Анализ существующих отечественных подходов и методик
Совершенно другой подход к изменению контрольной работы налоговых органов заключается в усилении роли камеральных проверок, снижении количества выездных проверок при условии повышения их эффективности.
Первая точка зрения решения проблемы преобладала как в научных кругах, так и в позиции налоговых органов примерно до 2001 года. Наиболее наглядно она нашла свое отражение в словах Ю.Ф.
Алпатова: В 1996 году по сравнению с 1995 годом заметно сократилось количество документально проверенных налогоплательщиков, что в условиях массовых фактов нарушений налогового законодательства, занижения доходов (прибыли) и других объектов налогообложения следует считать одним из серьезных недостатков в работе налоговых органов [77, с.4].
Вторая точка зрения на проблему возобладала с 2001-2002 года. Немаловажным фактором стала продолжающаяся тенденция роста количества организаций и индивидуальных предпринимателей при условии практической неизменности численности налоговых органов (табл. 1.1.1).
Другой причиной стало принятие и введение в действие первой части Налогового кодекса России, которая предоставила право при проведении камеральных проверок истребовать документы и сведения, получать объяснения и опрашивать свидетелей, проводить встречные проверки. Наиболее ярко аргументы этого подхода изложены В.В. Сашичевым: В настоящее время приоритетным направлением контрольной работы налоговых органов являются усиление аналитической составляющей работы, внедрение комплексного системного экономико-правового анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемых объектов.
Большое внимание уделяется камеральным проверкам налоговой отчетности. Согласно ст.88 Налогового кодекса Российской Федерации под камеральной проверкой понимается проверка представленных налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, проводимая по месту нахождения налогового органа.
В перспективе планируется сделать такие камеральные проверки основной формой налогового контроля. Связано это со следующими обстоятельствами.
Во-первых, камеральная проверка является наименее трудоемкой формой налогового контроля (затраты труда на ее проведение на несколько порядков ниже, чем на проведение выездной проверки) и в наибольшей степени поддающейся автоматизации. Во-вторых, данным видом налогового контроля, как правило, охватываются 100% налогоплательщиков, представивших налоговую отчетность в налоговые органы, в то время как выездные проверки налоговые органы имеют возможность проводить лишь у 20-25% налогоплательщиков.
Камеральная проверка имеет двойное назначение: во-первых, это средство контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций, а во-вторых, основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Выездная проверка как наиболее трудоемкая форма налогового контроля должна назначаться только в тех случаях, когда возможности камеральных проверок исчерпаны, т.е. в отношении налогоплательщика должны быть проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте.
В соответствии со ст.88 НК РФ в процессе проведения камеральной проверки налоговый инспектор может истребовать у налогоплательщика любые дополнительные документы и сведения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, получить показания свидетелей, назначить встречные проверки, экспертизу и т.д.
Если еще 3-4 года назад камеральные проверки состояли преимущественно в арифметической проверке правильности подсчета сумм налогов и как следствие -имели крайне низкую эффективность, то сейчас в основе проверки лежит анализ показателей налоговой отчетности и иной информации о деятельности налогоплательщиков, полученной из разных внутренних и внешних источников (камеральный анализ), позволяющий выявить сферы возможных налоговых нарушений и определить перечень налогоплательщиков с повышенным риском совершения налоговых правонарушений для включения в план выездных налоговых проверок [138].
Итог научной дискуссии на сегодняшний день подведен словами Г.И. Букаева, который на расширенной Коллегии МНС России, прошедшей 27.02.2004 отметил: Приоритетная роль в решении проблемы повышения эффективности налогового контроля, как и прежде, отводится камеральным проверкам [120, с.7].
При подобной организации контрольной работы происходит постепенное разделение процессов выявления признаков подготавливаемого, совершаемого или уже совершенного нарушения в налоговой сфере от установления, фиксации нарушения и формирования доказательственной базы. Можно утверждать, что выявление нарушений в налоговой сфере приобретает определенную самостоятельность и требует дополнительного научного исследования.
