Горюнов А. Р. - Методы выявления нарушений экономич. интересов государства в налоговой сфере
Благосостояние граждан в значительной степени зависит от объема и качества исполнения государством своих обязательств, которые, в свою очередь, определяются размером имеющихся в его распоряжении средств. В условиях рыночной экономики основным источником формирования государственного бюджета являются налоги.
Существующая в России налоговая система нуждается в совершенствовании. Она пока не обеспечивает достойное наполнение бюджетов всех уровней. Одной из причин этого являются массовые нарушения в налоговой сфере, наносящие значительный ущерб государству.
Главной особенностью подобных нарушений является их латентность, что выражается в существенных трудностях их выявления.
С другой стороны, неисполнение в полном объеме налоговых обязательств может рассматриваться как получение недобросовестным хозяйствующим субъектом конкурентных преимуществ по сравнению с законопослушным налогоплательщиком, что нарушает основные положения функционирования рыночной экономики.
Актуальность темы диссертации обусловлена усилением напряженности в налоговых отношениях, связанных с исчислением и уплатой сумм налога хозяйствующими субъектами, и необходимостью подведения методологической основы, обеспечивающей повышения эффективности контроля за налоговыми платежами. Важность проблемы вытекает из задач, поставленных в правительственной Программе социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2002-2004 годы) и Федеральной целевой программе развитие налоговых органов (2002-2004 годы), а также отмечается многими учеными и специалистами, занимающихся вопросами налогообложения.
Особую значимость проблема выявления нарушений в налоговой сфере приобрела в условиях современной России в связи с ростом количества хозяйствующих субъектов и усложнения способов совершения нарушений.
Актуальность исследования подтверждается отсутствием методологии, противостоящей практике уменьшения налоговых платежей. Можно утверждать, что исследования в этой области уже перевели ее из практического применения в сферу теории, а количество работ, вплоть до учебных пособий, перерастает в качество приемов и способов, нацеленных на уменьшение налоговых платежей хозяйствующими субъектами.
Кроме того, существует неопределенность в понимании широко употребляемых терминов нарушение в налоговой сфере и выявление нарушений в налоговой сфере.
В связи с этим возникает задача формирования междисциплинарной методологии, а также эффективных методик выявления нарушений в налоговой сфере. В теоретическом аспекте они будут противовесом методологии радикальной налоговой минимизации, считающей благом использование любых способов и приемов, даже незаконных, для уменьшения налоговых платежей налогоплательщика.
В практической плоскости - нацелены на перекрытие имеющихся каналов ухода от налогообложения, укрепление налоговой дисциплины и повышение уровня мобилизации средств в бюджеты.
Степень изученности проблемы.
Проблемы, определяемые темой диссертации, носят междисциплинарный и межведомственный характер. Настоящее исследование было бы невозможным без изучения теоретических разработок проблем налогообложения в трудах отечественных и зарубежных ученых.
Общетеоретические основы были разработаны в трудах ученых, являющихся основоположниками теории налогообложения, таких как: А. Смит, Дж. Кейнс, А. Лаффер, Н. Тургенев и других.
Значительный вклад в исследование проблем налогообложения в Российской Федерации внесли: Горский И.В., Дадашев А.З., Князев В.Г., Ногина О.А., Павлова Л.П., Пансков В.Г., Паскачев А.Б., Поляк Г.Б., Пушкарева В.М., Романовский М.В., Черник Д.Г., Шаталов С.Д., Юткина Т.Ф. и другие. Исследованию юридических аспектов налогообложения посвящены труды Авдийского В.И., Брызгалина А.В., Волковского В.И., Грачевой Е.Ю., Крохиной Ю.А., Кучерова И.И., Пепеляева С.Г. и других.
