Уклонение от уплаты косвенных налогов через списание дебиторской задолженности
При реформировании подобных предприятий необходима помощь и государства. Без льготных условий по реструктуризации обязательств, особенно перед бюджетом, здесь не обойтись. Иногда задолженность перед бюджетом является одной из основных причин, препятствующей повышению эффективности предприятия.
Разумно предположить, что списание части недоимки или более льготные условия ее погашения при прогнозе значительного увеличения сумм налоговых поступлений от реформированного предприятия или группы предприятий, созданных на базе прежнего имущественного комплекса, может стать эффективным механизмом улучшения экономической ситуации. В этом случае необходимо юридическое закрепление соглашения между заинтересованными лицами (собственниками, инвесторами, государством), предусматривающее жесткие санкции за нарушения его условий.
К сожалению, в этой важной для отечественной экономики сфере имеют место и злоупотребления. Иногда идеологи реформирования забывают об интересах государства в части его претензий на часть результатов предпринимательской деятельности в форме налогов.
Бывает, что основной целью реформирования становится не повышение эффективности деятельности или рыночной стоимости, а избавление от задолженности перед бюджетами всех уровней. Процедура здесь состоит из нескольких этапов и не отличается особой сложностью.
Первый этап - вывод активов. Из предприятия выводится все более или менее ценное имущество, прежде всего основные средства.
Это достигается разными путями. Можно выделить следующие основные способы:
- продажа основных средств заинтересованным лицам;
- передача основных средств в уставной капитал других юридических лиц;
- погашение обязательств перед нужными третьими лицами основными средствами.
Основные средства обычно выводятся по заниженным ценам. При этом недооцененные активы передаются по учетной или несколько большей цене, а переоцененные предварительно проходят оценку в специализированных организациях.
Для осложнения возможного расследования со стороны компетентных органов и восстановления исходного состояния основные средства нередко прогоняются через ряд фирм-однодневок.
После проведенной таким образом реструктуризации имущественного комплекса на балансе реформируемого предприятия обычно остается достаточно большая сумма долгосрочных финансовых вложений, денежная оценка интеллектуальной собственности и остатки имущества, которые не представляют значительной ценности. Как правило, это полуразрушенные строения и сооружения, недостроенные и неперспективные объекты капитального строительства, неликвидные или негодные к дальнейшей переработке материальные запасы и т.п.
Все это зачастую имеет значительную учетную стоимость, что создает иллюзию достаточных активов у предприятия.
Второй этап - решение кадровых проблем. Из оставшихся сотрудников отбираются те, кто имеет необходимые знания, умения и опыт.
Они переводятся в другие фирмы, и им постепенно погашается задолженность по заработной плате на предыдущей работе. На новые предприятия начинается набор персонала со стороны.
Третий этап - перенаправление финансовых потоков. Необходимо отметить, что элементы ненормального движения средств имеют место и задолго до этого, поскольку все счета предприятия-недоимщика, кроме ссудных и спецсчетов, обычно блокируются инкассовыми поручениями налоговых органов.
Для обхода расчетных счетов используются разнообразные и используемые в совокупности способы. Наиболее распространены следующие:
- выдача наличных денежных средств из кассы подотчетным лицам для закупки сырья, материалов и комплектующих;
- использование высоколиквидных ценных бумаг, прежде всего векселей Сбербанка - в данном случае они выступают не как вложение свободных денежных средств, а как средство обращения и средство платежа, то есть выполняют функции денег;
- использование давальческого сырья;
- использование товарообменных операций;
- применение договоров гражданско-правового характера, прежде всего договоров цессии.
Параллельно описанным выше процессам осуществляется реструктуризация наиболее важных долгов - ценному персоналу, ценным контрагентам. Как правило, задолженность перед бюджетом в эту категорию не попадает. В итоге получается оригинальное предприятие, имеющее в активе балласт в виде ненужного имущества, а в пассиве - неурегулированную кредиторскую задолженность, в том числе и перед бюджетом.
Все это дополняется ненужными людьми -неквалифицированными или неугодными работниками, многодетными матерями и слабыми здоровьем (поскольку уволить их в рамках трудового законодательства достаточно сложно).
Четвертый этап - банкротство. После описанных выше мероприятий необходим заключительный аккорд - процедура банкротства.
