МЕЖДУНАРОДНОЕ ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Необеспечение маркировки марками установленных образцов при производстве подакцизных товаров влечет наложение на руководителей или должностных лиц штрафа в размере 100 МРОТ. Продажа и/или организация продажи гражданами или индивидуальными предпринимателями подакцизных товаров без маркировки марками установленных образцов влекут наложение штрафа в размере от 10 до 100 МРОТ с конфискацией имущества.
Такие же действия, совершенные руководителями или должностными лицами предприятий (организаций), осуществляющих продажу подлежащих маркировке подакцизных товаров без маркировки, влекут наложение штрафа в размере до 100 МРОТ с конфискацией немаркированного товара (ст. 146 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях в ред. от 02.01.2000.
4 Федерального закона). МАСШТАБ НАЛОГА - см.
Налоговая база.
МЕЖДУНАРОДНОЕ ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ - обложение сопоставимыми налогами в двух (или более) государствах одного налогоплательщика в отношении одного объекта за один и тот же период времени. Двойное налогообложение оказывает неблагоприятное воздействие на обмен товарами и услугами, на движение капиталов, технологий и людей, поэтому существует острая необходимость устранения препятствий, которые оно создает на пути развития экономических отношений между странами.
Двойное налогообложение может быть устранено двумя основными способами: односторонне (с помощью внутреннего налогового законодательства страны) и многосторонне (с помощью договоров об избежании двойного налогообложения между двумя или более государствами).
М. д. н. может возникнуть в следующих случаях: а) если несколько государств подвергают одно и то же лицо налогообложению по всему получаемому им доходу (одновременная полная налоговая обязанность); б) если лицо является резидентом одного государства, получает доход или обладает капиталом в другом договаривающемся государстве, и оба государства взимают налог по этому доходу или капиталу; в) если несколько государств подвергают одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из них, налогообложению по доходу, которое оно получает в этих государствах, или по капиталу, которым оно там владеет (одновременная ограниченная налоговая обязанность).
Двойное налогообложение, возникающее в случае а), может быть уменьшено до ситуации б) с помощью статьи налогового соглашения, определяющей категорию резидентства на основе определенных критериев. Двойное налогообложение, возникающее в случае б), может быть устранено путем распределения налоговой юрисдикции между договаривающимися государствами. Такое распределение может быть сделано путем либо
отказа государства-источника от права налогообложения, либо с помощью критерия государства местонахождения постоянного представительства, или государства резидентства, либо с помощью деления прав по налогообложению между двумя государствами.
Иногда в налоговых соглашениях исключительное право налогообложения предоставляется одному из договаривающихся государств. Соглашение может предусматривать, что доход облагается налогом в одном из договаривающихся государств (источника или представительства), если при этом налогоплательщик не является его резидентом - в этом случае государство резидентства освобождает лицо от уплаты налога.
Международные налоговые соглашения используют два основных метода устранения двойного налогообложения государством, резидентом которого является налогоплательщик.
1. Принцип освобождения. В соответствии с этим принципом государство Р. (резидент) не облагает налогом доход, который, согласно соглашению, может облагаться налогом в государстве представительства или источника.
2. Принцип кредита. Используя этот принцип, государство Р. подсчитывает взимаемый им с резидента налог на основе совокупного дохода налогоплательщика, включая доход, полученный в государствах представительства и источника.
Затем вычитает из собственного налога суммы налогов, уплаченных в другом государстве.
Разница между этими методами состоит в том, что метод освобождения применяется к доходу, а метод кредита - к налогу.
В соответствии со ст. 12 закона РФ от 27 декабря 1991 г. О налоге на прибыль предприятий и организаций (в ред. от 26 июня 1995 г.) сумма прибыли (дохода), полученная за пределами РФ, включается в общую сумму прибыли, подлежащую налогообложению в России, и учитывается при определении размера налога, а сумма налога на прибыль (доход), полученная за пределами РФ и уплаченная предприятиями за границей в соответствии с законодательством других государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в России.
При этом засчитываемая сумма не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации по прибыли (доходу), полученной за границей.
Решение вопроса о праве государства взимать налог с дохода иностранного юридического лица и, таким образом, о возможности устранения двойного налогообложения, зависит от характера деятельности (в том числе от вида и постоянства деятельности) этого лица на территории РФ. Для оценки характера деятельности применяется концепция постоянного представительства.
Понятие постоянное представительство используется исключительно для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения, а только характеризует деятельность этого лица на территории другого государства. Факт наличия или отсутствия аккредитации иностранного юридического лица для целей налогообложения значения не имеет.
