Порядок уплаты НДФЛ и налоговая отчетность
Таким образом, можно сказать, что наиболее общей является налоговая ставка 13 процентов. Она применяется по всем видам доходов налоговых резидентов РФ, за исключением тех, которые облагаются налогом по повышенной ставке - 35 процентов.
Таким образом, данная ставка имеет два ограничения:
- по видам доходов (данная ставка не применяется в отношении доходов, облагаемых по ставкам 9 и 35%);
- по видам налогоплательщиков (данная ставка не применяется в отношении лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ).
Общая налоговая ставка, в частности, применяется по доходам в виде заработной платы, по доходам предпринимателей от предпринимательской деятельности, по двум видам доходов, полученных в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров, работ, услуг (пп. 2 п. 1 ст.
212 НК РФ), ценных бумаг и др.
Сумма НДФЛ рассчитывается индивидуальными предпринимателями, определившими налоговую базу как произведение соответствующей налоговой ставки и налогооблагаемой суммы дохода. Общая сумма налога определяется по результатам налогового периода (календарного года).
Индивидуальные предприниматели, выступающие в качестве налоговых агентов, ежемесячно определяют сумму налога, удерживают ее из доходов физических лиц и перечисляют в бюджет.
В любом случае сумма налога определяется в полных рублях, причем сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля (п. 4 ст.
225 НК РФ).
Порядок уплаты НДФЛ и налоговая отчетность
Индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога по доходам, которые они получают от предпринимательской деятельности. Особенности его уплаты регулируются ст.
227 НК РФ.
Общая сумма налога, рассчитанная в соответствии с налоговой декларацией, должна быть уплачена по месту налогового учета предпринимателя в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть годом, за который подана декларация 1. Независимо от того, где реально осуществляет свою деятельность индивидуальный предприниматель, НДФЛ он уплачивает только по месту налогового учета, то есть по месту жительства, куда им представляется и налоговая декларация.
--------------------------------
1 Форма налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма N 3-НДФЛ) и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 153н.
Если индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, прекращают занятия такой деятельностью в течение года, они обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДФЛ досрочно. На основании п. 3 ст. 229 НК РФ такая декларация должна быть подана вышеуказанными лицами в пятидневный срок 2 со дня прекращения занятия предпринимательской деятельностью (частной практикой).
Соответственно, сумма налога, исчисленного по такой налоговой декларации, в этом случае уплачивается также досрочно - не позднее 15 календарных дней с момента ее подачи.
--------------------------------
2 С 1 января 2007 г. согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
При этом в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Однако, кроме уплаты суммы НДФЛ исходя из фактической его величины, исчисленной по итогам отчетного года, налоговое законодательство предусматривает уплату и авансовых платежей данного налога в течение года.
Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком в следующие сроки:
- за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
- за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;
- за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.
Фактическую сумму налога (по итогам года) рассчитывает сам предприниматель, а суммы авансовых платежей НДФЛ исчисляют налоговые органы.
Если предприниматель только начал свою деятельность или впервые получает доход от такой деятельности, хотя и занимался ею уже и ранее, то действует особый порядок определения авансовых платежей по НДФЛ.
В соответствии с п. 7 ст. 227 НК РФ при появлении в течение года у физических лиц доходов, впервые полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, они обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов.
В таких случаях суммы авансовых платежей по НДФЛ для предпринимателя также рассчитывает непосредственно налоговый орган, но на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в такой налоговой декларации, представляемой предпринимателем (форма N 4-НДФЛ, утверждена Приказом МНС России от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366). Пример 22. Индивидуальный предприниматель состоит на налоговом учете в налоговом органе по месту своего жительства с 12 сентября 2006 г. По итогам 2006 г. доходов от предпринимательской деятельности он не получил. Свой первый доход от занятий предпринимательской деятельностью он получит только 15 мая 2007 г.
Таким образом, данный индивидуальный предприниматель обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от своей деятельности в текущем налоговом периоде, то есть в 2007 г. Срок ее представления - не позднее 22 июня 2007 г. Авансовые платежи будут исчислены налоговым органом именно на основании сумм предполагаемого дохода, указанного самим предпринимателем. Во всех остальных случаях сумма авансовых платежей на текущий налоговый период рассчитывается налоговым органом самостоятельно на основе суммы фактически полученного дохода предпринимателем от указанных выше видов деятельности за предыдущий налоговый период, с учетом стандартных и профессиональных налоговых вычетов. Естественно, объективность данного расчета может быть достаточно низка. Если предприниматель уверен, что сумма его реального дохода в текущем году будет меньше суммы налоговой базы, взятой налоговым органом для расчета авансовых платежей по НДФЛ, он может уплатить авансовые платежи в меньшей сумме.
