Перемещение дохода
- не разрешается вычет убытков от реализации или обмена собственности (прямо или опосредованно) между взаимозависимыми лицами.
Установлены также ограничения для взаимозависимых лиц при ведении налогового учёта. В соответствии с частью 5 статьи 44 "налогоплательщик использующий метод начислений, не вправе произвести какие либо вычеты до момента платежа, если у него имеются обязательства по отношению к взаимозависимому лицу, использующему кассовый метод учёта"23.
Правоприменительная практика при контроле сделок между взаимозависимыми лицами наверняка породит немало противоречий между налогоплательщиками и налоговыми органами. Поэтому столь большое значение приобретает ясность и однозначность трактовки положений налогового законодательства, повещенным в частности проблеме взаимозависимых лиц. Налоговое законодательство должно быть построено таким образом, чтобы налогоплательщик однозначно понимал, к каким последствиям приводят те или иные его действия. К сожалению, некоторые положения Налогового Кодекса (и, в частности, посвященные взаимозависимым лицам) не в полной мере соответствуют этому принципу.
Отсутствие "презумции невиновности" при сделках с участием взаимозависимых лиц, заложено в Налоговом Кодексе, на наш взгляд, в ряде случаев не всегда оправдано.
Как к данной проблеме подошли законодатели РФ?
В Налоговом Кодексе РФ в статье 20 взаимозависимыми лицами признаются Статья 20. Взаимозависимые лица:
1.Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1.одно лицо участвует в имуществе другого лица (организации), и доля такого участия составляет более 20 процентов;
2.одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3.лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого
2.В случаях, когда налоговым органом представлены доказательства того, что, лица находятся под контролем третьего лица либо одно лицо находится под контролем другого лица, суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения при отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, физические и/или организации, на отношения, между которыми влияют некоторые факторы, что необходимо учитывать для целей налогообложения. Эти факторы могут непосредственное влияние на условия и экономические результаты работы взаимозависимых лиц24.
Правовым последствием признания лиц "взаимозависимыми" - является то, что налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам между ними исходя из позиции налогообложения. В остальных случаях, какая либо взаимозависимость значения иметь не может.
Следовательно, понятие "взаимозависимых лиц" введённое для того, чтобы воспрепятствовать уменьшению налогооблагаемой базы путём занижения реальных экономических результатов деятельности лиц, совершающие между собой те или иные сделки или операции.
В статье 20 Налогового Кодекса РФ указаны 3 основания, при которых отношения между лицами признаются взаимозависимыми:
- Категория "участия в имуществе" применяется только в учреждения юридических лиц, а так же в отношении юридических лиц, осуществляющих свою деятельность в форме товарищества, общества с ограниченной ответственностью, производственного кооператива. Для Акционерных Обществ категория участия в имуществе не применяется, так как уставной капитал. А/О разделён на акции, удостоверяющие право участников общества по отношению к обществу.
- Директор, начальник отдела, менеджер и другие работники. Налоговые органы вправе предъявлять в суд доказательства того, что лица находящиеся под контролем 3го лица также находится под контролем 1го лица, либо наоборот координирует его. На основании предъявленных доказательств суд уже определяет, являются ли данные лица взаимозависимыми с точки зрения налогового законодательства или нет25.
Таким образом, мы видим, что конкретно круг лиц признаваемые как "взаимозависимые" не определён и является открытым. Причем суд по своему усмотрению вправе и непризновать лиц взаимозависимыми если не найдёт в их действиях противоправных действий или налоговые органы выступая стороной в судебном процессе не смогут предоставить необходимые доказательства. Признание или не лиц взаимозависимыми должно осуществляться в каждом конкретном случае отдельно, а не подводить всё под одни рамки, так как отношения весьма разнообразны и индивидуально.
Данные рамки опять приведут к появлению новых способов избежания налогового бремени.
