Порядок определения суммы дохода
Причем к ним налоговые органы по-прежнему подходят исключительно с точки зрения кассового метода учета расходов, то есть в сумме оплаченных налогов, но не более их начисленной величины по соответствующей декларации.
Порядок определения суммы дохода
Зная, что конкретно относится к доходам ИП от предпринимательской деятельности, не менее важно правильно рассчитать данные суммы.
Кассовый принцип учета доходов предпринимателей в большинстве случаев делает определение их сумм делом достаточно легким. Суммы реально полученного предпринимателем дохода определяются на основе данных первичных документов, подтверждающих факт получения таких доходов.
Первичные документы зависят от конкретной формы расчетов между сторонами сделки. Прежде всего это чеки и ленты ККТ, платежные поручения и выписки банка, бланки строгой отчетности в случаях, разрешенных законодательством, и прочие.
Однако, кроме наличия первичных документов, подтверждающих сам факт получения предпринимателем определенной суммы доходов, важно, чтобы данные суммы совпадали с суммами, указанными в документах, служащих основанием для проведения расчетов (договоры, счета, накладные и т.п.).
Как правило, для налогообложения используется именно та цена, которая фактически предусмотрена сторонами сделки и согласно которой производились расчеты. Однако в ряде случаев согласно нормам ст.
40 НК РФ налоговые органы имеют право контролировать правильность цен. Таких случаев всего четыре:
1) при сделках между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.
По таким сделкам налоговики проверяют, отклоняются или нет их цены более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг). Если такое отклонение будет обнаружено, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Если предприниматель заранее знает, что проведенная им сделка будет подпадать под контроль, а ее цены значительно ниже рыночных, то рассчитать налоги исходя из реального уровня рыночных цен он может и самостоятельно. В противном случае, когда это сделают налоговики, уплатить налоги исходя из рыночных цен придется уже с учетом штрафов и пеней.
Особое внимание предпринимателям при определении величины получаемого дохода для целей исчисления НДФЛ следует обратить на случаи получения таких доходов в натуральной форме. Дело в том, что п. 1 ст.
211 НК РФ предусматривает, что при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса.
Иными словами, определение дохода по таким сделкам в любом случае должно производиться не на основе цены договора, а путем специальной оценки имущества, полученного по таким договорам. В данном случае применение рыночной цены является обязательным независимо от того, отклоняется цена бартерного (товарообменного) договора от исчисленной рыночной цены более чем на 20 процентов или нет. Это связано с тем, что данная оценка производится в рамках применения нормы ст.
211 НК РФ, а не ст. 40 НК РФ.
По правилам ст. 211 НК РФ определяется не только доход по товарообменным или бартерным договорам (то есть возмездным сделкам), но и доход предпринимателя в виде стоимости имущества, полученного им безвозмездно для целей осуществления или в рамках их предпринимательской деятельности.
Из вышеизложенного очевидно, что сделки, предусматривающие получение предпринимателями дохода в натуральной форме, таят в себе потенциальную угрозу возможного пересчета полученного по ним дохода. Но риска можно избежать, по крайней мере, в отношении возмездных сделок, предусматривающих получение оплаты в натуральной форме. В этих целях бартерную сделку следует разбить на два встречных договора купли-продажи с проведением последующего взаимозачета. В такой ситуации они уже не подпадают под категорию сделок, доход по которым в обязательном порядке должен рассчитываться по рыночным ценам.
При таком варианте оформления размер дохода будет четко определяться исключительно условиями договора купли-продажи.
Если предприниматель, занимающийся внешнеэкономической деятельностью, получает от этого доходы в иностранной валюте, то рублевая сумма дохода должна быть исчислена по официальному курсу, устанавливаемому Банком России на дату получения дохода (п. 5 ст.
210 НК РФ). Такой датой должен считаться день зачисления валютной выручки на его транзитный счет.
Таким образом, при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ для предпринимателей учет положительных или отрицательных курсовых разниц не предусмотрен нормами гл. 23 НК РФ.
