ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
В отношении всех видов некоммерческих организаций могут применяться следующие стандарты:
ПБУ 1/98 Учетная политика организации;
ПБУ 5/98 Учет материально-производственных ценностей;
ПБУ 6/01 Учет основных средств;
ПБУ 3/2000 Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
ПБУ 2/94 Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство;
ПБУ 10/99 Расходы организации;
ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации, который может применяться Министерством финансов Российской Федерации при установлении упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для некоммерческих организаций (пункт 3).
Третий уровень нормативных документов включает инструктивные и методические указания, инструкции, письма и другие нормативные акты Минфина России, а также акты иных органов исполнительной власти. Следует отметить, что письма, регламентирующие порядок отражения в бухгалтерском учете операций, характерных для некоммерческих организаций, существуют в виде ответов на частные запросы некоммерческих организаций и, как правило, носят рекомендательный характер.
Четвертый уровень складывается из внутренних документов организации: учетной политики организации, рабочего плана счетов, технологии обработки учетной информации и иных документов. Документы четвертого уровня разрабатываются организацией самостоятельно и отражают специфику ее деятельности.
Все четыре уровня составляют общую взаимосвязанную систему нормативного регулирования бухгалтерского учета. Документы более низкого уровня не должны противоречить документам более высокого порядка.
В случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует федеральный закон (пункт 5 статьи 76 Конституции РФ). Законы одного вида обладают одинаковой юридической силой: положения последующего закона могут соответствовать положениям предыдущего либо вводить новые нормы.
Установление новой нормы должно сопровождаться отменой ранее действующей.
Все виды организаций, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из специфики своей деятельности и структуры организации (статья 5 Закона о бухучете). Учетная политика некоммерческих организаций должна отражать особенности организации бухгалтерского учета и специфические особенности его деятельности.
Учетная политика является основным внутренним документом, который регулирует порядок ведения бухгалтерского учета в организации. Она является ее основным организационно-распорядительным документом.
Учетной политикой выбираются способы ведения бухгалтерского учета, и дается обоснование этого выбора. Учетная политика может быть использована как реальный инструмент финансового и налогового планирования для снижения налогового бремени. При формировании учетной политики особое внимание следует уделять моментам, которые неоднозначно трактуются налоговым законодательством, так как все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).
Положения учетной политики также применяются в качестве доказательств в арбитражном суде при рассмотрении налоговых споров. Поэтому от правильно составленной, отражающей особенности и специфику деятельности организации учетной политики зависит, насколько эффективной, гибкой и оперативной будет дальнейшая деятельность организации.
Учетная политика некоммерческих организаций формируется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету Учетная политика организации ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. 60н. Данное Положение определяет основные принципы формирования и раскрытия учетной политики организации.
Учетная политика разрабатывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается приказом или распоряжением руководителя некоммерческой организации (статья 6 Закона о бухучете).
Одним из этих допущений является имущественная обособленность. Любая некоммерческая организация, должно иметь самостоятельный баланс или смету (пункт 1 статьи 3 Закона о НКО, пункт 1 статьи 48 ГК РФ). В данном случае под сметой понимается не смета доходов и расходов, а документ, показывающий всю совокупность активов и пассивов некоммерческой организации и отражающий важнейший гражданско-правовой признак юридического лица имущественную обособленность.
Имущество, принадлежащее другому юридическому лицу, должно учитываться отдельно, за балансом (пункт 2 статьи 8 Закона о бухучете).
При формировании учетной политики предполагается, что некоммерческая организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствует намерение ликвидации или значительного сокращения деятельности (допущение непрерывности деятельности) (пункт 6 ПБУ 1/98). Некоммерческая организация обязана ежегодно информировать орган, зарегистрировавший его, о продолжении своей деятельности с указанием действительного места нахождения постоянно действующего органа управления, его названия и данных о руководителях.
При формировании учетной политики также предполагается, что:
выбранная предприятием учетная политика применяется последовательно от одного
отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному
периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (пункт 6 Положения об учетной политике).
При формировании учетной политики организации по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из нескольких способов, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Если указанная система не устанавливает способа ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то организации вправе самостоятельно разработать способы ведения бухгалтерского учета, соответствующие Положению об учетной политике.
Некоммерческие организации обязаны раскрывать в учетной политике избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности.
Рассмотрим отражение в учетной политике некоммерческой организации отдельных способов ведения бухгалтерского учета.
1. Форма бухгалтерского учета.
