Методические аспекты выявления нарушений в налоговой сфере
Несмотря на то, то государственные органы не могут быть абсолютно независимы, так как они являются частью государства в целом, они должны иметь организационную, функциональную и ресурсную (в том числе финансовую) независимость для выполнения возложенных на них задач.
Несомненно, вышеприведенный перечень принципов не является исчерпывающим. Практическая реализация положений диссертационного исследования может и должна внести в него изменения - в его количественное и содержательное наполнение.
Формы и методы
Общепринято понимание формы как способа существования содержания, неотделимый от него и служащий его выражением [52, с.699]. Содержание представляет определяющую сторону, а форма - его способ выражения и внутреннюю организацию, модифицирующуюся с изменением содержания.
Форма как внешнее выражение конкретного содержания отражается, прежде всего, в совершении конкретных действий по применению тех или иных приемом и способов для установления фактов объективной действительности.
Исходя из содержания выявления нарушений в налоговой сфере, можно выделить следующие группы форм выявления нарушений:
- анализ имеющейся информации о деятельности налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц;
- формы налогового контроля;
- оперативно-розыскные мероприятия.
Выявление нарушений в налоговой сфере в форме анализа имеющейся информации о деятельности налогоплательщиков, налоговых агентов и других лиц заключается в ее обработке на предмет установления признаков нарушения через:
- поиск несоответствий в накопленной информации;
- выявление типичного поведения системы показателей для нарушения или нетипичного для добропорядочной деятельности;
- интеллектуальный анализ с использованием математических моделей и нейронных сетей.
Существенным достоинством анализа является возможность его широкого применения, ограниченная не Законом, а возможностями получения информации и качеством ее обработки. Недостатком - предположительность выводов, требующих уточнения, проверки и подтверждения (прежде всего документального) другими формами.
Выявление нарушений в налоговой сфере и налоговый контроль тесно связаны друг с другом. С одной стороны, первое можно рассматривать как начальную (предшествующую, предпроверочную) стадию второго.
С другой стороны в ходе мероприятий налогового контроля могут быть выявлены и документально подтверждены нарушения в налоговой сфере. Таким образом, формы налогового контроля можно рассматривать и как формы выявления нарушений в налоговой сфере. В настоящее время статьей 82 Налогового кодекса России установлены следующие формы налогового контроля:
- налоговые проверки;
- получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов;
- проверки данных учета и отчетности;
- осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
- другие формы (например, создание налоговых постов).
Требования к их проведению и закреплению результатов регламентируются Налоговым кодексом России и принятыми в его исполнение законами и подзаконными актами, ведомственными документами, в том числе ограниченного доступа.
Нарушения в налоговой сфере могут и должны выявляться и подтверждаться в ходе оперативно-розыскных мероприятий, которые, следовательно, будут являться формами его выявления. Статьей 6 Федерального закона Об оперативнорозыскной деятельности [11] предусмотрен исчерпывающий перечень таких мероприятий, который может быть изменен или дополнен только федеральным законом:
- опрос;
- наведение справок;
- сбор образцов для сравнительного исследования;
- проверочная закупка;
- исследование предметов и документов;
- наблюдение;
- отождествление личности;
- обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств;
- контроль почтовых отправлений, телеграфных или иных сообщений;
- прослушивание телефонных переговоров;
- снятие информации с технических каналов связи;
- оперативное внедрение;
- контролируемая поставка;
- оперативный эксперимент.
В ходе оперативно-розыскных мероприятий используются информационные системы, видео- и аудиозапись, кино- и фотосъемка, а также другие технические и иные средства, не наносящие ущерба жизни и здоровью людей и не причиняющие вред окружающей среде. Применение подобных форм достаточно жестко регламентируется законодательством, поскольку они могут нарушить права и законные интересы граждан и повлечь существенные негативные последствия.
Несомненно, наилучший результат может дать применение этих форм в совокупности, исходя из конкретной обстановки. Полномочия по применению всех форм распределено по субъектам.