Поэтому доходом предпринимателя является только сумма, определенная как произведение поступившей валютной выручки на его транзитный валютный счет и курса ЦБ РФ, установленного на дату указанного поступления средств на транзитный счет.
При определении суммы своих доходов предпринимателям следует особое внимание обратить на случаи, когда доход получен ими в ситуации, когда они являются какой-либо из сторон в посреднических договорах (комиссии, поручения и агентирования).
Если предприниматель оказывает посреднические услуги по приобретению или продаже товаров без участия в расчетах, то вопрос определения суммы его дохода, как правило, не вызывает вопросов: им является фактически полученная предпринимателем в данном отчетном периоде сумма вознаграждения.
Если посредник-предприниматель участвует при этом в расчетах, то при определении величины его доходов следует опираться на нормы ГК РФ, согласно которым все вещи, к числу которых гражданское законодательство относит и деньги (ст. 128 ГК РФ), полученные посредником, являются собственностью комитента (или доверителя).
Поэтому даже при участии предпринимателя, выступающего в роли комиссионера или поверенного, в расчетах его доходом также будет являться только фактически полученная предпринимателем в данном отчетном периоде сумма вознаграждения. Данное правило для предпринимателя-посредника действует вне зависимости от того, выполняет ли он поручение по закупке товаров для комитента (доверителя) или по их реализации.
В ситуациях, когда предприниматель сам выступает в роли комитента, поручая какому-либо комиссионеру реализовать свой товар, его совокупный доход следует рассчитывать исходя из цен, по которым комиссионер продал товары конечным покупателям.
В то же время в составе профессиональных налоговых вычетов у предпринимателя должны быть учтены суммы вознаграждения, уплаченные им комиссионеру, а также компенсация расходов последнего в связи с исполнением поручения.
В хозяйственной практике встречаются ситуации, когда по условиям заключаемых предпринимателем договоров на выполнение работ или оказание услуг в рамках его предпринимательской деятельности фактическое исполнение договора предусматривается в другой местности.
В тех случаях, когда заказчиком согласно условиям договора ему выплачивается компенсация расходов на поездку и проживание, данные компенсационные суммы должны рассматриваться как доходы предпринимателя, увеличивающие договорную цену работ (услуг), и в полном объеме учитываться в составе его доходов.
При этом предприниматель для того, чтобы иметь возможность учесть данные затраты в составе своих расходов, должен иметь в наличии первичные документы, подтверждающие факт и реальный размер данных затрат. Причем это должны быть подлинные документы.
Если же по требованию заказчика для определения суммы компенсации предпринимателю по таким расходам необходимо приложить их к отчету, то следует прилагать только копии, предъявив оригиналы для сличения их идентичности.
Описанный принцип учета доходов и расходов должен применяться предпринимателем и в иных аналогичных случаях получения им различных компенсационных выплат, получаемых от заказчика сверх договорной цены, но согласно особым условиям договора.
Порядок определения даты получения дохода
Как следует из смысла нормы п. 1 ст. 223 НК РФ, у предпринимателя в целях исчисления НДФЛ учитываются реально полученные в его распоряжение доходы.
Это положение полностью подтверждается и п. 13 Порядка, согласно которому доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.
Пример 3. Предприниматель заключил договор купли-продажи в соответствии с общеустановленным порядком перехода права собственности, то есть право собственности переходит в момент передачи товара покупателю. Стоимость реализованных товаров составляет 25 000 руб. Передача товаров покупателю осуществлена по накладной 28 декабря 2006 г. Однако деньги в оплату проданного товара предприниматель получил только в следующем году - 15 января 2007 г.
В данном случае сумма дохода в размере 25 000 руб. должна быть включена ИП в расчет налоговой базы для исчисления НДФЛ уже в 2007 г. Дата перехода права собственности на товар (2006 г.) в данном случае не принимается во внимание.
Налоговый кодекс напрямую увязывает дату фактического получения дохода с формой получения такого дохода. В связи с этим предпринимателям следует обратить внимание на следующие особенности. В целях исчисления НДФЛ дата фактического получения дохода от предпринимательской деятельности определяется как день:
1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;
2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;
3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.