Некоммерческие организации обобщают все хозяйственные операции, отраженные в первичных документах, в регистрах бухгалтерского учета, которые могут вестись как на бумажных, так и на машинных носителях. Содержание регистров бухучета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной (пункт 4 статьи 10 Закона о бухучете).
Некоммерческие организации в своей работе часто используют такой учетный регистр, как Книга учета хозяйственных операций. В ней производится хронологическая запись операций и их разноска по счетам.
Для ежемесячного контроля за правильностью отражения операций в этом случае следует составлять оборотную, или шахматную, ведомость.
Другой формой ведения учета является машинно-ориентированная (автоматизированная) форма на основе бухгалтерских программ для ПЭВМ. Для некоммерческих организаций, имеются компьютерные программы, отражающие специфику их бухгалтерского учета.
2. Организационная форма бухгалтерской работы.
В крупных некоммерческих организациях создается бухгалтерия, которую возглавляет главный бухгалтер, являющийся одновременно и финансовым директором. Небольшие некоммерческие организации могут иметь в штате только главного бухгалтера.
В отдельных случаях руководитель некоммерческой организации может совмещать обязанности главного бухгалтера.
3. Рабочий план счетов.
Рабочий план счетов утверждается на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (пункт 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Организация самостоятельно определяет перечень используемых субсчетов с исключением и/или добавлением новых субсчетов, необходимых для достоверного и полного учета хозяйственной деятельности организации с учетом специфики ее деятельности.
Для более детального учета некоммерческим организациям рекомендуется открывать дополнительные субсчета к счету 86 Целевое финансирование по направлениям получения средств, например:
86-1 Пожертвования от иностранных физических лиц;
86-2 Гранты от иностранных организаций;
86-3 Целевое финансирование от российских организаций;
86-4 Пожертвования российских физических лиц;
86-5 Бюджетное целевое финансирование;
86-6 Членские и вступительные взносы;
86-7 Иное финансирование.
Внутри каждого субсчета следует вести подробный аналитический учет по источникам получения средств.
4. Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств.
Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и другие положения, которые зависят от организационно-правовой формы организации и специфики ее деятельности, определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (пункт 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
5. Отнесение предметов к основным средствам и порядок начисления амортизации.
С 1 января 2001 г. вступил в действие порядок, согласно которому устанавливается только один критерий для отнесения средств труда к основным средствам срок полезного использования. По новым правилам предмет со сроком пользования более 12 месяцев учитывается в составе основных средств.
Если срок полезного использования предмета составляет менее 12 месяцев, то он учитывается на счете Материалы и его стоимость списывается на расходы полностью по мере отпуска в производство (эксплуатацию).
Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. 31н был отменен порядок начисления амортизации некоммерческими организациями по основным средствам. Такая позиция Минфина РФ связана с тем, что некоммерческие организации покупают или получают основные средства не за счет собственных источников.
При этом Минфин РФ предлагает отражать источник приобретения имущества по дебету счета 86 Целевое финансирование в корреспонденции со счетом 83 Добавочный капитал. Амортизация начисляется только по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности.
Отражение в бухгалтерском балансе основных средств по первоначальной стоимости не учитывает реальной стоимости имущества организации, что приводит к неправильным выводам у пользователей отчетности. Вместе с тем Положение о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. 34н, требует отражения основных средств в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости.
При отражении в балансе основных средств по первоначальной стоимости нарушается также требование ПБУ 1/98 Учетная политика организации о приоритете отражения в бухгалтерском учете содержания операций перед формой. Международный опыт свидетельствует, что некоммерческие организации должны начислять амортизацию по основным средствам.
В соответствии с новым Планом счетов, действующим с 1 января 2001 г., предполагается учет износа основных средств некоммерческими организации на забалансовом счете 010 Износ основных средств (Инструкция по применению Плана счетов).
6. Порядок учета доходов и расходов.
В случае, когда некоммерческая организация не занимается предпринимательской деятельностью, все доходы следует учитывать в кредите счета 86 Целевое финансирование в разрезе источников финансирования и направлений использования средств (Инструкция по применению Плана счетов). Счет 86 Целевое финансирование заменил счет 96 Целевые финансирование и поступления, который использовался до 1 января 2001 г. Назначение счета не изменилось: на счете 86 Целевое финансирование обобщается информация о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.
Средства целевого назначения, предназначенные для финансирования разного рода мероприятий, учитываются по кредиту счета 86 Целевое финансирование в корреспонденции со счетом 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Счет 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами является счетом, на котором отражается задолженность по финансированию тех или иных мероприятий. Основанием для отражения операций на этом счете могут служить договоры целевого финансирования. К счету 76 следует открыть субсчет Расчеты по средствам целевого финансирования.
