Зарубежный опыт выявления нарушений в налоговой сфере
Г.И. Букаев предлагает выделить три этапа комплексного анализа:
- оценка динамики изменения основных финансовых показателей деятельности налогоплательщиков;
- сравнительный анализ основных финансовых показателей деятельности организации с данными по аналогичным организациям-налогоплательщикам;
- отбор организаций, анализ показателей деятельности которых позволяет сделать вывод о наличии повышенной вероятности обнаружения налоговых нарушений с учетом возможности последующего взыскания сумм доначисленных платежей [25, с.58].
Л.П. Павлова и Г.В.
Удовенко в учебном пособии Организация и методика проведения налоговых проверок осветили рекомендательную методику проведения анализа [54, с.15-17]. Отмечается, что анализ основных финансовых показателей позволяет оценить:
- динамику изменений финансовых результатов деятельности налогоплательщиков;
- имущество организации и ее ресурсы, динамику их изменений;
- финансовую устойчивость (неустойчивость) и платежеспособность
(неплатежеспособность) налогоплательщика.
Анализ предполагает отбор взаимообусловленных финансовых показателей в динамике, что достигается путем сравнения показателей за несколько лет.
Исходная информация для предпроверочного анализа заносится в аналитические таблицы [54, с. 16].
Далее рассмотрим предлагаемую Г.В. Девликамовой методику налогового анализа как составной части анализа хозяйственной деятельности предприятия [94], которая была разработана и апробирована в исследованиях по проблемам отраслевого налогообложения. Полученные результаты подтвердили ее жизнеспособность.
Положения методики применимы для налогового анализа показателей деятельности предприятий в любых отраслях народного хозяйства [94, с.42]. Основные этапы методики представлены в табл.1.2.1
| Таблица 1.2.1 | |||||||||||||
|
Данная методика, - отмечает Г.В. Девликамова - оперирует микроэкономическими показателями, которые являются обязательными для статистической отчетности промышленного предприятия и не требуют дополнительных расчетов... Методика позволяет провести комплексный анализ совокупности налогов и сборов, уплачиваемых предприятием в разные годы, выявить наиболее значимые факторы, вызвавшие изменения в динамике и структуре налоговой совокупности. Предлагаемые характеристики абсолютной и относительной нагрузки на предприятие достаточно полно отражают уровень воздействия системы налогообложения на конечные результаты деятельности хозяйствующего субъекта. Следовательно, данная методика позволяет сопоставлять степени налоговой нагрузки у предприятий смежных отраслей народного хозяйства по производственной цепочке [94, с.42].
| Таблица 1.2.2 | |||||||||||
|
Применение подобного подхода требует:
- определения показателя, по которому будет проводиться сравнительный и динамический анализ;
- формирование групп аналогичных предприятий - кластеров.
В связи с этим возникает задача определения критериев, по которым будет производиться сегментация. Качество сравнения зависит от числа учитываемых признаков, однородности налогоплательщиков в кластере и их количества внутри кластера. При сегментации необходим разумный компромисс между этими показателями. Исследования коллектива специалистов Уфимского филиала ВЗФЭИ (Н.Д. Бублик, С. А. Горбатков, А. А. Якушев и др.) показали, что для торговых предприятий хорошо зарекомендовала себя морфологическая таблица 2.1 (в нашем случае табл.1.2.3 - добавлено автором). Эта таблица как сеть набрасывается на множество налогоплательщиков региона и образует естественным образом кластер [62, с .15-17].
| Таблица 1.2.3 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
| 6. Финансовое состояние |
3. Долгосрочные финансовые вложения 4. Дебиторская задолженность на начало периода 5. Кредиторская задолженность на начало периода 6. Задолженность по кредитам банков на начало периода |
|||
| 3. Состояние экономичес кой среды |
1. Территория | 1. Курс $ на текущий период 2. Уровень инфляции на текущий период |
Рассмотрим анализ показателей финансово-хозяйственной деятельности, характеризующие результаты деятельности налогоплательщика для самого себя. В данном случае изучаются в сравнении и динамике показатели рентабельности, ликвидности, финансовой устойчивости, деловой активности и др.
В настоящее время существует много методик подобного анализа, разработанный отечественными и зарубежными учеными - А.Д. Шереметом, Е.В. Негашевым, В.В.
Ковалевым, Г.В. Савицкой, Л.А. Бернстайн и др. Несмотря на их наличие и апробированность на практике, все они имеют иную целевую направленность.
Результаты их применения предназначены для собственников, топ-менеджеров, партнеров по бизнесу. Как отмечает Т.Н. Бударина: Перечислять проблемы можно долго... Не было методик для проведения автоматизированного комплексного анализа деятельности налогоплательщиков, отбора их для проверки, определения фактической налоговой базы по косвенным данным, получаемым из различных источников [81, с.66].