Ее завершением достигается конечная цель - сброс балласта в виде задолженности перед бюджетом.
Уголовный кодекс России предусматривает ответственность за подобные деяния. По механизму реализации вышеописанная схема подпадает под ст.196 Преднамеренное банкротство Уголовного кодекса РФ[68, с.412-413]:
Преднамеренное банкротство, то есть умышленное создание или увеличение неплатежеспособности, совершенное руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем в личных интересах или интересах иных лиц, причинившее крупный ущерб либо иные тяжкие последствия, -
наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев либо лишением свободы на срок до шести лет со штрафом в размере до ста минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового.
В диспозиции указанной статьи заключается определение преднамеренного банкротства, как умышленного создания или увеличения неплатежеспособности в личных интересах или интересах третьих лиц. При квалификации описанной выше схемы по ст.
196 Уголовного кодекса РФ достаточно сложно доказать вину в виде прямого или косвенного умысла - неплатежеспособность в данном случае может возникнуть задолго до процедуры банкротства по причине неквалифицированного управления и, как правило, умышленного увеличения задолженность здесь может и не происходить.
Рассмотрим ситуацию с другой точки зрения. По экономическим последствиям данное деяние можно рассматривать как неуплату налогов.
Ответственность за это предусмотрена ст. 199 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации Уголовного кодекса РФ [68, с.429-430]. До внесения изменений в Уголовный кодекс РФ Федеральным законом от 08.12.2003 162-ФЗ она выглядела следующим образом:
1. Уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере, -
наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до четырех лет.
2. То же деяние, совершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также статьями 194 или 198 настоящего Кодекса;
в) неоднократно;
г) в особо крупном размере, -
наказывается лишением свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Примечание. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пять тысяч минимальных размеров оплаты труда.
Диспозиция указанной статьи до внесения изменений в Уголовный кодекс РФ имела лазейку, позволяющую пресекать попытки реализации описанной выше схемы и привлекать к ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации, совершенное иным способом. Под иным способом в данном случае следовало понимать действия виновных лиц, ущемившие путем банкротства интересы государства на часть результатов предпринимательской деятельности организации, изымаемой в форме налогов.
Следовательно, описанную схему можно было квалифицировать по ст. 199 УК РФ и применять к виновным лицам соответствующие санкции.
В настоящее время подобные деяния нужно рассматривать только с позиции статьи 196 УК РФ.
Основная проблема в идентификации уклонения от уплаты налогов при помощи реструктуризации имущественного комплекса, такая же, как и у всех правонарушений, где потерпевшей стороной выступает государство - их латентность. Трудности заключаются в практическом отсутствии повода для начала расследования - заявления потерпевшего или иного процессуального основания.
Для определения наличия (отсутствия) признаков фиктивного или преднамеренного банкротства распоряжением Федеральной службы по делам о несостоятельности и банкротству РФ от 8 октября 1999 г. 33-Р утверждены Методические рекомендации по проведению экспертизы о наличии (отсутствии) признаков фиктивного или преднамеренного банкротства. В соответствии с этими рекомендациями наличие (отсутствие) признаков преднамеренного банкротства предлагается устанавливать, в том числе и при помощи анализа финансовохозяйственной деятельности должника посредством рассмотрения динамики трех показателей: чистых активов (ЧА), обеспеченности обязательств должника всеми его активами (Коа) и оборотными активами (Кооа). Если этих трех показателей достаточно для проведения экспертизы о наличии (отсутствии) признаков преднамеренного банкротства, то их не достаточно для выявления признаков его подготовки или осуществления.
Для своевременного выявления признаков осуществления преднамеренного банкротства предлагается вышеприведенные показатели дополнить еще четырьмя, изучение динамики которых позволит выявить не только результат - преднамеренное банкротство, но и своевременно идентифицировать процесс его реализации. Способ расчета, а также их предназначение указаны в табл.3.2.7.