Постоянным представительством могут быть как филиал, представительский офис иностранного юридического лица, так и любое место осуществления деятельности этого лица. В зависимости от характера деятельности эти обособленные подразделения могут квалифицироваться либо не квалифицироваться как постоянные представительства иностранного юридического лица. Постоянное представительство возникает в том случае, если одновременно соблюдается несколько общих условий. Первым из них является наличие места деятельности, что подразумевает наличие любых помещений, средств или установок, используемых в деятельности иностранного юридического лица независимо оттого, предназначены они исключительно для этой цели или нет.
Местом деятельности может быть, например, место на рынке или постоянно используемая площадка таможенного склада (для хранения товаров, подлежащих обложению таможенными сборами и пошлинами и т.п.). Вторым условием является постоянство места деятельности: постоянное представительство может считаться существующим только в том случае, если место деятельности не носит временного характера. Место деятельности, не учрежденное как временное, может считаться постоянным представительством, даже если оно просуществовало очень непродолжительное время из-за особого характера деятельности или в результате сложившихся обстоятельств (например, в результате неудачных инвестиций) и было ликвидировано ранее запланированного срока.
Если же место деятельности создано как временное, но существует настолько долго, что не может считаться таковым, оно признается постоянным, т.е. постоянным представительством с момента начала деятельности. Третье условие -осуществление иностранным юридическим лицом деятельности через это место (полностью или частично), причем эта деятельность не обязательно должна быть постоянной, т.е. идти без перерыва в операциях, однако эти операции должны осуществляться на регулярной основе.
Постоянное представительство существует с того момента, как иностранное юридическое лицо начинает свою деятельность на территории другого государства через какое-либо фиксированное место. При этом время, в течение которого проводились подготовительные работы, не учитывается при условии, что эти работы существенно отличаются от основной деятельности иностранного юридического лица.
В соответствии с частью 2 пункта 3 статьи 1 закона РФ О налоге на прибыль предприятий и организаций под постоянным представительством иностранного юридического лица для целей налогообложения понимаются бюро, контора, агентство, любое другое место деятельности, связанное с разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с оказанием услуг, проведением других работ, а также организации и граждане, уполномоченные иностранными юридическими лицами на представительские функции в РФ.
Наиболее распространенный вид постоянных представительств, наряду с конторами и офисами, - строительные площадки, а также сборочные или монтажные объекты. Согласно пункту 1.8 инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. 34 О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц (в ред. от 31 декабря 1997 г.), каждая строительная площадка с момента начала работ рассматривается как образующая отдельное постоянное представительство. Однако все действующие налоговые соглашения устанавливают, что строительная площадка, сборочный или монтажный объект образуют постоянное представительство только в том случае, если они существуют более определенного времени.
Обычно этот срок устанавливается в 12 месяцев, однако в некоторых налоговых соглашениях определены более продолжительные сроки (в соглашении с Францией - 24 месяца, с Финляндией - 36 месяцев).
Если иностранное юридическое лицо вместо создания собственного места деятельности на территории другого государства организует там деятельность через резидента этого государства, то для определения наличия постоянного представительства используется концепция зависимого либо независимого агента.
Иностранное юридическое лицо не рассматривается как имеющее постоянное представительство в другом государстве, если действует в нем через брокера, комиссионера либо другого независимого агента, функционирующего в рамках своей обычной коммерческой деятельности и получающего вознаграждение за свои услуги. При этом указанное вознаграждение должно быть не менее сложившегося среднего размера комиссионного вознаграждения.
Однако иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее постоянное представительство, если оно осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве через организацию или физическое лицо, которые на основании договорных отношений с ним представляют его интересы в этом другом государстве, действуют от его имени и имеют полномочия на заключение контрактов и формулирование их условий, если деятельность зависимого агента не ограничивается видами деятельности, которые обычно по соглашениям не подпадают под понятие постоянного представительства.
В то же время, согласно пункту 3 действующей для РФ Конвенции между Правительством СССР и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения доходов, даже наличие у иностранного юридического лица зависимого агента, действующего по письменному полномочию этого лица на территории другого государства, еще не образует постоянного представительства. Концепция зависимого агента является альтернативным тестом при решении вопроса о наличии постоянного представительства: если лицо образует постоянное представительство, поскольку соответствует рассмотренным выше требованиям, то нет необходимости доказывать, что оно является зависимым агентом.
Существуют определенные виды деятельности, которые в соответствии с налоговыми соглашениями рассматриваются как исключение и не являются постоянным представительством, даже если такая деятельность проводится через постоянное место. Общим для этих видов деятельности является то, что они должны носить подготовительный или вспомогательный характер, должны осуществляться от имени, за счет и в пользу одного и того же иностранного юридического лица, а также то, что к этим видам деятельности обычно трудно бывает отнести какой-либо налогооблагаемый доход.
К таким видам деятельности относятся, в частности, использование зданий и сооружений только для хранения, демонстрации или поставки товаров, принадлежащих иностранному юридическому лицу; содержание постоянного места деятельности исключительно в целях осуществления для иностранного юридического лица рекламной деятельности, сбора или распространения информации, проведения научных исследований и др.