Отдельные вопросы, связанные с выявлением нарушений в налоговой сфере, детально рассмотрены в работах Бембетова А.П., Бетиной Т.А., Бублика Н.Д., Букаева Г.И., Бутовой Т.А., Бушмина Е.В., Гончаренко Л.И., Груниной Д.К., Ечмакова С.М., Кваши Ю.Ф., Ларичева В.Д., Мишустина М.В., Решетняка Н.С., Сашичева В.В., Смирнова А.В., Соловьева И.Н., Сомика К.В. и других.
Несмотря на значительное количество опубликованных работ современных ученых и специалистов, ряд проблем в этой области требуют дальнейшего решения. В частности, в России в настоящее время отсутствует четкая и единая методология и методика выявления нарушений в налоговой сфере, направленная на укрепление налоговой дисциплины хозяйствующих субъектов и повышение уровня мобилизации средств в бюджеты, что и определило выбор темы исследования, ее структуру и круг решаемых вопросов.
Цель и задачи исследования.
Целью исследования является решение научной задачи формирования методического аппарата выявления нарушений экономических интересов государства в налоговой сфере.
Для достижения цели исследования поставлены следующие задачи:
- рассмотреть и проанализировать существующие отечественные и зарубежные подходы и методики;
- уточнить понятийный аппарат, связанный с предметом исследования;
- обобщить представление о методологии выявления нарушений в налоговой сфере через рассмотрение основных ее элементов;
- разработать гипотетический алгоритм построения и апробировать его при построении методик выявления нарушений;
- сформировать информационно-аналитический инструментарий
методического аппарата выявления нарушений в налоговой сфере.
Объект и предмет исследования.
Объектом исследования выступают процесс формирования денежных средств государства посредством налогов.
Предметом исследования является методология и методический аппарат выявления нарушений в налоговой сфере в их приложении к проблеме укрепления налоговой дисциплины хозяйствующих субъектов в условиях налоговой реформы.
Теоретической и методологической основой исследования явились труды российских и зарубежных ученых по проблемам налогообложения. В процессе исследования использовались общенаучные и специальные методы: диалектический подход, международные сопоставления, логический дедуктивный и эмпирический индуктивный методы, методы сравнений и аналогий, экономический и статистический анализ, принципы исторического и системного похода.
Нормативно-правовую базу диссертации составили Конституция РФ и Законы РФ; Указы Президента РФ и Постановления Правительства РФ по вопросам налогов.
В качестве информационных источников использованы данные и сведения из книг, журнальных статей, научных докладов, материалов научных конференций, данные Госкомстата РФ и МНС РФ, нормативные и директивные документы, инструктивные материалы МНС России, межведомственные соглашения, авторские разработки и результаты собственных расчетов.
Работа выполнена в соответствии с п. 2.11 области исследования
специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит паспорта специальностей научных работников
Научная новизна исследования состоит в теоретическом обобщении и развитии междисциплинарной методологии выявления нарушений в налоговой сфере. Элементы научной новизны, выносимые на защиту, содержат следующие положения диссертации:
- доказано положение о том, что происходит постепенное разделение процессов выявления признаков подготавливаемого, совершаемого или уже совершенного нарушения от установления, фиксации нарушения и формирования доказательственной базы;
- уточнен понятийный аппарат, связанный с предметом исследования:
сформулированы определения понятий нарушение в налоговой сфере и выявления нарушений в налоговой сфере, раскрыта их взаимосвязь с другими экономическими и правовыми категориями, такими как преступления, налоговые правонарушения и административные
правонарушения, налоговая минимизация, определено их место в
деятельности государственных органов и системе научного знания;
- существенно дополнена и развита методология выявления нарушений в налоговой сфере, раскрыты представления о ее элементах, таких как: цели и задача, субъекты, объект и предмет, принципы (социально-экономические, организационные и юридические), формы и методы, виды и этапы, а также дана их характеристика;
- обобщены подходы к выявлению нарушений в налоговой сфере и на их основе сформирована общая методика, предназначенная для выявления нарушений и являющаяся инструментом налоговой политики государства;
- сформирован информационно-аналитический инструментарий методики, базирующийся на применении математического аппарата. Инструментарий может быть использован при постановке задачи написания или модификации программного продукта, позволяющего автоматизировать процесс выявления нарушений.