Перемещение дохода
Первый принцип достаточно прост. При налоговой структуре с прогрессивной ставкой налогоплательщик, вынужденный платить по высокой предельной ставке, всегда будет стремиться "переместить" доход на лицо, платящий налог по низкой предельной ставке.
В частности, родители заинтересованы переложить свой доход на детей, например, передавая им часть активов. В данном случае трудно различить, где имеет место обход закона, а где добросовестные действия родителей.
Можно конечно обложить налогами лиц моложе 14 лет по предельной ставке родителей, но это может отрицательно отразится на социальной сфере, потому как не ясно когда наступает полная право и дееспособность в налоговом праве, и что более нежелательно сильно расширяется круг субъектов налоговых отношений.
Существует целый ряд важных моментов, касающихся перемещения доходов.
В первых, необходимо перевести на детей активы, такие как акции, облигации, недвижимость или долю в родительском бизнесе. Работающие родители не могут просто попросить своих работодателей выписать платёжные чеки на имя их детей.
Во вторых, перемещение доходов действует просто потому, что предельные налоговые ставки увеличиваются с ростом дохода. В случае налоговой системы с линейной ставкой, при которой предельная ставка постоянна (индивидуум облагается налогом по фиксированной ставке на доход, превышающий определённый необлагаемый уровень), не существует стимула для переложения дохода при условии, что вышеназванный для семьи пропорционален числу членов семьи.
В третьих, выгода от перемещения доходов не беспредельна. Рассмотрим семью, состоящая из мужа, жены и двух детей и имеющую общий доход в 20000 лей.
Передовая 4815 лей своему 15 летнему сыну, отец может сократить семейный налог на 11%.
В четвёртых, государство предпринимает попытки ограничить перемещение доходов, правда, с частичным успехом. Рассмотрим проблемы, вызванные разводом: как должен рассматриваться доход, переведённый бывшим супругом его бывшей жене и детям? По действующему законодательству алименты облагаются налогом, в то время как выплаты на поддержание детей не облагается налогом.
Определяя выплаты бывшего мужа как алименты (а не урегулирование имущественных отношений или поддержку детей), можно извлечь значительные налоговые преимущества.
Правовые формы предпринимательских расчетов основанных на зачете взаимных требований.
Для определения, каким образом происходит уменьшение налоговой базы при помощи расчетов основанных на зачете взаимных требований, необходимо сначала рассмотреть сам механизм данных расчетов.
В коммерческой практике существуют два основных способа организации расчетов по денежным обязательствам:
- расчеты на валовой основе, когда по каждому из возникших у конкретного предпринимательской деятельности денежных обязательств расчеты производятся путём платежа, то есть каждое денежное обязательство прекращается надлежащим исполнением передачей должником кредитору определённой денежной суммы в определённом месте и в установленный срок.
Как правило, организация платежа, в форме передачи денежных знаков или перечисления денежных средств в безналичной форме, сопряжена со значительными расходами. К ним относятся: уплата комиссионного вознаграждения банку; расходы на содержание сотрудников, обеспечивающих оформление соответствующих платежу документов, учет и контроль за исполнением; затраты на инкассацию; уплата процентов по банковскому кредиту (а если субъект предпринимательской деятельности не располагает на момент исполнения денежного обязательства необходимой суммой), убытки в виде упущенной выгоды, объективно возникающие в связи с нахождением денежных средств "в пути" в процессе безналичного перечисления.
Эти суммы могут составить 5 8 % от суммы денежного обязательства26.
Кроме того, при такой форме организации расчетов возможны дополнительные расходы, связанные с сопутствующими рисками (мошенничество, просрочка или неплатежеспособность исполняющих банков, а также фальшивые авизо, банкротство банков).
Дешёвым способом организации денежных расчетов между субъектами предпринимательской деятельности является расчеты, основанные на зачёте встречных требований и сторон (расчёты на чистой основе). Основным правовым инструментом осуществления таких расчётов служит зачёт, как способ прекращения денежного обязательства.