Дочерняя компания иностранного юридического лица, созданная в соответствии с законодательством РФ, не рассматривается как постоянное представительство своей материнской компании, несмотря на то, что деятельность такой компании осуществляется под руководством материнской, поскольку в целях налогообложения дочерняя компания является независимым субъектом и самостоятельным налогоплательщиком. То же относится и к деятельности, которую одна дочерняя компания осуществляет для другой, родственной одной и той же материнской компании.
Однако такая дочерняя компания будет являться постоянным представительством материнской компании, если она представляет ее интересы в РФ и имеет полномочия на заключение контрактов от ее имени.
Если иностранное юридическое лицо получает доход через постоянное представительство в другом государстве, этот доход подлежит налогообложению в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к деятельности этого постоянного представительства. При этом в каждом государстве к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным предприятием, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность при таких же или аналогичных условиях и действовало бы абсолютно независимо от лица, постоянным представительством которого оно является.
Обычно эта прибыль (доход) определяется на основании данных бухгалтерского учета прямым методом как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг), других доходов и затратами, непосредственно связанными с деятельностью иностранного юридического лица через постоянное представительство.
В том случае, если иностранное юридическое лицо не признается действующим на территории РФ через постоянное представительство, оно подлежит налогообложению в РФ только в отношении доходов, полученных из источников на территории РФ.
РФ имеет договоры об избежании двойного налогообложения с Францией (1970, 1976, 1985), Италией (1971, 1975, 1985), Ирландией (1974, 1986, 1994), Грецией (1976), Аргентиной (1979), Норвегией (1980), Австрией, ФРГ (1981), Швецией (1981, 1993), Кипром (1982), Испанией, Канадой, Великобританией (1985), Японией, Данией, Нидерландами (1986), Малайзией, Финляндией, Бельгией (1987), Алжиром, Индией (1988), Польшей, США, Республикой Корея (1992), Вьетнамом, Болгарией, Румынией (1993), Узбекистаном,
Венгрией (1994), Белоруссией (1995). Кроме того РФ участвует в некоторых многосторонних договорах об устранении двойного налогообложения. (См.О.Н.П.)
МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО - подотрасль международного права, совокупность международно-правовых норм, регулирующих отношения по налогообложению, осложненные иностранным элементом.
Основными целями международного сотрудничества в налоговой сфере являются: устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков, предотвращение уклонения от налогообложения, а также гармонизация налоговых систем в целях создания единого рынка. В результате развития такого сотрудничества увеличивается количество международных налоговых соглашений, которые позволяют не только достигнуть компромисса при разделе налоговых поступлений и обеспечить защиту экспортерам товаров и капитала, но и установить наиболее благоприятный режим для инвестиций, а в результате - для завоевания новых товарных рынков и получения доступа к ресурсам других государств.
Важнейшим источником М. н. п. (как и международного права вообще) является международный договор, если он является добровольным и равноправным волеизъявлением заключивших его государств и не противоречит общепризнанным нормам международного права. В настоящее время в мире заключено более 400 международных налоговых соглашений, цель которых - избежать двойного налогообложения с помощью определения налоговой юрисдикции каждого из договаривающихся государств.
Налоговые соглашения имеют двойственную природу: с одной стороны, они являются соглашениями между государствами, а с другой - после их инкорпорации в национальное право они становятся внутригосударственными законами, обязательными для резидентов договаривающихся государств, действующих прямо или косвенно в другом договаривающемся государстве.
Согласно Конституции РФ (пункт 4 статьи 15), общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения содержат положения о взаимосогласительной процедуре. К ней прибегают в тех случаях, когда налогоплательщик или группа налогоплательщиков считают, что подвергаются дополнительному налогообложению из-за несоответствия национальных законов положениям договора.
Договаривающиеся государства могут согласиться с устранением или уменьшением двойного налогообложения в определенных обстоятельствах.
Существующие международные налоговые соглашения можно разделить на две группы:
а) собственно налоговые соглашения; б) договоры, в которых наряду с другими решаются налоговые вопросы.
В первую группу входят ограниченные и общие налоговые соглашения, а также соглашения об оказании административной помощи по налоговым вопросам.
Основным критерием для отнесения налоговых соглашений к ограниченным является распространение их на конкретный вид налога, конкретный вид плательщика и т.п. К ним относятся, в частности, соглашения об устранении двойного налогообложения в области морских и воздушных перевозок (например, соглашение между СССР и Аргентиной 1979 г.), о налоговом режиме отдельных компаний, об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам, лицензионных платежей и наследств, а также соглашения, распространяющиеся на налоги и взносы, взимаемые по системе социального страхования.