Вышеперечисленные три наиболее часто встречающихся на практике обобщенных вида получения дохода и соответствующая им дата получения напрямую указаны в НК РФ. Однако на практике нередко складываются и другие ситуации - с иными формами оплаты или смешанными формами оплаты.
Рассмотрим ряд из таких ситуаций более подробно.
Получение дохода наличными денежными средствами
Если предприниматель, продавая свои товары (работы, услуги), использует контрольно-кассовую технику (ККТ), доход за данный календарный год определяется на основании показателей лент ККТ и контрольного счетчика контрольно-кассовых машин (то есть общей суммой пробитых чеков за минусом возвратов) за период с начала года по 31 декабря включительно.
Если наличные деньги за проданные товары предприниматель получил, оформив при этом приходный кассовый ордер (форма N КО-1, утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88), датой получения дохода будет признаваться дата такого приходного кассового ордера.
Если предприниматель при расчетах с физическими лицами или предпринимателями использует бланки строгой отчетности, заменяющие собой применение ККТ (в порядке, установленном законодательством), дата получения дохода определяется по дате документа строгой отчетности. В иных случаях, когда законодательство допускает расчеты с физическими лицами и предпринимателями наличными без использования ККТ, - по дате фактического получения денежных средств предпринимателем, что должно подтверждаться документально.
Получение дохода в безналичной формена расчетный счет в банке
В рассматриваемой ситуации буквальное толкование нормы ст. 223 НК РФ позволяет считать датой получения дохода именно день перечисления (а не получения) дохода на счета налогоплательщика в банке.
Понятно, что данные даты не всегда будут совпадать. Особенно это характерно для валютных переводов и расчетов с использованием банковских пластиковых карт. Однако данный подход можно считать правомерным безо всяких оговорок только для налоговых агентов. Речь идет о ситуации, когда предприниматели являются источником выплаты дохода для реального налогоплательщика - физического лица и обязаны удержать с него и перечислить НДФЛ в бюджет одновременно с перечислением денежных средств этому лицу.
Согласно же п. 2 ст. 230 НК РФ при перечислении средств в оплату купленных у предпринимателя товаров (работ, услуг) обязанности по удержанию НДФЛ у лиц, производящих такие перечисления, нет.
В связи с этим для предпринимателей есть веские основания под днем перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках понимать именно день зачисления денег на банковский счет самого предпринимателя. Действительно, только в этом случае можно считать, что доход предпринимателем реально получен.
Особенно если вспомнить ряд массовых кризисов банковских структур в России за последние несколько лет.
Кроме того, технически не всегда представляется возможным проконтролировать реальную дату списания денежных средств со счета плательщика (покупателя). Ведь само платежное поручение, копию которого получает продавец одновременно с выпиской по счету, не содержит такой информации.
Нет такой информации и при получении оплаты через банковские карты.
Как мы уже отметили, предлагаемый нами подход не только не противоречит смыслу ст. 223 НК РФ, допускающей двоякое толкование, но и подтверждается уже сложившейся практикой применения законодательства о подоходном налоге.
В случаях, когда предприниматели занимаются внешнеэкономической деятельностью, доходы от нее, как правило, они получают в иностранной валюте. Расчеты в иностранной валюте имеют ряд своих особенностей (несколько категорий валютных счетов, обязательная продажа валюты и т.п.), а их порядок устанавливается Банком России.
При внешнеэкономической деятельности, а также в любых иных случаях, когда российское законодательство допускает возможность расчетов в иностранной валюте, датой получения дохода предпринимателем будет считаться день зачисления валютной выручки на его транзитный счет. При данных обстоятельствах для целей расчета дохода предпринимателя совершенно не важно, будет ли в дальнейшем производиться обязательная продажа части такой валютной выручки или нет.
На практике встречаются ситуации, когда по просьбе предпринимателя предприятие-покупатель перечисляет свой долг не ему, а по его поручению оплачивает за него в безналичной форме какие-либо обязательства предпринимателя перед третьими лицами. В этом случае следует использовать как раз буквальное толкование нормы ст.
223 НК РФ и считать датой получения дохода именно день перечисления дохода в пользу предпринимателя, то есть дату списания средств с расчетного счета предприятия-плательщика.