С одной стороны, это можно рассматривать как недостаток, снижающий эффективность их применения и защиту интересов государства. Но с другой стороны - как инструмент защиты юридических и физических лиц от государственного произвола, обеспечения баланса интересов хозяйствующих субъектов и государства, гармонизации налоговых отношений .
Традиционно под методом понимается способ теоретического исследования или практического осуществления чего-либо [52, с.282], способ достижения некоторой цели и состоит из совокупности приемов теоретического или практического познания действительности [36, с.61]. В нашем случае метод можно определить как совокупность способов и приемов, применяемых уполномоченными органами, для установления признаков подготавливаемого, совершаемого или совершенного нарушения в налоговой сфере.
В настоящее время практически невозможно обособить приемы и методы какой-либо науки как присущие исключительно ей, - отмечает В.В. Ковалев, -наблюдается взаимопроникновение научных инструментариев различных наук [36].
В выявлении нарушений в налоговой сфере также могут применяться различные методы, разработанные изначально в смежных областях науки и подтвержденные практикой.
Базируясь на достижениях различных наук, на наш взгляд, следует говорить о многоуровневой системе методов выявления нарушений в налоговой сфере, которая включает в себя две группы:
- общенаучные методы - анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия, сравнение, логический метод, моделирование, статистические методы и др.;
- специальные методы, применение которых характерно для данного вида деятельности - экономико-правовой и экономический анализ, исследование документов, осмотр помещений (территорий) и предметов, построение аналитических таблиц, детализация и т.п.
Не останавливаясь на всем многообразии методов, необходимо раскрыть сущность основных, к которым можно отнести:
1. Негласные методы.
В этом случае информация о подготавливаемом, совершаемом или совершенном нарушении поступает в результате оперативно-розыскной деятельности компетентных органов. В случае достоверности она может и должна быть причиной проведения различных мероприятий, прежде всего выездной налоговой проверки.
При надлежащем процессуальном оформлении она может являться основанием расследования.
2. Метод поиска несоответствий в накопленной информации о деятельности хозяйствующего субъекта.
Данный метод основывается на сравнении информации о деятельности хозяйствующего субъекта, полученной из различных источников, в том числе и от него самого. Очевидно, что если налогоплательщик показывает снижение объемов производства, а налоговый орган располагает данными о росте потребления электроэнергии, воды и других ресурсов, то это должно быть причиной повышенного к нему внимания.
Другим аспектом данного метода является поиск несоответствий в налоговой и бухгалтерской отчетности на основе контрольных соотношений. Сущность заключается в том, что для расчета разных налогов используются одни и те же показатели или их составные части, которые в явном или скрытом виде содержатся в разных формах бухгалтерской и налоговой отчетности.
Например, для НДС и налога на прибыль основой является выручка, для единого социального налога и налога на доходы физических лиц - размер фонда оплаты труда и т.п. Несоответствия одноименных величин или их производных в различных налоговых декларациях, бухгалтерской и другой отчетности должны давать повод для проверки этих отклонений.
Данный метод в настоящее время все шире находит применение в практике налоговых органов при камеральной проверке отчетности налогоплательщиков, налоговых агентов и других лиц.
3. Логический дедуктивный метод.
Наиболее общий метод выявления нарушений в налоговой сфере, суть которого заключается в следующем. Если организации находятся в одинаковых экономических и информационных условиях, а бухгалтера применяют одни и те же методы и приемы начислений, то целесообразно сформировать модель налогоплательщика.
Резкие отклонения параметров анализируемого предприятия от усредненного варианта (эталонной структуры и размеров налоговых платежей) могут и должны давать повод для проверки этих отклонений.
Данный метод позволяет выявить ненормальное поведение отдельных налогоплательщиков без указания на конкретику подобного поведения. Для уточнения результатов необходимо пользоваться методами первой и третьей группы.
4. Финансово-аналитические методы.
Сущность заключается в выявлении нарушений в налоговой сфере через исследование динамики определенных финансовых показателей, дополненных изучением информации от других органов, прежде всего осуществляющих регистрацию сделок с недвижимым имуществом и автотранспортом, долей участия учредителей и акционеров и участия в других организациях, движения денежных средств по счетам.