К общим налоговым соглашениям относятся, прежде всего, международные договоры, носящие рекомендательный характер, в частности, Типовая конвенция Организации экономического сотрудничества и развития о налогообложении доходов и капитала 1992 г. (ранее - Типовые конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капитала 1963 и 1977 гг.). Эти договоры являются основой большинства действующих налоговых соглашений.
В настоящее время ограниченные налоговые соглашения вытесняются общими, которые охватывают обычно все вопросы, относящиеся к взаимодействию государств в сфере налогообложения, и дополняются особыми соглашениями об административной взаимопомощи по налоговым вопросам или эти вопросы включаются непосредственно в тексты общих налоговых соглашений. Основную часть общих налоговых соглашений составляют двусторонние акты об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Российской Федерацией в настоящее время заключено около 30 двусторонних налоговых соглашений, в том числе и со странами СНГ.
Примером соглашения об оказании административной помощи по налоговым вопросам может служить Соглашение между Российской Федерацией и Узбекистаном о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства 1995 г.
Ко второй группе (международные договоры, в которых наряду с другими решаются налоговые вопросы) относятся следующие.
1 Соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами, в которых обычно присутствует положение о налоговой недискриминации, т.е. о предоставлении физическим и юридическим лицам другой стороны такого же налогового режима, как и своим гражданам и компаниям. Однако при этом оговаривается, что каждая сторона сохраняет за собой право предоставления в будущем своим гражданам и компаниям налоговых льгот без обязательного их распространения на граждан и компании другой стороны.
2 Торговые договоры, предусматривающие применение режима наибольшего благоприятствования для товаров (услуг), ввозимых из страны-партнера. В отношении налогов эти договоры обычно распространяются только на таможенные пошлины, однако могут касаться и правил налогообложения вообще.
Кроме того, существуют чисто таможенные соглашения, в том числе многосторонние, например, Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ), которое фактически является многосторонним соглашением по косвенному налогообложению.
3 Специфические международные соглашения, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций со странами их местонахождения; например, соглашение США с ООН о размещении штаб-квартиры организации в Нью-Йорке. В подобные соглашения, наряду с правилами размещения и функционирования организаций на территории принимающей страны, включаются и налоговые льготы для этих организаций и их сотрудников, а также представительств государств при этих организациях.
См. также Международное двойное налогообложение. (См. О.Н.П.)
МЕСТНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ - налоги и сборы, устанавливаемые нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ и обязательные к уплате на всей территории соответствующих муниципальных образований; важная составная часть системы налогообложения государства. Размеры М. н. устанавливаются органами местного самоуправления.
Но фактически в большинстве стран М. н. регулируются центральным правительством, как правило, путем законодательного определения видов налогов и сборов, которые могут быть установлены местными властями, ограничением высшего предела налоговой ставки по многим из них.
В РФ разветвленная система М. н. стала развиваться с 1992 г. Законом РФ Об основах налоговой системы в Российской Федерации установлено право местных органов представит. власти на введение 21 вида М. н. В связи с принятием 22 декабря 1992 г. Закона РФ О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах общее допустимое кол-во видов М. н. достигло 23, три из которых общеобязательны: налог на имущество физических лиц; земельный налог; регистрационный сбор с лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. Из остальных налогов некоторые ограничиваются предельными размерами ставок. Так налог на рекламу взимается до 5 % стоимости услуг по рекламе; налог на перепродажу автомобилей и вычислительной техники - до 10 % суммы сделки; ставка целевых сборов не
может: превышать 1 % годовой минимальной заработной платы на физическое лицо и 1 % минимального годового фонда заработной платы юридического лица; налог на имущество физических лиц составляет 0,1 % его инвентаризационной стоимости; налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы не может превышать 1,5 % от объема реализации продукции (работ, услуг). Законодательно устанавливаются средние ставки земельного налога.
По некоторым видам налогов ограничений нет; их установление и ставка зависят от местных органов управления: сборы за право торговли, курортный, регистрационный, за парковку автомобилей, за право проведения кино- и телесъемок, за уборку территорий (1995).
Конкретные размеры налоговых ставок местных налогов устанавливаются законодательными актами субъектов РФ и органов местного самоуправления с учетом предельных налоговых ставок, предусмотренных федеральным законом. М. н. и с. зачисляются в соответствующие местные бюджеты (внебюджетные фонды) и являются источниками доходов этих бюджетов (внебюджетных фондов).
Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. установлено, что местные органы представительной власти могут вводить дополнительные М. н. и с., не предусмотренные законодательством. (См. Р.Б.Э.)
В настоящее время налоговым кодексом предусмотрен закрытый перечень М.н. и с., а местные органы представительской власти не могут вводить дополнительные налоги и сборы по своему усмотрению.
МЕСТНЫЙ БЮДЖЕТ - бюджет муниципального образования, формирование, утверждение и исполнение которого осуществляют органы местного самоуправления.