Практическая значимость.
Положения исследования ориентированы на широкое применение налоговыми органами в контрольной работе для выявления нарушений в налоговой сфере, подготовке директивных и регламентирующих документов, а также правоохранительными органами. Отдельные положения могут найти практическое применение в деятельности коммерческих организаций для повышения качества принимаемых управленческих решений.
Непосредственную практическую ценность имеют методические аспекты выявления нарушений, а именно:
- общая методика, пригодная для выявления нарушений в налоговой сфере, позволяющая определить налоги и конкретные периоды, проверке которых необходимо уделить особое внимание;
- методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций, пригодная для применения как государственными органами, так и хозяйствующими субъектами для анализа своей деятельности и оценки партнеров по бизнесу;
- алгоритм построения частных методик;
- две частные методики выявления конкретных нарушений в налоговой сфере, осуществляемых при помощи реструктуризации имущественного комплекса хозяйствующего субъекта и при помощи списания специально созданной дебиторской задолженности.
Положения исследования могут быть использованы в образовательном процессе.
Апробация и внедрение результатов исследования.
Результаты проведенного исследования используются в деятельности Управления МНС России по Рязанской области, Межрайонной ИМНС России 1 по г. Рязани. Разработанная методика финансового анализа коммерческих организаций внедрена в деятельность ОАО Прио-Внешторгбанк, которая, наряду
с другими методиками, применяется для оценки кредитоспособности
потенциальных заемщиков.
Основные положения докладывались диссертантом на круглых столах Финансовые расследования, проведенных кафедрой Экономическая безопасность Финансовой академии при Правительстве РФ в 2003 году, а также на IV Всероссийской научно-практической конференции Эффективная налоговая система - основа развития экономики, прошедшей 27 марта 2003 года в городе Барнауле (Алтайский край). Материалы диссертации используются в учебном процессе при преподавании дисциплин: Финансовые расследования Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации.
Публикации.
Основные положения диссертации опубликованы в 9 работах общим объемом 3,08 п.л., в том числе авторский объем - 2,66 п.л.
Объем и структура исследования.
Структура работы обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, состоящих из девяти параграфов, заключения, списка литературы и приложения.
Работа изложена на 171 странице основного текста, содержит 22 таблицы, 7
рисунков.
Проблема выявления нарушений в налоговой сфере
Благосостояние граждан в значительной степени зависит от объема и качества исполнения государством своих обязательств, которые, в свою очередь, определяются размером имеющихся в его распоряжении средств. В условиях рыночной экономики основным источником формирования государственного бюджета являются налоги.
Обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы закреплена статьей 57 Конституции РФ, пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса РФ. Основными факторами, влияющими на размер налоговых поступлений в бюджеты всех уровней, являются:
- общая экономическая ситуация в стране и налоговый потенциал ее территорий;
- уровень собираемости налогов;
- масштабы уклонения от уплаты налогов и сборов.
Уровень собираемости и масштабы уклонения от уплаты налогов определяется качеством налогового администрирования и действующим законодательством. По данным профессора В.Г.
Панскова собираемость налогов в России динамично увеличивается. Если в 1999 году было собрано 60-65% признанных самими налогоплательщиками сумм, то в 2003 году - 90-95% [125, с.10]. Значительно хуже ситуация с масштабами уклонения от уплаты налогов.
Как отмечает В.Г. Пансков: ... в бюджет недопоступают огромные суммы средств за счет ухода от налогообложения посредством применения как легальных, так и нелегальных схем (например, путем незаконного возмещения НДС) [125, с.10].
Аналогичные выводы содержатся в исследованиях многих других ученых, а также выступлениях и статьях специалистов, занимающихся вопросами налогообложения.