Сигналом для повышенного внимания к конкретному хозяйствующему субъекту может быть в том случае, если имеются:
- значительные отличия ожидаемых и фактических объемов налоговых платежей
налогоплательщика;
- существенные несоответствия в накопленной информации;
- "опасные" тенденции в поведении показателей предприятия, указывающих на определенные "махинации" при осуществлении хозяйственной деятельности.
- резкие изменения показателей, приводящие к существенному отличию показателей налогоплательщика от средних по сегменту, или выход их значений за границы нормативного диапазона, указывающие на ухудшение финансового состояния налогоплательщика.
Формально логический дедуктивный и финансово-аналитические методы можно описать следующим образом:
- обнаружение аномального поведения с помощью аппарата математической статистики - типичные действия описываются в шаблоне, отклонения от которого и признаются аномалией, требующей вмешательства соответствующих органов (субъектов);
- обнаружение нарушений, основанное на сигнатурах, - последовательностях действий, характеризующих нарушения.
Подобные подходы широко используются в сфере информационных технологий при построении систем информационной безопасности [110], что делает заманчивым использование достижений в этой области для повышения эффективности деятельности субъектов.
Несомненно, наибольший эффект возможен при совместном использовании всех трех групп методов, их последовательности и сочетания. Результаты могут предопределить дальнейшие действия по восстановлению нарушенных интересов государства и наказанию виновных лиц.
Виды и этапы
Вид - составная часть, выражающая (частично) содержание целого, отличающееся от него конкретными признаками. Выявление нарушений в налоговой сфере можно классифицировать по различным критериям, основными из которых являются стадия совершения нарушения, вид обрабатываемой информации, субъекты выявления, характеристика лица.
В настоящем исследовании выявление нарушений в налоговой сфере рассматривается как целостная система составляющих его элементов, поэтому классификация определяется характеристикой того элемента, который является ее основой.
В зависимости от стадии совершения нарушения можно выделить:
- выявление подготавливаемых нарушений;
- выявление совершаемых нарушений;
- выявление совершенных нарушений.
В зависимости от вида обрабатываемой информации можно выделить:
- логический анализ (изучается качественная и оперативная информация);
- налоговый анализ (исследуются налоговые декларации, суммы налоговых поступлений и их динамика, изучается структура налоговых поступлений и ее изменение);
- финансовый анализ (обрабатывается финансовая отчетность, прежде всего баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу);
- анализ информации, полученной от сторонних организаций (данные о налогоплательщиках, налоговых агентах и других лицах, полученных от них самих, сравниваются с данными, полученными от организаций, обязанность представления которых предусмотрена Налоговым кодексом, другими законами, подзаконными актами и межведомственными соглашениями).
По отношению ко времени в анализе можно выделить:
- динамический анализ - изучение динамики показателей, как финансового анализа, так и анализа внутренней информации. Основной задачей динамического анализа является поиск негативных тенденций, указывающих на возможность нарушения как отдельным предприятием, так и их группой;
- статический анализ заключается в сравнении показателей различных предприятий между собой и с эталонной моделью на конкретную дату или за определенный период времени.
В зависимости от субъекта выявления можно выделить:
- выявление нарушений в налоговой сфере налоговыми органами;
- выявление нарушений в налоговой сфере таможенными органами;
- выявление нарушений в налоговой сфере органами внутренних дел.
В зависимости от характеристики лица:
- выявление нарушений в налоговой сфере, совершенных организацией;
- выявление нарушений в налоговой сфере, совершенные индивидуальным предпринимателем;
- выявление нарушений в налоговой сфере, совершенные другим лицом.
Выявление нарушений в налоговой сфере имеет выраженный циклический характер. Важным для понимания выявления нарушений в налоговой сфере элементом являются его этапы, характеризующие процесс во времени.
В нашем случае можно выделить четыре этапа - подготовительный, основной, заключительный этапы и проверка выводов. Каждый из них имеет свое деятельное наполнение и промежуточную цель.
Подготовительный этап подразумевает сбор и накопление информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, налоговых агентов и других лиц. На этом этапе производится проверка достоверности накапливаемых сведений - чтобы получить достоверные выводы нужно располагать достоверной информацией.