Аналитический учет следует вести по каждому жертвователю. Планом счетов предусмотрена также корреспонденция счета целевого финансирования со счетами денежных средств.
Поэтому операция по поступлению целевых средств, за исключением средств, полученных по договорам целевого финансирования или гранта, может отражаться проводкой: дебет счетов денежных средств кредит счета 86 Целевое финансирование.
Использование целевого финансирования на общехозяйственные (управленские) цели отражается по дебету счета 86 Целевое финансирование, на котором отражаются расходы на содержание организации (административные расходы). Однако Инструкцией не определена периодичность отнесения этих расходов на счет целевого финансирования.
Возможно несколько вариантов. Расходы на содержание некоммерческой организации могут относиться на счет целевого финансирования в конце отчетного периода, в конце периода, определенного органом управления и отраженного в учетной политике (например, в конце каждого месяца), либо по окончании программы (проекта). Следует отметить, что Инструкция по применению Плана счетов не дает рекомендаций по поводу учета прямых расходов, связанных с осуществлением благотворительных и иных некоммерческих программ. Целесообразно исходить из специфики деятельности некоммерческой организации и учитывать расходы на проведение целевых программ в дебете счета 86 Целевое финансирование.
Тем самым достигается принцип учетной политики приоритет содержания перед формой. Действующее законодательство допускает возможность неприменения принципов бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации (пункт 4 статьи 13 Закона о бухучете).
7. Способ распределения административных расходов.
В случае если некоммерческая организация осуществляет несколько проектов, возникает вопрос о распределении административных расходов между этими проектами. Существует несколько способов такого распределения. Первый заключается в том, что все административные расходы списываются на одну программу в пределах соответствующей статьи сметы, затем административные расходы будут списываться на следующий проект и т.д.
Второй способ состоит в том, что все административные расходы в конце отчетного периода списываются на программы пропорционально их удельному весу в общей сумме перечислений по проекту.
8. Состав отчетности и порядок ее представления.
Составление сметы доходов и расходов и отчет об ее исполнении жертвователем средств не избавляет некоммерческую организацию от необходимости представления бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности.
Некоммерческая организация, которая занимается только уставной непредпринимательской деятельностью и не имеет оборотов по реализации товаров (работ, услуг), за исключением выбывшего имущества, представляет бухгалтерскую отчетность в упрощенном составе: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о целевом использовании средств (пункт 2 статьи 13 Закона о бухучете). В случае если некоммерческая организация отвечает вышеуказанным критериям, в учетной политике следует оговорить возможность представления упрощенного состава бухгалтерской отчетности.
Спецификой некоммерческих организаций является то, что годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена высшим органом управления некоммерческой организации.
9. Отражение в отчетности сведений об обособленных подразделениях.
Некоммерческие организации, имеющие обособленные подразделения (филиалы, представительства, организации или отделения), в учетной политике отражают порядок наделения их имуществом, порядок представления ими отчетности.
Филиалы и представительства действуют на основании положений о филиалах и представительствах. В этих положениях оговариваются функции, для выполнения которых создается филиал или представительство, порядок наделения их имуществом, порядок назначения директора, порядок представления отчетности.
Отделение и организация могут действовать как на основании устава организации, которая их учредила, так и на основании собственного устава, который должен соответствовать уставу организации, структурными подразделениями которой они являются.
10. Использование первичных документов, не предусмотренных унифицированными формами, утвержденными Государственным комитетом Российской Федерации по статистике.
Все хозяйственные операции должны оформляться первичными документами. Специфика деятельности некоммерческих организаций порождает необходимость использования отдельных первичных документов, не предусмотренных в альбомах унифицированных форм. Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Закона о бухучете.
Это должно найти отражение в учетной политике некоммерческой организации.
Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (пункт 2 статьи 1 Закона о бухучете). Приобретать
права и обязанности (в том числе по отношению к имуществу), совершать хозяйственные операции (сделки), т.е. быть участниками гражданских правоотношений, могут быть только физические и юридические лица .
То же касается и налоговых отношений: быть налогоплательщиком, т. е. иметь соответствующие, подлежащие бухгалтерскому учету права и обязанности, может только организация, являющаяся юридическим лицом.
УЧЕТ РАСХОДОВ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Расходная часть бюджета некоммерческих организаций состоит из ресурсов, используемых для проведения программы.