Если и фактически за данный год его доход будет меньше условно взятого налоговыми органами для расчета авансовых платежей НДФЛ, штрафы и пени за уплату авансовых платежей в меньших суммах, чем было рассчитано налоговиками, предпринимателю не грозят.
При обоих вариантах расчета сумм авансовых платежей налоговый орган, в соответствии со ст. 52 НК РФ, обязан направить индивидуальному предпринимателю уведомление на уплату этих сумм.
В случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления деятельности на текущий год.
В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам его уплаты (п. 10 ст. 227 НК РФ).
Такой перерасчет авансовых платежей должен быть произведен налоговым органом в срок не позднее чем через пять дней с момента получения новой налоговой декларации.
Как при первоначальном начислении авансовых платежей, так и в случаях перерасчета сумм авансовых платежей налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. Такое уведомление должно быть направлено налогоплательщику за 30 дней до наступления срока уплаты налога.
Если налоговое уведомление не может быть вручено за 30 дней до наступления первого срока уплаты, то сумма налога уплачивается в оставшиеся сроки равными долями. При начислении авансовых платежей по истечении второго срока уплаты налог уплачивается в третий оставшийся для уплаты срок.
Естественно, сумма авансовых платежей по НДФЛ, уплаченных предпринимателем, и сумма налога, которую ему следует уплатить исходя из фактически полученных доходов, отраженных в итоговой налоговой декларации за данный налоговый период, в большинстве случаев будут различаться.
Если у источника выплаты дохода предпринимателю уже был удержан НДФЛ, как в обычной ситуации поступают налоговые агенты при выплате доходов физическим лицам, то удержанные по месту выплаты суммы налога также засчитываются налоговыми органами в счет уплаты налога при определении суммы подлежащего внесению в бюджет НДФЛ по окончании отчетного года.
Такая ситуация, например, возможна, когда предприниматель не представил лицам, являющимся налоговыми агентами по НДФЛ и с которыми у него заключены договоры, свидетельство о своей государственной регистрации в качестве ИП.
Если сумма налога, исчисленного по декларации, будет больше сумм авансовых платежей и сумм налога, удержанных у источника выплаты дохода, то предприниматель должен доплатить налог в срок не позднее 15 июля следующего года.
По результатам окончательного расчета может оказаться и так, что предприниматель переплатил НДФЛ. Тогда переплата подлежит возврату налогоплательщику или зачету в счет предстоящих платежей.
В случае несвоевременной уплаты предпринимателем НДФЛ он обязан уплатить в бюджет также и пени. В соответствии со ст.
75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить, если перечислил причитающиеся суммы налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Если обязанность по уплате пеней при несвоевременной уплате сумм НДФЛ, исчисленных исходя из фактически полученных предпринимателями доходов, не вызывает сомнений, то вопрос, должны ли они начисляться на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, остается открытым. В нашем случае речь идет о том, должны ли начисляться пени на сумму авансовых платежей по подоходному налогу.
Судебной практикой принципиальный ответ на этот вопрос уже был дан в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. В нем, в частности, указывается, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика только в том случае, если по конкретному виду налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода, на основе реальной (фактической) налоговой базы.
Исходя из этого можно сделать вывод, что, так как сумма авансовых платежей по налогу на доходы определяется только исходя из предполагаемого дохода предпринимателя или суммы фактически полученного дохода от осуществляемой деятельности в предыдущем налоговом периоде, пени за просрочку их уплаты взиматься не должны.
Однако налоговые органы трактовали вышеизложенное судебное решение иначе и весьма своеобразно. Суть их подхода заключается в следующем.
Учитывая, что установленный ст. 75 НК РФ порядок предусматривает начисление пеней при неуплате налога с фактически полученного дохода, правовых оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц не имеется только в течение налогового периода.
Вместе с тем, если по итогам налогового периода (то есть года) налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по налогу на доходы физических лиц, из которой следует, что он получал в течение года доходы, но не исполнил своей обязанности по уплате авансовых платежей в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, налоговый орган производит начисление пеней исходя из суммы фактически полученного дохода, распределяемого по каждому сроку уплаты.
Учитывая вышеизложенное, суммы авансовых платежей, не уплаченные в установленные сроки, являются задолженностью налогоплательщика, на которую могут быть начислены пени только после представления декларации по НДФЛ исходя из фактически полученного налогоплательщиком дохода. Причем пени начисляются на сумму авансовых платежей исходя из сумм налога, подлежащего уплате и исчисленного исходя из фактически полученного налогоплательщиком дохода.
Данный подход впервые был изложен налоговыми органами в Письме МНС России от 19 декабря 2001 г. N СА-6-04/952 О порядке начисления пени на суммы авансовых платежей именно в отношении налога на доходы физических лиц. Затем аналогичная позиция была изложена и в Письме от 8 февраля 2002 г. N ВГ-6-02/160 на примере налога на прибыль.