Значительно увеличивает вероятность обнаружения уклонения от уплаты налогов при помощи реструктуризации имущественного комплекса на анализируемом хозяйствующем субъекте информация об
- увеличении числа дочерних или зависимых юридических лиц;
- изменении права собственности на объекты недвижимости из органов регистрации прав и сделок на недвижимое имущество;
- передаче или продаже автотранспортных средств из органов регистрации автотранспортных средств
При планировании дальнейших мероприятий может оказаться полезной следующая информация:
- сведения о счетах организации и движении по ним;
- о намерении отдельных лиц уклониться от уплаты налогов при помощи
реструктуризации имущественного комплекса;
- о мерах, уже принятых для ее реализации и планируемых в перспективе;
- о путях и способах вывода активов;
- об основных контрагентах и зависимых организациях;
- об отношениях (родственных или личных), связывающих должностных лиц
хозяйствующих субъектов.
| Таблица 3.2.7 | ||||||||||||||||||||||||||||||
|
| Коэффициент обеспеченност и обязательств должника его активами |
Коа | БАЛАНС (с.300- с.244-с.252) / БАЛАНС (с.590+с.690- с.630-с.640- с.650) |
Снижение (малая величина) |
Дополнительно. Характеризуют возможность взыскать недоимку. Снижение свидетельствует об ухудшении финансового положения предприятия и о необходимости быстрого |
| Коэффициент обеспеченност и обязательств должника его оборотными активами |
Кооа | БАЛАНС (с.290- с.244-с.252) / БАЛАНС (с.590+с.690- с.630-с.640- с.650) |
Снижение (малая величина) |
принятия определенных мер. Малая величина информирует о сложностях при взыскании недоимки. |
Случай 2. Уклонение от уплаты косвенных налогов через списание дебиторской задолженности.
Широко применялось в 1995-1999 годах. В настоящее время внесены изменения в налоговое законодательство, значительно снизивших перспективность применения подобного способа.
Изменения связаны в первую очередь с ограничением возможности применения учетной политики по оплате (кассового метода признания расходов) в целях налогообложения.
Сущностью этого случая при учетной политике по оплате является отгрузка нужным фирмам-однодневкам крупных партий готовой продукции, которую последние реализуют за наличный расчет, а затем исчезают. У предприятия возникает дебиторская задолженность, которая по истечении предельного срока списывается на убытки. Достоинствами данной схемы для предприятия является беспроцентное кредитование бюджетными средствами - недоимка не возникает, так как нет оплаты. При этом происходит перекачивание финансовых ресурсов в дружественные фирмы.
В случае интереса компетентных органов у топ-менеджеров всегда есть веское оправдание - эти фирмы нам самим должны, найдем - сами с ними разберемся и обязательно заплатим налоги.
При данной схеме происходит уклонение от уплаты основных налогов - НДС, акцизов, налога на прибыль. Особенно заманчиво ее применение для производителей алкогольной продукции, поскольку в цене их продукции значительную часть составляют косвенные налоги. Списание дебиторской
задолженности увеличивает затраты, недопоступление выручки - снижает доходы. Это ведет к удвоенному уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
| Таблица 3.2.8 | |||||||||||||||||||||||||||||
|
Случай 3. Уклонение от уплаты налогов при помощи страховых схем.
Описанию, применению, квалификации и противодействию страховым схемам уклонения от уплаты налогов посвящено достаточно много публикаций [90], [155] и др. Широко применялись в то время, когда суммы страховых выплат, полученных предприятием, не включались в выручку.
Сущность заключается в следующем.
Завод, при учетной политике по оплате, страхует определенную партию готовой продукции. Страховым случаем является отсутствие оплаты от контрагента в установленный срок, например за 10 дней.
При наступлении страхового случая, что обычно и происходило, страховая организация выплачивала сумму меньшую, чем стоимость продукции, но большую себестоимости. Страховая компания получает уступку права требования оплаты поставленной продукции. Выгода заключается в виде разницы между выручкой и страховой выплатой.
Предприятие получало в свое распоряжение сумму значительно большую, чем в случае реализации этой партии, поскольку страховая выплата не отражалась по счету реализации (46). При этом происходило уклонение прежде всего от уплаты косвенных налогов.
В результате изменения законодательства, после которого изменился к примеру порядок начисления акцизов для производителей алкогольной продукции (исключительно по отгрузке) и изменился порядок учета страховыми компаниями сумм, полученных от уступки права требования, была уничтожена экономическая причина применения подобной схемы.
Отличительной особенностью подобного случая является невозможность его выявления средствами финансового анализа, поскольку при его применении не происходит характерных изменений показателей внешней финансовой отчетности. Идентификация подобных схем возможна только с привлечением внутренней информации налоговых органов при помощи общей методики.