Предпосылкой применения зачёта в денежных расчётах между предприятиями наличие между ними встречных денежных обязательств. Намного выгоднее и проще погасить два встречных обязательства зачетом и осуществить платеж на не зачтенную сумму.
Помимо очевидной выгоды для субъектов встречных обязательств, в виде экономии на сопутствующих платежу расходах, в рамках одной экономической системы, это помогает экономить денежные ресурсы и сокращать находящиеся в обороте наличную и безналичную денежную массу.
Расчёты на чистой основе - являются способом обеспечения равенства положений сторон во встречных денежных обязательствах.
Зачёт - это сделка, по средством которой из двух встречных одинаковых по предмету обязательств, одно меньшее по сумме погашается полностью, а другое, большее по сумме прекращается в части в равной сумме меньшего требования. Если обязательства по сумме равны - то они полностью погашаются зачётом.
Сторона встречных обязательств в части зачтенных сумм освобождается от зачтённых обязательств27.
Под встречным характером обязательств понимается требование, основанное на условии зачёта. Встречными могут быть признаны такие два обязательства, должник по одному из которых одновременно является кредитором по другому и наоборот, кредитор по одному является должником по другому.
Как мы видим на данной схеме у предприятия. А по отношению к предприятию.
Б, имеется определённое обязательство, а у предприятия. Б имеется также определённое денежное обязательство по отношению к предприятию. В, а предприятие.
В, в свою очередь, имеет денежную задолжность перед предприятием А. Если представители данных предприятий совместно достигнут договоренность между собой о зачёте встречных требований, то они в значительной степени быстрее ликвидируют данные задолжности.
Делимость предмета встречных обязательств, учитывая, что на практике лишь в редких случаях встречные обязательства полностью совпадают по сумме, непременным требованием к предмету становится делимость.
Если данный договор рассматривать с точки зрения налогового права, то мы заметим, что при всей его универсальности на практике на поверхность всплывают договорные отношения по поводу не зачтенных частей. Этот фактор в значительной степени уменьшает как сами расходы по договору, так и позволяет законным способом не показать весь объем дохода.
Что как следствие, влияет на уменьшение налогооблагаемой базы и уменьшение налога.
Также данный инструмент очень эффективно применяется в случае возникновения кредиторской задолжности между клиентом и его банком.
Можно конечно просто выйти из данной ситуации, если есть деньги на счету клиента, но если данных сумм не хватает или их нет. Если у клиента существуют определённые ликвидные средства (например, вексель).
В данной ситуации клиенту целесообразнее выписать вексель на самого себя, то есть дать распоряжение своему банку оплатить данное денежное обязательство, акцептованное другим банком, в отношении самого себя. Но так как у клиента существует задолжность перед банком, то банк, оплачивая вексель, возвращает клиенту только разницу между денежным обязательством, вытекающим из векселя и за должностью клиента перед банком.
Таким образом, на поверхность всплывает только та разница, которая переходит клиенту и учитывается как доход, когда на самом деле "видна только верхняя часть айсберга", а остальные средства не подпадают под налогообложение.
Страхование
Страхование обеспечивает дальнейшие возможности налогового арбитража. Многие полюсы по страхованию жизни могут быть рассмотрены в качестве, как страховки, так и инвестиций. Это наиболее отчётливо видно в случаях так называемых полисов, когда индивидуум покупает полис с единовременной оплатой. Процент по этим платежам в действительности освобождён от налога, пока индивидуум платит за полис наличными или получает пожизненный доход (фиксированную сумму ежегодно) после ухода на пенсию.
Опять, если индивид занимает для покупки полиса (используя, например, ссуду под залог имущества), существует возможность налогового арбитража. Процентные платежи не облагаются налогом, в то время как полученный процент в основном освобождён от налога.
Так в статье 20 Налогового Кодекса РМ "Источники дохода не облагаемые налогом" одним из источников, который не подпадает под налогообложение является "страховые суммы и возмещения (за исключением аннуитетов), полученные по договорам страхования, кроме полученных при вынужденной замене собственности"28.