Выбор именно указанной даты в качестве даты получения дохода объясняется тем, что именно в момент списания данных средств по поручению предпринимателя он реализовал свое право по распоряжению ими. В данном случае уже не будет иметь значения, когда реально данные денежные средства будут зачислены на счет их получателя, которого указал предприниматель.
Дата получения дохода должна быть подтверждена копией платежного поручения с отметкой банка плательщика о дате списания средств. Нелишним будет получить и копию выписки из банка плательщика.
Если дата списания денег со счета покупателя, указанная в выписке, более поздняя, чем дата, указанная в платежном поручении, дата получения дохода определяется по выписке.
Одной из не решенных до конца проблем является вопрос определения даты получения дохода в ситуации, когда предприниматель реализует свои товары (работы, услуги) через посредников, выступая в роли комитента. Существует два возможных варианта определения этой даты: дата получения средств за реализованные товары на счет или в кассу комиссионера и дата фактического получения средств самим комитентом от комиссионера за проданный им товар.
Ряд налоговых консультантов высказывались в экономической прессе в поддержку именно последнего варианта. А именно: если предприниматель реализует товары в роли комитента, датой получения им дохода, так же как и при обычных условиях продажи товара, следует считать дату фактического получения средств от комиссионера за проданный им товар.
В основе данной точки зрения лежит заложенный в НК РФ принцип включения в состав налоговой базы по НДФЛ доходов именно по дате их фактического получения. И хотя средства, полученные комиссионером в данной ситуации, согласно нормам ГК РФ уже изначально считаются собственностью комитента, реально распоряжаться ими он не может.
В данном случае можно провести аналогию с ситуацией обычной реализации товаров, когда продавец, получив товар, не исполняет в срок, установленный договором, свои обязательства по его оплате. В обоих случаях при принципиальном наличии согласно нормам ГК РФ у предпринимателя-продавца и предпринимателя-комитента права требовать свои деньги, соответственно, с покупателя или комиссионера реальной возможности распоряжаться ими у предпринимателя нет.
С учетом вышеизложенной аргументации можно согласиться именно с таким вариантом определения даты получения дохода ИП, являющимся комитентом, при реализации принадлежащих ему товаров (работ, услуг).
Несмотря на все вышеизложенное, предпринимателю следует учитывать, что в настоящее время данная ситуация нормативно не урегулирована, позиция налоговых органов по данному вопросу четко не сформирована. Таким образом, при ведении такой деятельности на постоянной основе предпринимателям целесообразно согласовать порядок определения даты получения своего дохода со своей налоговой инспекцией, получив письменный ответ на свой официальный запрос.
Еще одним сложным и до конца не определенным является вопрос о том, в каком отчетном периоде должен отражать предприниматель суммы авансов, если они были получены в одном налоговом периоде, а сам факт реализации произошел в следующем налоговом периоде.
Нормы гл. 23 НК РФ не позволяют говорить об имеющемся однозначном решении данного вопроса.
Формулировка пп. 10 п. 1 ст.
208 НК РФ иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации достаточно расплывчата и не позволяет с полной уверенностью утверждать, что полученные предпринимателем авансы входят в число таких доходов.
В то же время ст. 223 НК РФ и п. п. 13 и 14 Порядка учета закреплен единственный метод определения даты получения дохода предпринимателями - кассовый, то есть по дате получения денежных средств.
Исходя из этого Минфин и налоговые органы занимают однозначную позицию: авансовые платежи должны рассматриваться в качестве дохода предпринимателя и включаться в его налоговую базу в периоде их фактического получения.
При этом отметим, что имеются достаточные основания поспорить с таким суждением. В ряде случаев предприниматели, обратившись в суды, добивались победы (см.
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 января 2006 г. N Ф03-А04/05-2/4697).
Если предприниматель решит согласиться с позицией, занимаемой официальными органами по данному вопросу, то он все равно столкнется с рядом трудностей.