Также такой подход к исчислению пени по авансам НДФЛ подтвержден и п. п. 7 и 8 разд. VIII Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных Расчеты с бюджетом, утвержденных Приказом ФНС России от 12 мая 2005 г. N ШС-3-10/201 (ранее Приказ МНС России от 5 августа 2002 г. N БГ-3-10/411).
Ниже приведем пример начисления пеней по авансовым платежам НДФЛ исходя из вышеизложенной позиции налоговых органов.
Пример 23. Первоначально установленная предпринимателю сумма авансовых платежей составила по сроку 15 июня - 10 000 руб., 15 октября - 5000 руб. и 15 января - 5000 руб.
Всего - 20 000 руб. Вариант 1. По итогам представленной за год декларации фактическая сумма налога на доходы, начисленная предпринимателю, составила 10 000 руб. Для расчета пеней налоговый орган возьмет сумму авансовых платежей, равную соответственно 5000, 2500 и 2500 руб.
Таким образом, оснований для начисления пеней вообще не будет.
Вариант 2. По итогам представленной за год декларации фактическая сумма налога на доходы, начисленная предпринимателю, составит 38 000 руб. (то есть сумма условно рассчитанного авансового платежа - 19 000, 9500 и 9500 руб. превышает первоначально исчисленную налогоплательщику сумму авансовых платежей). Для исчисления пеней налоговики примут первоначально исчисленные налогоплательщику суммы, равные 10 000, 5000 и 5000 руб. соответственно.
Пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц будут начисляться налоговыми органами со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах сроком уплаты авансовых платежей, то есть с 16 июня, 16 октября и 16 января.
По мнению автора, как и по мнению целого ряда налоговых экспертов и юристов, вышеописанный подход налоговых органов по начислению пеней по авансовым платежам неправомерен. Поэтому в случае его применения до 2007 г. у предпринимателей имелись весомые шансы оспорить такие действия налоговых органов в судебном порядке как неправомерные.
Отметим, что Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ с 1 января 2007 г. в ст. 58 Кодекса внесено изменение. Теперь ее п. 3 звучит так: В соответствии с настоящим Кодексом может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей...
В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 настоящего Кодекса. Это, по мнению Минфина, подтверждает обязанность начисления пени в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (см. Письмо Минфина России от 25 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/670).
При таком подходе к трактовке норм НК РФ получается, что пени можно начислять на любые суммы авансовых платежей, не важно, рассчитаны ли они на основе реальной (фактической) налоговой базы или носят только предположительный характер.
Порядок уплаты налога на доходыналоговыми агентами и их налоговая отчетность
НК РФ предусматривает уплату налога на доходы физических лиц не только самими налогоплательщиками самостоятельно, но и путем удержания налога у источника выплаты, то есть налоговым агентом. Общие положения о статусе налогового агента, его правах и обязанностях изложены в ст.
24 НК РФ. Налоговым кодексом определены виды конкретных налогов и доходов, по которым источник выплаты признается налоговым агентом, то есть он обязан исчислить налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить удержанную сумму налога в бюджет. В отношении налога на доходы физических лиц законодатель в ст.
226 НК РФ в качестве налогового агента признает и индивидуального предпринимателя. В связи с этим он должен подробно изучить все положения гл.
23 НК РФ, устанавливающие порядок исчисления доходов различных видов и соответствующие этим видам доходов ставки налога. В связи с ограниченностью объема данного издания и его специальной тематикой порядок исчисления сумм НДФЛ, подлежащего удержанию с физических лиц налоговыми агентами, излагается в ограниченном объеме.
Если физическое лицо получает доход от индивидуальных предпринимателей, то последние в соответствии с законодательством становятся налоговыми агентами с соответствующими обязанностями. Однако в отношении ряда доходов НК РФ делает исключение из данного правила. В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ не несет функций налогового агента источник выплаты доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст.
214.1, 227 и 228 НК РФ.
Законодатель установил четкие правила исчисления, удержания и перечисления налога для налогового агента. Они содержатся в ст. 226 Особенности исчисления налога налоговыми агентами.
Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами НК РФ. Их суть заключается в следующем:
1) налог по ставке 13 процентов исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке;
2) налог по ставкам 9, 30 и 35 процентов исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику;
3) исчисление налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и соответственно без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога;
4) удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет или счета третьих лиц по его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50 процентов суммы выплаты;
5) если у налогового агента нет возможности удержать налог из доходов налогоплательщика и налоговый агент определяет, что в течение 12 месяцев он это сделать не сможет, то он обязан сообщить об этом письменно в свой налоговый орган, указав также сумму задолженности. Данное сообщение необходимо направить в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств.
Уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается. Приказом ФНС России от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706 налоговым агентам рекомендовано сообщать о невозможности удержать налог по форме N 2-НДФЛ;
6) излишне удержанные суммы налога возвращаются налоговым агентом по письменному заявлению налогоплательщика;
7) не удержанные (удержанные не полностью) налоговыми агентами налоги взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения задолженности;
8) запрещается при заключении договоров и иных сделок с налогоплательщиками включать в них налоговые оговорки, согласно которым налоговые агенты несут расходы по уплате налога за физических лиц.
Пример 24. Ежемесячный заработок сотрудника, работающего по трудовому договору у предпринимателя, составляет 4000 руб. Кроме того, 15 января 2007 г. предприниматель безвозмездно передал данному работнику компьютер и автомобиль общей стоимостью 150 000 руб. (что соответствует их рыночной стоимости на момент передачи).
Допустим, что сотрудник не писал заявление на стандартные налоговые вычеты и они ему не предоставляются. Также допустим, что заработную плату предприниматель выплачивает своим работникам один раз в месяц 10-го числа.
Бухгалтер предприятия должен определить возможность удержания налога с работника в течение 12 месяцев, то есть до 15 января следующего года.
Налоговая база за налоговый период (календарный год), исчисленная нарастающим итогом, составит 198 000 руб. (4000 руб. x 12 мес. + 150 000 руб.), исчисленный за год налог - 25 740 руб. (198 000 руб. x 13%).
Удержать этот налог можно только при выплатах работнику заработной платы в денежной форме. Заработная плата за январь будет выдана 10 февраля, за февраль - 10 марта и т.д. Всего до 15 января 2008 г. заработная плата будет выдана 12 раз.
Сумма начисленной заработной платы, которая будет выдана в период с 10 февраля отчетного года до 15 января следующего года, составит 48 000 руб. (4000 руб. x 12 мес.). Из нее налоговый агент сможет удержать налог в размере не более 50 процентов выплачиваемой суммы, то есть 24 000 руб. (48 000 руб. x 50% : 100%).
Таким образом, за работником останется задолженность перед бюджетом по доходам, полученным по состоянию на 15 января 2008 г., в размере 1740 руб. (25 740 - 24 000). Об этом предприниматель, как налоговый агент, должен сообщить в свой налоговый орган в письменном виде в течение месяца со дня наступления события, а именно - до 15 февраля 2008 г. Сроки для перечисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами установлены п. 6 ст. 226 НК РФ (см. табл.
3.2).
Таблица 3.2
| Вид дохода | Дата перечисления налога |
|
Выплата заработной платы. Деньги на зарплату получены по чеку в банке |
День получения наличных денежных средств в банке |
|
Выплата заработной платы. Заработная плата перечисляется на банковский счет работника или по его распоряжению на счета третьих лиц |
День перечисления денежных средств со счета налогового агента |
|
Выплата заработной платы из выручки предпринимателя |
День, следующий за днем выплаты заработной платы |
|
Выплата других видов доходов в денежной форме |
День, следующий за днем выплаты дохода |
|
Выплата доходов в натуральной форме |
День, следующий за днем фактического удержания исчисленной суммы налога |
|
Выплата доходов в виде материальной выгоды |
День, следующий за днем фактического удержания исчисленной суммы налога |
Если срок выплаты заработной платы и, соответственно, срок уплаты НДФЛ приходятся на выходные (праздничные) дни, платежное поручение на перечисление данного налога должно быть сдано в банк в день получения в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы, то есть в день, следующий за выходным (праздничным) днем. Однако если деньги на выплату заработной платы работникам были получены в банке до наступления выходных (праздничных) дней, то и платежное поручение на перечисление данного налога в бюджет должно быть сдано в банк в день получения денежных средств на выплату заработной платы.
Статья 230 НК РФ определяет обязанности лиц, являющихся налоговыми агентами по НДФЛ, а также предусматривает виды налоговой отчетности по данному налогу.
В частности, этой статьей за налоговыми агентами по НДФЛ закреплены следующие обязанности:
- вести персональный учет доходов, выплаченных каждому физическому лицу - налогоплательщику;
- ежегодно (не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом) представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в налоговом периоде налогов;
- выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных доходах и удержанных суммах налога;
- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать у налогоплательщика исчисленный налог и сумме задолженности налогоплательщика (еще раз напомним, что данную обязанность налоговый агент должен исполнить в течение одного месяца со дня возникновения соответствующих обстоятельств).
Предусмотренные гл. 23 НК РФ формы ведения налогового учета и отчетности для налоговых агентов утверждаются, соответственно, приказами Минфина и ФНС России.