Важность и актуальность исследуемой проблемы выявления нарушений в налоговой сфере отмечена Правительством РФ. Первой целью Федеральной целевой программы Развитие налоговых органов (2002-2004 годы), утвержденной Постановлением Правительства РФ от 21.12.2001 888 [13], является:
совершенствование контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах с целью обеспечения стабильного поступления налогов и сборов, сокращения размеров потерь, связанных с уклонением налогоплательщиков от выполнения ими налоговых обязанностей.
В паспорте указанной Программы отмечается: В результате институциональных изменений, произошедших в Российской Федерации в последние годы, чрезвычайно актуальной стала задача развития налоговой системы, которая не соответствует экономическому развитию государства. Предпринятые ранее усилия по развитию налоговой системы в основном сводились к корректировке законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и ограничивались попытками приспособить его к текущим условиям в ущерб долгосрочным задачам построения стабильной и эффективной налоговой системы, являющейся реальным регулирующим механизмом поступательного экономического развития страны.
Практика последних лет показывает бесперспективность попыток устранения недостатков действующей налоговой системы путем внесения отдельных изменений, не связанных единой программой. Только проведение единой налоговой политики, направленной на достижение баланса интересов государства и налогоплательщика, внесение изменений в действующее законодательство и нормативно-методические материалы, раскрывающие способ исполнения законодательных актов, модернизация системы налогового администрирования с применением новых информационных платформ и современных систем ведения технологических процессов могут обеспечить решение указанной проблемы...
Сложившаяся система, направленная на учет и контроль налогоплательщиков по отдельным видам налогов, ограничивает возможности налоговых органов при осуществлении контроля за деятельностью налогоплательщиков, не в полной мере обеспечивает ведение мониторинга и оценки их финансового состояния. Система налогового администрирования в том виде, в каком она сейчас существует, затрудняет отслеживание различных схем ухода от налогообложения (выделено автором)..
Особой проблемой в деятельности налоговых органов является слабое научное и методическое обеспечение проведения комплексного анализа деятельности налогоплательщиков, недостаточность (а в отдельных случаях и отсутствие) научно обоснованных методик определения фактической налоговой базы по косвенным данным, получаемым из различных источников. Для решения этой проблемы планируется осуществить целый ряд мероприятий, связанных с проведением научно-исследовательских работ по совершенствованию системы налогового администрирования, анализу финансово-хозяйственного состояния налогоплательщиков, пресечению путей сокрытия доходов, занижения налоговой базы, теневого оборота товаров (работ, услуг) и денежных средств.
Совершенствования научного подхода требуют такие проблемы, как создание методик автоматизированного проведения камеральных проверок и эффективного отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. [13].
Другим аргументом актуальности исследования является отсутствие методологии, способной противостоять практике уменьшения налоговых платежей. Можно утверждать, что исследования в области налоговой минимизации уже перевели ее из практического применения в сферу теории, а количество работ перерастает в качество приемов и способов, нацеленных на уменьшение налоговых платежей хозяйствующими субъектами. Этим вопросам посвящены уже не только статьи в печати [157], [134], [98] и др., но и книги, имеющие статус учебных пособий [20], [24], [30], [32], [67]. В отдельных работах делаются попытки построения методологии уменьшения налоговых обязательств, предлагаются определения тем или иным явлениям, рассматриваются ее составные части -элементы.
В частности, В.Д. Тихонов значительную часть своей книги Основы налоговой безопасности посвятил налоговым схемам [67, с. 151-172].
Он рассматривает: типологию схем, их построение, лазейки, разработчиков, оценку схем, их применение, методы налогового планирования. Им определяются те или иные составные части.
Например, лазейка в налоговом законодательстве - наличие отдельных норм налогового законодательства или их совокупности, нестандартное применение которых позволяет существенно уменьшить налоговую базу конкретных налогов [67, с.160].
В связи с этим возникает задача формирования междисциплинарной методологии, а также эффективных методик выявления нарушений в налоговой сфере. В теоретическом аспекте они будут противовесом методологии радикальной налоговой минимизации, считающей благом использование любых способов и приемов, даже незаконных, для уменьшения налоговых платежей налогоплательщика.
В практической плоскости они нацелены на перекрытие имеющихся каналов ухода от налогообложения, укрепление налоговой дисциплины и повышение уровня мобилизации средств в бюджеты.