В связи с этим возникает задача на основе на основе накопленного опыта, имеющейся методологической базы анализа разработать методики анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков в интересах налоговых органов. Ключевым фактором успеха здесь является система показателей для анализа и интерпретация результатов ее применения. С одной стороны она должна включать в себя достаточно много показателей для изучения различных аспектов деятельности хозяйствующего субъекта. С другой -компактной и понятной, что обусловлено в том числе и большим количеством объектов анализа.
Но в любом случае она должна быть пригодной для выявления нарушений в налоговой сфере.
Рассмотрим методику, предложенную Т.Г. Скорик в 2000 году и апробированную в практической деятельности ИМНС по Дзержинскому району г. Волгоград [146].
Для анализа уровней и динамики результатов деятельности предприятий используется табл.1.2.4, в которой используются финансовые показатели из формы 2 Отчет о прибылях и убытках. В основе анализа лежит сравнение динамики показателей за год, предшествующий отчетному году, а также с финансовыми результатами деятельности других организаций того же профиля.
По результатам анализа для выездной проверки отбираются предприятия, у которых отклонения по основным показателям (графы 5, 11, 14, 19) превышают 25% по сравнению с аналогичным периодом прошлого года.
Исследуется структура баланса (удовлетворительная или
неудовлетворительная) согласно Методических положений по оценке финансового состояния предприятия и установлению неудовлетворительной структуры баланса, утвержденных распоряжением Федерального управления по делам о несостоятельности и банкротству при Госкомимуществе России от 12.08.94 31-Р.
37
| Таблица 1.2.5 | ||||||||||||||||||||||||||||||||
|
При помощи табл. 1.2.6 анализируются организации, имеющие по данным бухгалтерской отчетности авансы, полученные в отчетном периоде, но не уплатившие НДС. Исследуется:
- динамика суммы НДС к уменьшению в течении трех отчетных периодов;
- отношение НДС по налогооблагаемому обороту [К-т 68 (стр.3+стр.4 налоговой декларации по НДС)] к сумме дебетовых оборотов [Д-т 68 (стрЛа+стр.2)];
- представление перерасчетов по НДС.
В основе анализа лежит сверка суммарных показателей по гр.5 стр. 4 Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет по авансам и предоплатам расчета НДС за отчетный период с данными по стр.627 бухгалтерского баланса Авансы полученные. По результатам анализа для проверки отбираются организации, не показавшие в стр.4 расчета по НДС сумму НДС, подлежащую внесению в бюджет по авансам и предоплатам, имевшие при этом движения средств по счету 64 Авансы полученные. По параметру неподача декларации по НДС или подача декларации с нарушением установленного срока отбираются для проверки налогоплательщики, которые в течении тех месяцев не подали декларацию или нарушили установленный срок подачи.
39
| Таблица 1.2.6 | |||||||||||||||||||||||||
|
| Таблица 1.2.7 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
При отборе предприятий для проверки по налогу на прибыль учитываются:
- предприятия, систематически допускающие убытки;
- предприятия, имеющие результат от прочей реализации и внереализационных операций;
- предприятия, допустившие колебания объектов выручки и финансовых результатов (табл.1.2.4, табл.1.2.7);
- предприятия, получившие значительные краткосрочные долгосрочные кредиты банков;
- предприятия, имеющие значительную кредиторскую и дебиторскую задолженность по сравнению с объемом выручки;
- увеличение активной части баланса при наличии убытков.
Анализ массива информации осуществляется в отраслевом разрезе. Рассмотренная методика в настоящее время не может применяться в связи с существенными изменениями плана счетов, налогового законодательства и отчетности, произошедшими с 2000 года. Однако рассмотрение ее следует признать полезным как доступной для широкого обозрения методики, имевшей практическое применение.
Необходимым условием эффективного использования анализа финансовохозяйственной деятельности является формализация методик анализа и реализация возможности его применения в соответствующем программном продукте, использующем накопленные сведения об анализируемых налогоплательщиках в электронном виде. Как справедливо отметила Л.П. Павлова: Внедрение
приведенной или аналогичной методики предпроверочного анализа финансовых
показателей организаций целесообразно осуществлять по мере создания соответствующей технической базы, необходимой для автоматизации процесса обработки информации о налогоплательщиках [54, с.17].
Следующим этапом развития анализа является использование интеллектуального анализа данных и нейросетевых технологий. В этом случае вывод о наличии признаков нарушения в налоговой сфере, его характере и предположительном размере понесенного государством ущерба делается не конкретным человеком, а соответствующим программным продуктом.
