освобождения по статье 145 НК НФ, а суммы НДС в подобной ситуации не подлежат восстановлению;
необходимо установить возможность переноса в полном объеме убытков, возникших при применении упрощенной системы налогообложения;
внести изменения в статью 346.12 Налогового кодекса РФ и признать, что и государственные, и муниципальные унитарные предприятия вправе воспользоваться упрощенной системой налогообложения.

Основные выводы, рекомендации и предложения

По итогам 2003 г. по сравнению с 2002 г. почти в 2 раза увеличились поступления единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения; вместе с тем поступления единого налога на вмененный доход в реальном выражении сократились на более чем 40%. Это обусловлено изменением законодательства, регулирующего специальные режимы налогообложения для малого бизнеса. В соответствии с ними был снижен размер возложенной на налогоплательщиков, действующих по УСН, налоговой нагрузки, увеличены критерии, по которым налогоплательщик может перейти на УСН (в результате большее число субъектов предпринимательства может воспользоваться этим правом), упрощена процедура перехода, а также упрощены процедуры ведения учета доходов и расходов и предоставления налоговой отчетности, что в свою очередь способствовало увеличению количества налогоплательщиков и поступлений по единому налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Снижение поступлений ЕНВД объясняется сужением сферы применения данной системы налогообложения, что проявилось в сокращении количества налогооблагаемых видов предпринимательской деятельности и сокращении числа плательщиков ЕНВД.
В 2003 г. доля ЕНВД в налоговых и общих доходах муниципальных бюджетов сократилась по сравнению с предыдущим годом. Одними из основных причин ее уменьшения являются установление в бюджетном законодательстве меньшей доли муниципальных бюджетов по сравнению с фактически действовавшей в 2002 г. и общее сокращение поступлений этого налога. В отличие от ЕНВД роль ЕНУС в муниципальных бюджетах выросла, что стало результатом увеличения доли муниципальных бюджетов в распределении поступлений ЕНУС по сравнению с действовавшей в 2002 г. и значительное увеличение поступлений этого налога по сравнению с 2002 г. Однако увеличение доли ЕНУС не перевесило сокращение доли ЕНВД, в результате, общая роль поступлений этих налогов в муниципальные бюджеты снизилась.
При сохранении текущей ситуации в области регионального законодательства о ЕНВД и пропорциях распределения соответствующих налоговых поступлений между уровнями бюджета в 2004 г. (они не изменились по сравнению с 2003 г.) оптимистическое прогнозирование динамики роли ЕНВД в муниципальных бюджетах вызывает определенные сомнения. Что касается ЕНУС, то в 2004 г. его роль в муниципальных бюджетах может даже понизится. С 1 января 2004 г. произошли изменения в общеустановленном режиме налогообложения, повысившие его конкурентоспособность среди налоговых режимов, и, вероятно, субъекты предпринимательства уже не будут переходить в столь массовом порядке на упрощенную систему. При этом установленная доля муниципального бюджета в распределении поступлений этого налога так же как и в случае с ЕНВД остается прежней. В этих условиях одним из важнейших средств повышения роли налогов на малый бизнес должно восприниматься дальнейшее увеличение доли муниципального бюджета в распределении налогов от малого бизнеса (прежде всего, налогов на совокупный доход).
Применение положений глав 26.2 и 26.3 НК РФ нашло широкое отражение в практике арбитражных судов. В ходе нашего исследования удалось получить решения судов по более чем 300 арбитражным делам, ряд дел при этом рассматривался в Федеральных арбитражных судах и Высшем арбитражном суде Российской Федерации. В целом, следует отметить, что большая часть положений главы 26.2 НК РФ не вызывает особых проблем правоприменения, либо ряд проблем был снят внесенными в эту главу изменениями, вступившими в силу с 1 января 2004 г. В частности, была снята такая острая проблема, как неопределенность (а точнее запрет) в возможности совмещения специальных режимов налогообложения, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ, ущемлявшая права категории налогоплательщиков, ведущих несколько видов деятельности, как подпадающих, так и не подпадающих под уплату ЕНВД. В то же время ряд выявленных проблем, по нашему мнению, требуют нормати вного урегулирования:

1) Так, необходимо окончательно определиться по вопросу допустимости применения государственными и муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения.
2) Кроме того, не до конца, как свидетельствует ар-битражная практика, урегулирован вопрос возможности применения УСН некоммерческими организациями. Представляется, что, по сути, принципиальным вопросом в данном случае является определение необходимости стимулирования предпринимательской деятельности некоммерческих организаций. При этом следует учитывать, что, несмотря на свой статус, законодательством определено, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, при этом используя результаты предпринимательской деятельности для достижения своих уставных целей. В тоже время в Налоговом кодексе, по нашему мнению, существует ряд пробелов, касающихся вопросов налогообложения некоммерческих организаций в целом и при применении УСН в частности. В этой связи. представляется необходимым однозначно определить в Налоговом кодексе возможность применения УСН некоммерческими организациями. Кроме того, по нашему мнению, также необходимо однозначно определить возможность использования УСН иными организациями, не имеющими долевого участия, такими как унитарные предприятия, что уже отмечалось.
3) Целый ряд дел касается нарушений сроков подачи заявления об использовании УСН. На наш взгляд, вопрос, является ли нарушение сроков подачи заявления об использовании УСН основанием для ее неприменения, также необходимо более четко регламентировать. В этой связи представляется целесообразным расширить сроки подачи заявления о применении УСН для вновь создаваемых организаций, в тоже время закрепив в НК РФ норму, определяющую последствия несвоевременного направления такого заявления. При этом представляется целесообразным предусмотреть, что вновь созданная организация вправе подать заявление на применение УСН в течение 15 дней с момента ее регистрации налоговыми органами.
4) В части применения положений главы 26.3. НК РФ следует отметить, что, несмотря на небольшое количество принятых судебных решений по статьям указанной главы, в них представлены довольно разнообразные споры и толкования положений этой главы. В отношении споров, рассмотренных в ходе анализа арбитражной практики, можно отметить следующие вопросы, требующие, в том числе, и нормативного урегулирования:

неверное толкование и разночтения основных составляющих налога (налоговой базы, в том числе корректирующих коэффициентов; объекта налогообложения и т.д.), как со стороны предпринимателей, так и налоговых органов. В этой связи представляется целесообразным либо обеспечить их уточнение, либо обязать ФНС выпускать соответствующие разъяснения по вопросу их применения;
использование различных правил расчета и уплаты ЕНВД, установленных в разных субъектах РФ, предпринимателями, осуществляющими деятельности на территории нескольких субъектов РФ, что, по мнению налогоплательщиков, приводит к двойному налогообложению. В этой связи требуют уточнения положения НК РФ, связанные с осуществлением одного вида деятельности в разных субъектах РФ, установивших разные ставки ЕНВД;
кроме того, среди часто встречающихся проблем присутствует незаконное установление субъектами РФ положений в реализацию статей главы 26.3 Налогового кодекса РФ.

5. Ряд проблем законодательства о специальных налоговых режимах не было выявлено арбитражной практикой применения положений глав 26.2 и 26.3 НК РФ. Однако проведенный нами анализ позволяет поставить ряд проблем, требующих, по нашему мнению, уточнения налогового и смежного законодательства. К таким проблемам следует отнести:

1. неопределенность используемого в НК РФ термина специальный налоговый режим и необходимость проведения различий в соотношении понятий налог и специальный налоговый режим;
2. несовершенство действующего законодательства по вопросу ведения учета лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;
3. несовершенство действующего законодательства по вопросу о роли и месте коэффициентов, используемых при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;
4. неоднозначность терминов (определений), используемых в главе 26.3 Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности Налогового кодекса Российской Федерации (в частности, розничная торговля, специально оборудованные помещения, предназначенные для ведения торговли и др.).
5. несовершенство действующего законодательства по вопросу применения освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость, предусмотренного главами 26.2 и 26.3 НК РФ.

6. В ходе исследования проведен анализ предложений Минфина России, изложенных в поправках к проекту Федерального закона О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации Об основах налоговой системы в Российской Федерации (обсуждаемых в настоящее время в Правительстве Российской Федерации, заседание от 29 апреля 2004 г.). По нашему мнению, принятие предлагаемых Минфином России поправок, по сути, означает проведение реформы системы единого налога на вмененный доход.
В частности предлагается фактически отменить корректирующие коэффициенты базовой доходности К1, К2 и К3; расширить полномочия органов местного самоуправления, что усложнит систему налогообложения и приведет к возложению на налогоплательщиков дополнительных обязанностей; увеличить базовую доходность в одинаковой степени для всех видов деятельности, что не соответствует концепции, заложенной в основу системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и устанавливающей, что под базовой доходностью понимается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины потенциально возможного дохода налогоплательщика единого налога (статья 346.27 Кодекса); отменить для лиц, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, существующее освобождение от уплаты единого социального налога.
Считаем, что принятие законопроекта (с учетом увеличения базовой доходности, ожидаемого коэффициента инфляции на следующий год и новых коэффициентов К2, отмены существующего освобождения от уплаты единого социального налога) увеличит налоговую нагрузку на налогоплательщиков ЕНВД в 2,0 - 2,5 раз. Полагаем, что столь радикальное, резкое ухудшение положения налогоплательщиков крайне негативно скажется на развитии малого и среднего бизнеса и не окажет благотворного влияние на инвестиционную активность, а значит не может быть поддержано.

Основные выводы, рекомендации и предложения

Выводы и рекомендации

Основные выводы, рекомендации и предложения

Рекомендации и предложения