Анализ существующих отечественных подходов и методик
В настоящее время в России существуют различные подходы к выявлению нарушений в налоговой сфере. Наиболее существенные отличия имеются в подходах к выявлению налоговых преступлений и налоговых правонарушений.
Теоретически они обусловлены самостоятельностью правовых категорий -налоговое правонарушение и налоговое преступление. Практически -разграничением и разделением полномочий между субъектами по выявлению нарушений.
Основным подходом к выявлению нарушений, имеющих признаки налогового преступления, является использование негласных методов - работы с агентурой и оперативно-розыскных мероприятий. Исчерпывающий перечень данных мероприятий перечислен в статье 6 Закона от 12.08.1995 144-ФЗ Об оперативно-розыскной деятельности [11], который может быть изменен или дополнен только федеральным законом. Он содержит:
- опрос;
- наведение справок;
- сбор образцов для сравнительного исследования;
- проверочная закупка;
- исследование предметов и документов;
- наблюдение;
- отождествление личности;
- обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств;
- контроль почтовых отправлений, телеграфных или иных сообщений;
- прослушивание телефонных переговоров;
- снятие информации с технических каналов связи;
оперативное внедрение;
- контролируемая поставка;
- оперативный эксперимент.
В силу противоправности налоговых преступлений правоохранительным органам делегированы соответствующие полномочия по их выявлению негласными методами, законодательно определены ограничения по их использованию. Как правило, происходит приспособление указанных форм и методов к особенностям отношений, складывающихся в налоговой сфере. В основном оно обеспечивается использованием специальных познаний и адаптацией процессуальных действий при расследовании налоговых преступлений.
Следует отметить, что все действия достаточно жестко регламентируются Уголовно-процессуальным кодексом РФ [6].
Основным подходом к выявлению нарушений в налоговой сфере субъектами, не наделенными полномочиями проведения оперативно-розыскных мероприятий, является изучение официальной информации. Право на получение подобной информации определено федеральными законами и межведомственными соглашениями.
Налоговый кодекс России позволяет налоговым органам, как основному субъекту, получать следующую информацию о налогоплательщиках.
От самого налогоплательщика:
1. О полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Эти сведения содержатся в налоговой декларации по конкретному налогу за определенный период.
Право налоговым органам получать подобные сведения, и обязанность их представления налогоплательщиками закреплены статьей 80 НК РФ. Порядок представления регламентируется отдельными статьями соответствующих глав Налогового кодекса.
От регистрирующих органов, уполномоченных регистрировать те или иные
юридически значимые действия или акты:
2. О выданных, отозванных и прекративших действие лицензиях, свидетельствах и иных подобных документов частным нотариусам, частным детективам и частным охранникам в течении 10 дней после их выдачи (п.2 ст.85 НК РФ).
3. О регистрации физических лиц по месту жительства, фактах рождения и смерти в течении 10 дней с момента регистрации указанных лиц или фактов (п.3 ст.85 НК РФ).
4. О регистрации недвижимого имущества и транспортных средств, являющихся объектом налогообложения и их владельцах в течении 10 дней после регистрации (п.4 ст.85 НК РФ).
5. Об установлении опеки, попечительства или управления имуществом физических лиц и последующих изменениях не позднее 5 дней после принятия соответствующего решения (п.5 ст.85 НК РФ).
6. О нотариальном удостоверении права на наследование и договоров дарения не позднее 5 дней со дня соответствующего нотариального удостоверения (п.6 ст.85 НК РФ).
7. О предоставлении прав на пользование природными ресурсами, являющихся объектом налогообложения, в десятидневный срок.
От банков:
8. Об открытии или закрытии счета организации, индивидуальному предпринимателю в пятидневный срок.
9. Об операциях по счетам организации или индивидуального предпринимателя после мотивированного запроса.
За несоблюдение указанных требований для обязательной стороны
предусмотрена ответственность соответствующими статьями 16 и 18 главы НК РФ
[2], а также статьей 15.6 КоАП РФ [7].
В целях повышения эффективности деятельности налоговые органы совместно с другими государственными органами издают обязательные для внутреннего применения документы (приказы, инструкции, методические рекомендации, регламенты и др.), а также заключают межведомственные соглашения о порядке взаимодействия и обмене информации.