Далее отдельно хотелось бы остановиться на следующем. При планировании выездных налоговых проверок рекомендуется уделять повышенное внимание двум категориям хозяйствующих субъектов:
1. Крупнейшим и основным налогоплательщикам, на которые обеспечивают значительную часть налоговых поступлений. Их целесообразно проверять таким образом, чтобы с учетом ограничений статей 87 и 89 НК РФ не допускать периодов, не подлежащих проверке. Внимание к данной категории в большей степени обусловлено их фискальной значимостью, а не целенаправленным поиском нарушений.
2. Налогоплательщикам или тем категориям налогоплательщиков, прошлые проверки которых обеспечили наибольшие доначисления.
На взгляд автора проверка вышеуказанных групп налогоплательщиков в меньшей степени связана с выявлением нарушений в налоговой сфере, а прежде всего реализует функции контроля. Проверки первых преследуют фискальные цели (как тот или иной особо значимый для бюджета налогоплательщик исполняет свои налоговые обязательства). При проверках вторых выясняется, имеют ли место нарушения, аналогичные выявленным ранее. Немаловажным в этих случаях является и профилактический эффект.
Следует согласиться с мнением Т.А. Бетиной: Основным недостатком, затрудняющим эффективное использование и развитие существующей стратегии налоговых проверок, является, по-видимому, осуществление налогового контроля по материалам белой бухгалтерии, представлемой налогоплательщиком в виде отчетности в налоговые инспекции и в виде внутренней документации во время проведения выездной проверки.
Наличие большого количества методик анализа налоговых деклараций не позволяет учесть специфические особенности российской действительности, не способствует результативности выездных проверок и не облегчает работу инспектора при выездной проверке, так как самый тщательный анализ белой бухгалтерии в большинстве случаев приводит к результату, не сопоставимому с величиной реального объекта налогообложения при всех возможных корректировках последнего [80, с.14]. В связи с этим необходимо сочетание рассмотренных выше подходов изучения официальной информации и негласных методов, что требует налаженного механизма взаимодействия соответствующих органов между собой.
Зарубежный опыт выявления нарушений в налоговой сфере
Международные сопоставления как метод научного анализа давно и успешно используется и в налогообложении. Изучение опыта стран с развитой рыночной экономикой в части выявления нарушений в налоговой сфере и его разумное применение позволит ориентировать положения диссертационного и дальнейших исследований на уровень международных стандартов и требований, предвидеть типичные проблемы его реализации.
Выявление нарушений в налоговой сфере тесно связано с налоговыми проверками, поскольку именно в ходе последних выявляются и документируются нарушения. В связи с этим целесообразно акцентировать внимание на концепциях выявления нарушений в налоговой сфере и отборе налогоплательщиков для проведения налоговых проверок.
Обзор печатных материалов и всемирной сети Интернет [26], [80], [88], [89], [107], [142], [185], [186], [187], [188], [189], [191], [192], [193], [194], [195] и др. свидетельствует о значимости рассматриваемой проблемы и для стран с развитой рыночной экономикой, в общем-то имеющих значительный опыт ее решения. Изучение опыта США, Канады, ФРГ, Швеции позволяет сделать вывод о существовании единообразных подходов с незначительными различиями, обусловленных отличиями в налоговых системах и национальными традициями.
Основными субъектами выявления нарушений в налоговой сфере являются налоговые службы государств. Характерной особенностью указанных стран является относительно небольшой охват предприятий налоговыми проверками.
В.В. Сашичев отмечает, что из 160 тысяч предприятий, расположенных на территории г. Берлина, ежегодно проверяются 30 тысяч (для справки: в Берлине насчитывается около 9 тысяч налоговых инспекторов, из которых 900 специализируются на проведении документальных проверок). Под документальную проверку ежегодно подпадают 19% крупных, 7% средних и 2% малых предприятий [142, с. 72].
Согласно данным, которые приводит И.И. Кучеров [107, с. 137-138]: в Канаде Состав контролируемых налогоплательщиков включает 23,3 млн физических лиц и 1,2 млн корпораций. В структуре податного состава выделяется 2 млн. плательщиков налога на товары и услуги и 1,3 млн. работодателей...
Ход уплаты налогов контролируется 43 территориальными подразделениями агентства, в штате которых насчитывается около 9000 человек, которые обеспечивают в первую очередь своевременность и полноту уплаты федеральных налогов. Ежегодно удается проверить не более 2% налогоплательщиков.
Аналогичный процент (2%) охвата предприятий налоговыми проверками и в США [26, с.116], [88].
В своей деятельности налоговые службы используют различные методы, которые можно объединить в две основные группы: случайный выбор и специальный отбор.
Случайный выбор для проведения проверок основан на применении статистической выборки [26, с. 114-116], [142, с. 72-73].