Важность рассматриваемой проблемы актуализирована Правительством РФ. Так в Программе социально-экономического развития РФ на среднесрочную перспективу (2002-2004 годы) [12] имеется подраздел 3.1.2 Реформирование налоговой системы. В этом подразделе определены три направления налоговой реформы в среднесрочной перспективе:
1. Совершенствование налогового законодательства с целью его упрощения, придания налоговой системе стабильности и большей прозрачности, повышения уровня нейтральности налоговой системы по отношению к экономическим решениям организаций и потребителей, снижения общего налогового бремени на законопослушных налогоплательщиков.
2. Совершенствование норм и кодификация правил, регламентирующих деятельность налоговых органов и налогоплательщиков, устранение противоречий налогового и гражданского законодательства.
3. Установление жесткого и оперативного контроля за соблюдением налогового законодательства, пресечение теневых экономических операций, повышение ответственности граждан и организаций за уклонение от налогов.
Основными направлениями данной работы будут являться:
изменение организационной структуры налоговых органов - создание региональных налоговых инспекций, а также федерального налогового округа, в котором должны регистрироваться крупнейшие организации, ведущие хозяйственную деятельность на территории России;
ускоренное развитие информационных технологий в налоговой системе, одним из направлений которого является образование центров обработки данных, где предусматривается создание информационного массива на основе слияния потоков информации о хозяйственной деятельности налогоплательщика, поступающей не только от самого налогоплательщика, но и из других источников (государственных и негосударственных структур). Это позволит производить полный и всесторонний анализ информации о налогоплательщике, обеспечить соблюдение налогового законодательства всеми категориями налогоплательщиков, оптимизировать выбор объектов при проведении контрольной работы;
реализация мер по борьбе с неучтенным наличным оборотом, в том числе ужесточение контроля за налогоплательщиками путем обязательного присвоения организациям и гражданам индивидуальных номеров налогоплательщиков, обязательная регистрации в налоговой службе всех банковских счетов организаций, усиление контроля за движением наличных денежных средств в легальном секторе и перекрытие каналов их перетока в теневой сектор через торговлю и оказание услуг за наличный расчет, ужесточение нормативной базы, регламентирующей деятельность банковской системы, направленное на борьбу с открытием счетов без уведомления налоговой службы, с фиктивными банковскими депозитами, с передачей векселей юридических лиц физическим лицам, и т.п.; совершенствование механизма применения рыночных цен для целей налогообложения [12].
Для более глубокого понимания проблемы исследования рассмотрим ее в историческом аспекте. Потребность в налоговом администрировании и контроле за правильным и своевременным исполнением своих налоговых обязательств налогоплательщиками возникла в современной России с начала перехода от административно-командной экономики к рыночной. В этот период одной из главных задач являлось формирование рыночного механизма формирования доходов бюджета, основным источником которого являются налоговые поступления.
В 1991 году организуются налоговые органы России и принимается Закон от 21.03.1991 943-1 О налоговых органах Российской Федерации [8], определяющий их задачи, права и обязанности, ответственность.
Статьей 6 указанного Закона определена главная задача налоговых органов -контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством РФ. В условиях незначительного количества хозяйствующих субъектов поставленная задача решалась достаточно просто и эффективно - посредством осуществления сплошного налогового контроля.
Статьей 11 этого же Закона на налоговые органы была возложена ответственность за полный и своевременный учет всех налогоплательщиков - предприятий, учреждений и организаций, основанных на любых формах собственности, и проведение в них документальных проверок по правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет государственных налогов и других платежей не реже одного раза в два года.
В таких условиях одной из целей камеральной проверки являлось подготовка юридически значимой базы (наличие всех необходимых реквизитов, листов и приложений, показателей, подписей и печатей в отчетности) для документальной проверки. Именно в ходе последней выявлялись нарушения в налоговой сфере. Одновременно с выявлением осуществлялось документирование этих нарушений и формирование доказательственной базы.