Анализ нормативно-правовой базы, различных источников, в том числе монографий, периодических изданий и данных всемирной сети Интернет позволяет выделить три основных подхода, используемых для выявления нарушений в налоговой сфере:
- сопоставление данных отчетности налогоплательщиков;
- использование информации из внешних источников;
- анализ финансово-хозяйственной деятельности.
Рассмотрим подробнее каждый их них.
Сопоставление данных отчетности налогоплательщика.
Данный подход основывается на присутствии одних и тех же показателей в явном или скрытом виде в разных формах бухгалтерской и статистической отчетности, налоговых декларациях. Наличие несоответствий должно являться причиной проведения в отношении налогоплательщика, подавшего такие сведения, других мероприятий - получение пояснений, истребование документов, направление запросов, проведение встречных проверок контрагентов, назначение выездной налоговой проверки, при наличии должных оснований проведение оперативно-розыскных мероприятий.
Формально в каждой форме можно выделить описательную и основную части. Описательная часть идентифицирует налогоплательщика (наименование, ИНН, юридический и фактический адреса и др.), характер сведений, период времени, а также придает форме юридическую значимость (подписи, печати и др.). Основная часть формы - содержит количественную информацию.
Ее можно представить в виде двумерной матрицы конечной размерности.
По критерию сравниваемых форм можно выделить внутридокументальное и междокументальное сравнение. По количеству сравниваемых элементов - три вида сравнения:
- один к одному - в этом случае один элемент одной формы определенным образом соотносится с одним элементом той же или другой формы
Стр.(1)Гр.(і)Ф.(Л) = (, , , ) Стр.(к)Гр.(1)Ф.(Х); (1.2.1)
- один к нескольким - в этом случае один элемент формы определенным образом соотносится с алгебраической суммой нескольких элементов одной (той же или другой) или нескольких форм
Стр.(1)Гр.0Ф.(Л) = (, , , ) Стр.(к)Гр.(1)Ф.(Х) + (-) + (-) .
Стр.(и)Гр.(?)Ф.(2) (1.2.2)
- несколько к нескольким - в этом случае алгебраическая сумма нескольких элементов одного сочетания форм определенным образом соотносится с алгебраической суммой нескольких элементов другого сочетания форм
Стр.(і)Гр.(і)ф.(Л) + (-) + (-)Стр.(р)Гр.(л)ф.(с)= (, , , ) .
Стр.(к)Гр.(1)Ф.(Х) + (-).....+ (-) Стр .(и)Гр .(?)Ф .(Z); (1.2.3)
По нашему мнению, рассмотренный подход:
- легко формализуем, может быть достаточно просто реализован в соответствующем программном продукте;
- требует наличия сведений в электронном виде, накапливаемых в базах данных;
- критичен к качеству самих форм отчетности, которые должны быть понятными как должностным лицам налоговых органов, так и налогоплательщикам, то есть не должно быть многовариантности формирования показателей.
Сопоставлением данных отчетности можно выявлять нарушения в налоговой сфере, носящие характер нарушения правил бухгалтерского, налогового учета, и примитивные искажения представленных сведений. Данный подход малопригоден для выявления интеллектуальных нарушений, направленных на умышленное снижение налоговых обязательств, а также нарушений, связанных с сокрытием реальной деятельности и объектов налогообложения (теневой экономикой). Его можно рассматривать как инструмент накопления актуальной и непротиворечивой информации о деятельности налогоплательщиков -необходимого условия применения иных методов выявления нарушений.
Для практического применение требует не только наличия системы контрольных соотношений и соответствующих возможностей в программных продуктах, но и юридически и технически отлаженного механизма сдачи отчетности в налоговые органы в электронном виде.
Использование информации из внешних источников.
Правовой основой использования данного подхода являются предоставленные статьями 85 и 86 НК РФ права налоговых органов на получение информации, а также межведомственные соглашения. Подход основывается на анализе информации о деятельности хозяйствующего субъекта, полученной из внешних по отношению к этому субъекту и налоговым органам источников, и сопоставлении ее со сведениями, заявленными самим налогоплательщиком.