В силу объективных причин, как-то огромный объем необходимой информации и ограниченность ресурсов субъектов, существенным нюансом является необходимость ее накопления в цифровом виде, пригодном для дальнейшей обработки современной вычислительной техникой.
Основной этап заключается в обработке информации при помощи определенных алгоритмов, методик. В зависимости от ее результатов на данном этапе начинается предварительный сбор официальных материалов, которые в случае подтверждения признаков нарушения могут выступить доказательствами.
Целью данного этапа является установление признаков возможного нарушения.
На заключительном этапе происходит оформление результатов. Возможным вариантом подобного оформления может быть ранжированный по величине возможного ущерба перечень хозяйствующих субъектов, в деятельности которых имеются признаки подготавливаемых, совершаемых и совершенных нарушений в налоговой сфере.
Именно совокупность признаков предопределяет вид и объем конкретных мероприятий налогового контроля и/или оперативно-розыскных мероприятий для подтверждения или опровержения нарушения, его доказывания и принятия мер государственного реагирования.
Проверка выводов необходима для оценки качества построения системы выявления нарушений в налоговой сфере, прежде всего методик, алгоритмов обработки информации для повышения ее эффективности. Этим этапом реализуется обратная связь, без которой невозможна целенаправленная деятельность.
В выявлении нарушений в налоговой сфере можно попытаться выделить информационный, организационный, технологический и технический аспекты.
С позиции информации выявление нарушений в налоговой сфере представляет собой специальным образом собранную, обработанную и представленную информацию для принятия управленческого решения о перспективности повышенного внимания к конкретному хозяйствующему субъекту. Эффективность данной деятельности можно повысить при помощи построения механизмов сбора необходимой информации, заключением межведомственных соглашений по обмену информацией, отлаженности ее обмена.
Организационный аспект выявления нарушений в налоговой сфере заключается в организации деятельности субъектов, организационной структурой, ресурсным (кадровым, финансовым) обеспечением.
Технологический аспект проявляется в используемой технологии (методах, формах, их сочетания и последовательности применения) сбора, обработки и представления необходимой информации.
Технический аспект заключается в техническом обеспечении сбора, обработки и представления информации - компьютерной технике, локальных вычислительных сетях, телекоммуникационной и спецтехнике и т.п.
Данные аспекты концентрируют внимание на одном, пусть и важном, взгляде на выявление нарушений в налоговой сфере. Наиболее полное представление об этой деятельности можно получить через рассмотрение элементов и аспектов в совокупности с учетом дополнения и взаимного влияния друг на друга. Необходимо отметить, что рассмотренные элементы претерпят изменения по мере теоретического развития данного научного направления, практической
деятельности и изменения законодательства.
Общая методика как инструмент реализации налоговой политики государства
Практическим результатом предлагаемой методологии должны стать методики, способные с достаточной степенью достоверности определять хозяйствующих субъектов, в деятельности которых имеются признаки подготавливаемых, совершаемых или совершенных нарушений в налоговой сфере. Существует достаточно большое количество нарушений и способов их совершения, в том числе и специфичных для отрасли или вида деятельности.
Соответственно, и методик по их выявлению должно быть достаточно много. Поскольку в рамках диссертации невозможно рассмотреть все нюансы предпринимательской деятельности, возможности и полномочия компетентных органов, то в данном разделе внимание уделено методикам, основывающимся на анализе накопленной информации о хозяйствующих субъектах.
В их основу положены теоретические построения (умозаключения) и результаты практической деятельности.
Базой построения методик выявления нарушений в налоговой сфере являются логический дедуктивный и эмпирический индуктивный методы. Логический дедуктивный метод опирается на абстракции, создание моделей и движение от общего к частному. Эмпирический индуктивный - на прагматические исследования, нахождение закономерностей при анализе конкретных явлений.
Их сочетание, подтверждение теории практикой и поиск теоретического обоснования практических ситуаций - ключевой фактор успеха, определяющий эффективность той или иной методики.
Логический дедуктивный метод является основой общей методики выявления нарушений в налоговой сфере. Теоретической основой является равенство налоговых платежей однородных налогоплательщиков.