На практике, это выглядит таким образом: иностранная страховая. А фирма находящиеся в Австрии и имеющая своё представительство в Венгрии, заключает страховые договора с гражданами РМ на территории Венгрии. Там же производится оплата на банковский счет, но с условием, что в случае не наступления страхового случая на протяжении 10 лет вся сумма страховых взносов возвращается с процентами. Если же страховой случай наступает, сумма страховой компенсации перечисляется на счёт в банке РМ.
Мы видим, данного рода отношения представляя собой, синтез договора страхования и банковского депозита, ни каким либо образом, не подпадают под налогообложение.
Бартерные сделки.
В соответствии с Регламентом о безналичных расчётах 25/11-02 от 12 июля 1994 года утверждённый Административным Советом Национального банка: все сделки между юридическими лицами должны осуществляться в безналичном порядке, то есть все денежные средства обязательно должны проходить через банки29. Данное положение установлено с целью установления контроля за перемещением денежных средств.
Исключением из этого правила являются бартерные сделки как разновидность договора мены. При использовании данного механизма эквивалентом обмена выступает не денежные средства (в без наличной форме) а равноценный товар. Таким образом, происходит обмен в натуральном виде, что в принципе не противоречит действующему законодательству, нор не подпадает под необходимые условия.
Ведь необходимо чтобы денежные массы перемещались через банки, а они не перемещаются потому, что вообще денежная масса выражена в натуральной основе. При использовании бартера отсутствует контроль со стороны налоговых органов, так как деньги на счёт не поступают, по сути стороны имеют доход. Возникает вопрос, как исчислить доход?
Ведь не известно, какими принципами оценки данного имущества руководствовались стороны при определении стоимости того или иного имущества. По этому стороны могут в данном случае маневрировать, занижая цены, либо, используя механизм взаимозачётов сбивать с толку налоговые органы.
В принципе данный механизм, каким либо образом пресечь невозможно, и исключить его из национального законодательства нельзя (ведь это по сути обмен). Предпринимались различные попытки, каким либо образом подвести данные правоотношения под правовую регламентацию, чтобы полностью контролировать процесс бартерных сделок, но все попытки не оказывались успешно.
Также одним из способов избежания налогов - является расчет лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью, наличными деньгами. Данный способ расчётов создаёт благоприятную почву для обхода закона, так как те или иные операции просто не находят отражения в бухгалтерских расчётах, может происходить накопление неконтролируемого капитала и т.д.
Для регламентации данной проблемы было принято положение, в соответствии с которым, лицам занимающимися предпринимательской деятельностью предписывается максимальный размер наличных денег, которые должны находится у предпринимателя. Как правило этот размер не превышал суммы необходимой для выплаты заработной платы и для необходимых затрат на повседневные потред6ности с целью осуществления предпринимательства.
Но данное положение не просуществовало долго, итак как невозможно введение таких правил для предприятий занимающиеся, например, скупкой товаров с целью их перепродажи повседневного пользования и т.д.
А если учесть нестабильность нашей банковской системы, то понятно, почему многие предприниматели не стремятся сдавать наличные деньги в банк. На рынке товаров и услуг вообще сложилась такая ситуация, что цены ворируются в зависимости от способа оплаты: если оплата производится в безналичной форме, то, как правило, цены выше, чем, если оплата бы происходила в наличной форме.
Предотвращение избежания налогообложения.
Из выше изложенного можно прийти к выводу, что существует целый ряд способов избежания налогообложения путём обхода закона. Это является результатом не совершенства национального законодательства. Введу этого на уполномоченные государственные органы, в области налогообложения, возлагается задача выявления такого рода обхода и путём законодательной инициативы внести соответствующие изменения и дополнения в законодательство.
Только по средством тщательного контроля и детальной регламентации можно решить данную проблему и привести налоговое законодательство в соответствие.
Для эффективной работы над поставленной задачей необходимо объединение усилий нескольких государственных органов для исключения противоречий между актами и быстрого решения поставленных задач.