Расходы по выполнению основной уставной деятельности включают в себя административно-хозяйственные расходы, целевые расходы на выполнение программ и мероприятий (включают затраты на выполнение конкретных программ, на которые выделены целевые средства), расходы по выполнению программ, на которые получены средства бюджетного финансирования.
Расходы на старт новых программ те разовые вложения, которые необходимы, чтобы начать новый проект.
Расходы на поддержку текущих проектов. После того как проект начат, требуются ежемесячные затраты, связанные с его осуществлением.
Непредвиденные (срочные) расходы расходы, связанные с внезапно возникшей ситуацией, которую невозможно было предвидеть.
Накладные (административные) расходы. Это постоянные расходы организации.
Встречается деление расходов на прямые и непрямые. Данная классификация расходов очень важна для некоммерческих организаций, осуществляющих несколько программ.
Прямые расходы это позиции, относящиеся к программе и непосредственно влияющие на потребителей услуг организации.
Непрямые расходы те позиции, которые не оказывают прямого воздействия на потребителей услуг некоммерческой организации (например, административные расходы). Это расходы, необходимые организации для ее развития и поддержания жизнедеятельности в период отсутствия финансирования проектов, расходы на все, что напрямую не связано с выполнением проектов. Каждая организация несет расходы, которые непосредственно не связаны с потребителем результатов ее работы.
Однако без них организация не может быть управляемой и финансируемой. Для деятельности организации необходимы расходы на администрацию и сбор средств.
К непрямым расходам относятся зарплаты (или часть зарплат), которые не были включены в прямые расходы (исполнительный директор, сотрудники, занимающиеся развитием, сбором средств, маркетингом, менеджеры по финансовым и кадровым вопросам, вспомогательный персонал, консультанты (бухгалтеры и юристы)), а также расходы на аренду помещения, копировальные работы, телефонную связь, коммунальные услуги для обеспечения работы офиса.
Непрямые расходы составляют примерно 20% от прямых расходов организации.
Непрямые расходы требуют их распределения между программами.
В настоящее время основным документом, прямо обязывающим составлять смету (или бюджет), является Федеральный закон от 11 августа 1995 г. 135-ФЗ О благотворительной деятельности и благотворительных организациях. Это требование относится к организациям, осуществляющим благотворительную деятельность.
Однако составление бюджета организации может оказать помощь при решении спорных вопросов с контролирующими органами и для текущего и стратегического планирования деятельности организации.
Бюджет это план действий организации на будущее в денежном выражении. Иными словами, бюджет выражает стоимость того, что организация намеревается совершить в течение 12 месяцев, и чем это будет обеспечено.
Во-вторых, бюджет есть средство контроля за финансовым развитием организации.
Бюджет состоит из двух частей: бюджета доходов и бюджета расходов.
Бюджет доходов показывает все возможные источники финансовой поддержки, имеющиеся в наличии у организации в бюджетный период. Бюджет расходов группирует расходы в легко определяемые категории статьи расходов.
Последняя строка бюджета показывает разницу между планируемыми расходами и доходами за бюджетный период.
В бюджет могут быть включены также следующие данные:
краткая текстовая информация (резюме) о прошедшем годе и о годе
предстоящем;
обзор доходов и расходов за последние пять лет.
Можно выделить следующие наиболее распространенные ошибки бюджетного планирования:
1. Известные изменения в ценах или ставках выплат не принимаются в расчет.
2. Расходы не соответствуют поступлениям.
3. В бюджет не включены статьи расходов, которые предусмотрены программами.
Учет расходов по оплате труда.
Некоммерческие организации в своей деятельности используют труд следующих групп лиц:
1) постоянных работников и совместителей;
2) лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера;
3) добровольцев.
Оформление отношений по оплате труда с этими группами лиц различается. Порядок оформления трудовых отношений отражен в Кодексе законов о труде, Гражданском кодексе РФ, федеральных законах и нормативных актах более низкого порядка. Нормативные документы, которые регулируют трудовые отношения, распространяются на все организации независимо от того, являются они коммерческими или некоммерческими. Исключение составляет регулирование отношений с добровольцами.
Общие положения организации труда добровольцев отражены в Законе о благотворительных организациях, где говорится о том, что источником формирования имущества благотворительной организации может быть труд добровольцев (статья 15).
На некоммерческие организации, распространяются все нормы трудового законодательства Российской Федерации. Организация обязана выплачивать работнику заработную плату не реже чем каждые полмесяца (статья 96 Кодекса законов о труде).