На основании вышеизложенного можно сформировать систему показателей экспресс-анализа деятельности предприятий (табл.3.2.9). Она достаточно полно характеризует финансовое состояние, достаточно легка для восприятия аналитиком и пригодна для выявления признаков совершаемых и совершенных нарушений.
| Таблица 3.2.9 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
Проверка предложенных методик выявления нарушений в налоговой сфере. Общая методика.
Необходимым условием применения общей методики выявления нарушений в налоговой сфере являются:
- наличие информации для расчета показателя налогового бремени на предприятие в электронном виде по группам однородных налогоплательщиков;
- наличие аналитической программы, способной обработать имеющуюся информацию и представить ее в удобном для восприятия виде, обеспечить массовость сравнения.
В исследованной литературе удалось найти подтверждение практической применимости аналогичной методики [25]. Коллективом специалистов, среди которых Г.И. Букаев, Н.Д. Бублик, Р.Ф.
Сатаров и др., предложена методика оценки величины налогового обязательства на основе нейросетевых технологий [25, с.88-274]. На основе анализа деятельности предприятий Башкортостана показана ее практическая ценность.
Методика финансового анализа.
Диссертантом по предложенной в разделе 3.2 методике проведен финансовый анализ деятельности трех аналогичных предприятий - ликероводочных заводов Рязанской области за период: 1998, 1999 и 6 месяцев 2000 года. Исходными данными послужила только публичная бухгалтерская отчетность:
- форма 1 Бухгалтерский баланс;
- форма 2 Отчет о прибылях и убытках;
- форма 5 Приложение к бухгалтерскому балансу;
- форма 4 Отчет о движении денежных средств.
ОАО ХХХ
За анализируемый период предприятие увеличило свои активы (без учета инфляции) с 27 до 61 млн.руб. (рис.1), причем за 6 месяцев 2000 года наметилась тенденция к их уменьшению (за этот период активы уменьшились на 4 млн.руб). Увеличение активов происходило в основном за счет увеличения оборотных средств ( с 11 до 52 млн.руб.), причем за счет заемных оборотных средств (за счет финансирования их из кредиторской задолженности). Собственные средства имеют тенденцию к уменьшению (за анализируемый период они уменьшились с 12 до (-1) млн.руб). Чистые активы тоже стабильно уменьшаются и на 01.06.2000 они составили отрицательную величину (-7,5) млн.руб. (рис.2).
Наибольшие потери собственных средств и чистых активов пришлись 1998 - 1999 годы. За этот период предприятие потеряло около 18млн.руб. чистых активов и 15 млн.руб. собственных средств.
Структура активов характеризуется низкой долей основных средств (1016%), которые имеют среднюю степень физического износа (30-58%).
ОАО ХХХ в1997 и 1998 году улучшал ликвидность структуры баланса, а в 1999 году и 1 полугодии 2000 года наметилась тенденция к ухудшению ликвидности структуры баланса. На всем протяжении периода анализа текущие обязательства превышают текущие активы (коэффициент текущей ликвидности (рис.3) всегда меньше единицы а в 1999 году он резко понизился (с 0.93 до 0.83)).
В структуре активов преобладают быстореализуемые активы, а в структуре обязательств наиболее срочные и краткосрочные пассивы.
Предприятие по степени обеспеченности запасов и затрат их источниками практически всегда являлось финансово устойчивым. Исключение 01.01.97 и 01.06.00.
Однако в 2000 году финансовая устойчивость снизилась. Динамика коэффициентов, характеризующих финансовую устойчивость, подтверждает эти выводы, хотя их значение и невелико (рис.4).
Объяснением финансовой устойчивости завода является то, что он помимо производственной занимается еще и торговой деятельностью. За счет этого всегда имеются нормальные источники финансирования запасов и затрат.
То есть задолженность перед бюджетом практически не используется для этих целей.
ОАО ХХХ имеет тенденцию к уменьшению показателей деловой активности и эффективности деятельности. Причем последние во всех отчетных периодах имеют отрицательное значение.
Некоторый рост рентабельности активов в 1 полугодии 2000 года (с (-0,200) до (-0,022)) объясним уменьшением оборачиваемости активов.