Таким образом, эффективность выявления нарушений в налоговой сфере определялось методикой и качеством проведения документальных проверок. Анализ финансово-хозяйственной деятельности и другие методы в этих условиях рассматривались как инструмент повышения качества проверки и сокращения времени на ее проведение.
С ростом количества налогоплательщиков налоговые органы начали испытывать сложности с фактическим исполнением обязанности проводить документальные проверки хозяйствующих субъектов не реже одного раза в два года. По данным МНС с 1993 по 1998 год количество организаций, состоящих на учете, выросло почти в два раза, а индивидуальных предпринимателей - более чем в 3,5 раза (сведения о количестве хозяйствующих субъектов, численности сотрудников налоговых органов, их динамике, приведены в табл.1.1.1). По этой причине в статью 11 Закона Федеральным законом от 08.07.1999 151-ФЗ были внесены изменения, позволяющие не производить документальную проверку при условии:
- если налогоплательщик своевременно представляет документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов и других обязательных платежей;
- если последняя проверка не выявила нарушений налогового законодательства;
- если увеличение размера имущества или иного объекта налогообложения предприятий, учреждений и организаций документально подтверждено;
- если отсутствуют документы и информация, ставящая под сомнение происхождение средств налогоплательщика или свидетельствующие о наличии нарушений налогового законодательства.
| Таблица 1.1.1 | |||||||||||||||||
|
В печатных изданиях началось интенсивное обсуждение проблем налогового контроля и путей повышения его эффективности. Все высказываемые точки зрения поддерживали один из двух принципиально разных подходов. Первый из них заключался в фактическом отказе от камеральной проверки или снижении ее роли и, соответственно, приоритете документальной проверки. Аргументы данной точки зрения достаточно наглядно иллюстрируются цитатой из учебного пособия Налоги под редакцией профессора Д.Г. Черника: Наряду с положительными факторами в организации камеральных проверок имеется ряд проблемных вопросов. В частности, проверка весьма трудоемка, особенно в крупных городах, в которых каждому работнику налоговых органов приходится ежеквартально проверять бухгалтерские отчеты и налоговые расчеты значительного числа предприятий. Большие затраты времени на проведение камеральных проверок не позволяет увеличить число документальных проверок.
Решение этих вопросов может быть достигнуто путем отмены представления предприятиями квартальных бухгалтерских отчетов и перехода только на годовые отчеты. Такой порядок существует во многих странах. При этом для равномерного пополнения бюджета предприятия уплачивают авансовые платежи, размер которых определяется по итогам работы за прошлый год. Окончательный расчет с бюджетом производится на основе годового бухгалтерского отчета (декларации).
Возможно и другое решение. Предприятия по прежнему представляют в налоговые органы квартальные бухгалтерские отчеты. Их камеральная проверка не производится, проверяется только годовой отчет. При необходимости проверяются квартальные отчеты текущего года, особенно крупных налогоплательщиков, в том числе и при документальной проверке...
Документальные проверки - наиболее эффективный метод контроля. Удельный вес дополнительно начисленных в ходе таких проверок сумм налогов и финансовых санкций составляет около 70% сумм, доначисленных в результате всей контрольной работы налоговых органов. Их эффективность характеризуется не только доначисленными суммами по отчетности прошлых периодов, но и более правильным исчислением и уплатой платежей в дальнейшем на основе устранения ошибок в ведении бухгалтерского учета [45, с.241]. В дополнение к выше сказанному .как противовес упрощенной форме камерального контроля отчетных документов налогоплательщиков должен быть обеспечен высокий уровень выездного налогового контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов налогоплательщиками, который предусматривает использование современных информационных технологий для анализа экономической информации о налогоплательщике, полученной на основе взаимодействия налоговых органов с внешними организациями и автоматизированного отбора налогоплательщиков для выездных проверок, а также применение высокоэффективных методов сбора недоимки [99, с.195].