Если хозяйствующие субъекты находятся в одинаковых экономических, правовых и информационных условиях, а бухгалтера применяют одни и те же методы учета и приемы начислений, то целесообразно сформировать модель налогоплательщика. Резкие отклонения параметров анализируемого предприятия от усредненного портрета (эталонной структуры и размеров налоговых платежей), могут и должны давать повод для проверки этих отклонений [145].
Другим основанием повышенного внимания должны быть резкие колебания показателей во времени. Несомненно, что показатели и предприятия должны быть сопоставимы.
Практически неразумно и теоретически необоснованно сравнивать показатели малопохожих друг на друга предприятий, например, оказывающих консалтинговые услуги, фондоемкое промышленное производство и оптовую торговлю. В основу разделения предприятий по группам целесообразно положить следующие критерии:
- отрасль;
- соотношение внеоборотных и оборотных активов (что косвенно характеризует отрасль);
- имущественное положение (величину активов по учетной цене);
- выручку от реализации продукции, работ услуг;
- среднесписочную численность работников.
В каждой группе должно быть достаточное количество членов для сравнения. Накопление информации, расширение количества сравниваемых хозяйствующих субъектов и практика применения со временем обозначат дополнительные критерии сегментации. Перспективным здесь может стать применение элементов
кластерного анализа.
Для характеристики структуры и размеров налоговых платежей в целях обеспечения сопоставимости разумно взять относительный показатель - налоговое бремя на конкретное предприятие.
^ Сумма налоговых платежей за период Налоі Нало2 НалогМ ттл,
Бр=-=-=-==-+-+...+-= Н1+Н1+...+НМ
Результат_ хозяйственюй_ деятелънсти РХЗ РХЗ РХЗ
В общем виде налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом, на отдельный хозяйствующий субъект или на иного налогоплательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей неналогового характера [56, с.252]. Налоговое бремя на конкретное предприятие можно рассчитать различными способами, отличающихся содержанием знаменателя отношения.
В целях выявления нарушений в налоговой сфере в качестве результата хозяйственной деятельности для расчета и сравнении налогового бремени конкретных предприятий можно взять выручку от реализации продукции, работ, услуг (с учетом НДС и акцизов). Достоинством данного подхода будет простота информационного обеспечения расчета показателя.
Недостатком - ограниченность сравнения пределами одной группы.
Методологически более корректным показателем может являться доля уплаченных налогов во вновь созданной на предприятии стоимости (Бр -показатель, имитирующий на микроуровне долю налогов в ВВП).
Бр = -
Сумма _ налоговых _ платежей _ за _ период
Дв - внереализационный доход;
Рв - внереализационный расход;
Мз - материальные затраты;
Ам - амортизационные отчисления.
Использование вновь созданной стоимости в большей степени, чем другие показатели, нивелирует индивидуальные особенности конкретного предприятия и сегмента. Это делает возможным осуществить экономически значимое межгрупповое сравнение налогового бремени предприятия.
Налоговые органы располагают всей необходимой информацией для расчета показателя. Информация о суммах исчисленных налогоплательщиком налогов содержатся в одноименных налоговых декларациях, остальную можно взять из формы 2 Отчет о прибылях и убытках (Вр - стр.010, Дв - стр.120, Рв - стр.130) и формы Расчет налога на прибыль организации (Мз, Ам).
Аналитическая таблица общей методики (табл.3.1.1) имеет достаточно простой для восприятия вид:
| Таблица 3.1.1 Сегмент i налоговое бремя |
||||||||||||||||||||||||||||||
|
||||||||||||||||||||||||||||||
| Бр)Л - средняя величина налогового бремени в i сегменте в j периоде |
1 сравнение методов расчета налогового бремени на конкретное предприятие, их достоинств и недостатков можно найти в экономической литературе [56, с.258-265], [46, с.194-201], [94], [182] и др.
- отклонение показателя налогового бремени на предприятие от среднего по сегменту в сторону уменьшения;
- необоснованное отклонение показателя в сторону уменьшения по сравнению с предыдущим налоговым периодом, наметившаяся тенденция к его уменьшению.