Полезной можно признать информацию об объемах потребления и его изменении:
- электроэнергии, теплоэнергии;
- воды;
- сырья и материальных ресурсов;
а также:
- о перемещении товаров через границу, таможенном оформлении грузов;
- о грузоперевозках всеми видами транспорта;
- о движении денежных средств на счетах в банках;
- о владении и совершении сделок с недвижимым имуществом и
автотранспортом, владении и передаче в аренду земельных участков;
- из мест массовой торговли и офисных центров.
Противоречие в этих сведениях должно стать причиной повышенного внимания к подобным хозяйствующим субъектам. Следует обращать внимание на:
- рост потребления ресурсов при неизменности или снижении объемов выпуска продукции;
- наличие интенсивных грузоперевозок, при декларировании несопоставимо малых оборотов;
- наличие сведений о движении денежных средств по счетам в банках, потреблении ресурсов, о грузоперевозках, наличии арендуемых помещений в офисных центрах, а также торговых точек в местах массовой торговли у налогоплательщиков, сдающих нулевую отчетность или не отчитывающихся.
Основой метода здесь является логический анализ имеющейся качественной и количественной информации. Подход следует признать очень перспективным и его можно рассматривать как инструмент борьбы с теневой экономикой.
Для его реализации необходимо законодательное закрепление возможности получения подобной информации налоговыми органами и дальнейшее расширение количества соответствующих межведомственных соглашений.
Следующим этапом развития рассматриваемого подхода может стать разработка с соответствующими ведомствами норм, которые, с учетом особенностей конкретных предприятий и используемых технологий, могли бы использоваться для количественного анализа. Например, оценки объемов произведенного пива от потребленного объема воды и закупленного сырья (ячменя и др.), оценки количества пиломатериала от объема потребленной электроэнергии и т.п.
В этом случае необходимо закрепить возможность использования результатов использования полученных выводов в качестве косвенных доказательств правонарушений.
Ключевым фактором успеха использования этого подхода является взаимодействие налоговых и правоохранительных органов и использование последними оперативно-розыскных мероприятий в отношении субъектов повышенного внимания.
Безусловно, наибольший эффект возможен при сочетании вышерассмотренных двух подходов. Со слов руководителя департамента модернизации налоговых органов МНС России Т.Н.
Будариной для налоговых органов в деле усиления налогового контроля первоочередная цель -автоматизированный камеральный контроль с использованием внутренних и внешних источников информации [81, с.68].
Анализ хозяйственной деятельности.
Наиболее точно смысл применения анализа финансово-хозяйственной деятельности раскрывается словами профессора Л.П. Павловой: Главными задачами анализа финансовых показателей организаций-налогоплательщиков являются правильный выбор объекта выездной проверки и определение эффективного направления проведения налоговой проверки [54, с.15]. В
результате анализа должны выявляться организации, выездная налоговая проверка которых с максимальной степенью вероятности обеспечит поступление в бюджет наибольшей суммы доначисленных налогов и других обязательных платежей, а также примененных финансовых санкций за нарушение налогового законодательства [54, с.17].
Разработка системы комплексного анализа показателей обусловлена необходимостью обеспечения единого подхода государственных налоговых инспекций к:
- созданию, ведению и использованию информационного банка данных;
- отбору объектов проверки;
- непрерывной аналитической работе, включающей проведение ежегодного и поквартального анализа бухгалтерской и налоговой отчетности;
- выявлению потенциальных нарушителей налогового законодательства;
- планированию, оперативному регулированию, организации и контролю за проведением налоговых проверок [54, с.15-16].
Анализ финансово-хозяйственной деятельности с одной стороны можно рассматривать как метод выявления нарушений в налоговой сфере, с другой стороны - как метод повышения эффективности выездной налоговой проверки посредством определения направлений исследования и сокращения сроков проверки в результате предпроверочного анализа (подготовки).
К сожалению, в исследованной литературе практически не освещены конкретные методики анализа и результаты их использования, а имеются лишь основные направления его применения. В частности В.В.
Сашичев отмечает: В процессе работы применяются самые разнообразные приемы: анализ уровня и динамики основных показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, в том числе сравнительный анализ с данными по аналогичным предприятиям ... [138].