Но для разрешения данной проблематики не достаточно консолидации усилий только на внутренним уровне, поскольку это не даст позитивных результатов. Поэтому необходимо прибегать к международному сотрудничеству РМ с другими странами для применения совместных усилий с целью ликвидации избежания налогообложения путём обхода закона.
Необходимо:
- приведение национального законодательства в соответствии с международным;
- исследование и обобщение международной практики в области налоговых правоотношениях;
- создание международных организаций, целью которых будет устранение коллизий законодательства разных стран.
Введу того, что спектр международных торговых отношений весьма обширен, то целесообразней прибегать к заключению Двухсторонних договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и имущество (капитал).
Так РМ по состоянию на 1.07.97г. были заключены 15 Конвенции (Соглашений) между РМ и другими государствами по вопросу об избежании двойного налогообложения, из которых две вступили в силу с 01.01.96г.- с Республикой Польша, Узбекистан, четыре Конвенции вступили в силу с 01.01 97.-с Румынией, Республикой Беларусь и Республикой Венгрия.
Правительством РМ подписано и Парламентом РМ ратифицировано Соглашение с РФ.
В целях дальнейшего развития внешнеэкономических связей РМ направила для рассмотрения свой проект Конвенции по проблеме устранения двойного налогообложения и избежания уплаты налогов более чем в 10 стран (Италия, США, Австрия, Франция, Греция, Великобритания, Северная Ирландия, Финляндия, Япония, Корея, Македония и др.)
При возникновении противоречий между правилами и положениями международного договора и национальным налоговым законодательством, применяются правила и нормы международного договора (соглашения).
Можно отметить, что подписанные и ратифицированные таким образом Конвенции (соглашения), подлежат и контролю за их исполнением.
Так, согласно статье 13 Закона РМ О порядке заключения, применения, ратификации и денонсации международных договоров, конвенций и соглашений, устанавливается, что:
Правительство периодически информирует Парламент и Президента республики о проблемах, возникающих в связи с применением договоров, в целях их оперативного разрешения в полном соответствии с нормами международного права и интересами Республики Молдова.30
Таким образом, законодательством устанавливается приоритет международных норм, и выявленные несоответствия также подлежат урегулированию согласно нормам международного права.
Естественно, что не во всех случаях, даже если есть несоответствия, будут применяться нормы международного права. Это касается определённого исключения - другими словами речь идёт о так называемой оговорке, о публичном порядке. Это исключение заключается в том, что не применимы такие нормы международного или иностранного государства, если они противоречат основам строя РМ.31
Как было отмечено выше, заключённые международные договора, конвенции становятся и источником национального права, а потому должны применяться наравне с другими нормами национального характера.
Сущность заключаемых договоров (соглашений) заключается в том, что ответственность за неисполнение этих договоров не предусмотрена. Их содержание носит рекомендательный характер, но в то же время такое утверждение не носит императивный характер.
Это можно указать на том, что стороны не имея полномочий, принуждать друг друга к их исполнению таких договоров, взятых на основании соглашений обязательств, тем не менее, страхуют себя путём указания в них так называемой реторсной меры. Суть её заключается в том, что если одна из сторон договора (соглашения) не будет исполнять взятые на себя обязательства по отношению к другой, то другая сторона может в качестве ответной меры также не выполнять взятые на себя обязательства по отношению к стороне нарушителю.
Такое не исполнение своих обязательств не влечёт за собой какой-либо ответственности, и применение таких правил прочно вошло в международную договорную практику.
На примере международных договоров об избежании двойного налогообложения, стороной, которой является РМ можно указать следующим образом: если РМ, на основании заключённого соглашения об избежании двойного налогообложения, отменит взимание какого-либо налога на объект налогообложения (для нерезидентов), а другая сторона не сделает этого в своём государстве (по отношению к резидентам РМ, и по договору такая обязанность на неё возлагалась), то РМ может принять как ответную меру такое же взимание налогов с её не резидентов.