Первая из возможных ситуаций: аванс, полученный в прошлом году, был включен в доход предпринимателя того года, однако свои обязательства по поставке продукции (товара, услуг или работ) под него ИП не выполнил и поэтому вынужден был возвратить данный аванс покупателю в текущем году. Предприниматель может с полной обоснованностью утверждать, что в результате всего комплекса вышеописанных действий доход он не получил.
Поэтому налоговики предлагают в такой ситуации подать уточненную декларацию по НДФЛ за прошлый год с исключением рассматриваемых выше сумм аванса из состава доходов предпринимателя.
Если же под ранее полученный аванс предприниматель все-таки реализовал товары (работы, услуги) в следующем налоговом периоде, у него возникает комплекс вопросов с зачетом понесенных при этом им расходов.
Отметим, что если авансы включены в налоговую базу по НДФЛ, то, в соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ, они будут являться для индивидуальных предпринимателей и объектом обложения ЕСН с их личных доходов.
Учитывая, что вычитаемых расходов при авансах у ИП, как правило, не бывает, получается неоправданное завышение уплачиваемого ЕСН, так как фактически он не будет соответствовать реальному доходу предпринимателя.
Известно, что в состав профессиональных вычетов ИП включаются только фактически произведенные расходы, непосредственно связанные с фактически подученными в данном отчетном периоде доходами. Хорошо, если предприниматель уже произвел все расходы, связанные с полученным авансом.
В этом случае сумма предстоящего реального дохода предпринимателя поддается определению, и проблема заключается только в переносе срока уплаты налога на более ранний срок - до момента даты реализации.
Пример 4. Предприниматель получил в декабре 2006 г. аванс в сумме 180 000 руб. под поставку 10 телевизоров. Эти телевизоры он закупил для продажи также в декабре 2006 г., израсходовав 150 000 руб. Отгрузка же их покупателю, то есть фактическая реализация, произошла только в январе 2007 г.
Таким образом, на момент подачи предпринимателем налоговой декларации уже будет известен факт состоявшейся реализации под аванс. Скорее всего, налоговые органы примут во внимание при расчете НДФЛ за 2006 г. не только полученные доходы в виде аванса, но и понесенные расходы в виде покупной стоимости телевизоров.
Ситуация же, когда в периоде получения аванса предприниматель еще не понес каких-либо расходов и они будут произведены только в следующем отчетном периоде (например, в январе 2007 г.), недостаточно ясна.
Исходя из требований налоговых органов получается, что в 2006 г. предприниматель должен включить в состав своей налоговой базы всю сумму аванса в размере 180 000 руб., формально не имея в этом случае права предъявить к вычету какую-либо сумму расходов, так как реализации этих товаров фактически еще не было. Кроме того, возможна ситуация, что и к моменту подачи декларации за 2006 г. он еще не реализует их фактически или не закупит необходимые для поставки товары, то есть вообще не будет знать величину своего расхода по данной сделке.
Вариант решения данного вопроса, предлагаемый налоговыми органами, заключается в следующем. Расходы, понесенные в 2007 г. по данной сделке, учитываются также в 2007 г. при определении налоговой базы по НДФЛ независимо от того, что доход в виде аванса (или реальной реализации, то есть аванса и отгрузки в 2006 г.) учтен в предыдущем году. Если же у индивидуального предпринимателя по каким-либо причинам нет доходов от предпринимательской деятельности в 2007 г., произведенные им расходы по договору с отсрочкой платежа (то есть получение товара в 2006 г. без оплаты и оплата его только в 2007 г.) являются убытком предпринимателя за 2007 г., который согласно нормам НК РФ в последующих налоговых периодах учету не подлежит 1.
--------------------------------
1 См. статью советника налоговой службы Российской Федерации III ранга Т. Левадной Порядок учета индивидуальными предпринимателями доходов и связанных с ними расходов, произведенных в других налоговых периодах, Финансовая газета, N 38, сентябрь 2003 г.
Рассмотрим еще одну возможную ситуацию, когда доход по одной сделке предприниматель получает частями в разные налоговые периоды.
Пример 5. В декабре 2006 г. ИП в счет выполнения предстоящих работ получил от заказчика аванс в размере 60 000 руб.
