АУДИТ РАСХОДОВ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
При правильном оформлении командировки (выдано командировочное удостоверение, оформлен приказ руководителя организации о командировании и т.д.) данные расходы не включаются в доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц (письмо Госналогслужбы РФ от 6 октября 1994 г. 03-3-10). Семинары и конференции должны проводиться на территории, на которой зарегистрирована некоммерческая организация. Все расходы по поездкам, предусмотренные бюджетом и сметой, независимо от их размера являются целевыми. Поэтому их следует учитывать в дебете счета 86 Целевое финансирование в корреспонденции со счетом 71 Расчеты с подотчетными лицами (предназначенным для обобщения информации о расчетах с работниками предприятия по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы, а также на служебные командировки, Инструкция по применению Плана счетов).
Организацией должен быть обеспечен аналитический учет по каждой командировке каждого сотрудника.
Проводки:
1. Выдача аванса из кассы на служебную командировку:
Д 71 Расчеты с подотчетными лицами
К 50 Касса
2. Отнесение командировочных расходов на целевое финансирование:
Д 86 Целевое финансирование
К 71 Расчеты с подотчетными лицами
3. Непредставление отчета по выданному авансу в установленный срок:
Д 71 Расчеты с подотчетными лицами
К 94 Недостачи и потери от порчи ценностей
4. Удержание сумм аванса при непредставлении отчета в установленный срок:
Д 94 Недостачи и потери от порчи ценностей
К 70 Расчеты с персоналом по оплате труда Учет материальных ценностей и нематериальных активов некоммерческих организаций Некоммерческая организация может иметь в собственности земельные участки, здания, строения, сооружения, транспорт, оборудование, инвентарь, имущество культурно-просветительного и оздоровительного назначения и иное имущество, необходимое для материального обеспечения деятельности (статья 25 Закона о НКО, статья 16 Закона о благотворительных организациях). Закон не делает закрытым перечень объектов права собственности некоммерческих организаций, поскольку устанавливает, что, помимо перечисленного, некоммерческие организации могут иметь в собственности и иное имущество.
Тем самым, учитывая многообразие некоммерческих организаций, различие их целей и задач, закон предоставляет возможность им уточнять перечень объектов права собственности в своих уставах применительно к уставной деятельности соответствующей некоммерческой организации.
Некоммерческие организации могут использоваться следующие группы активов:
основные средства;
материально-производственные запасы;
Некоммерческая организация не обладает правом переоценки основных средств.
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год, были внесены изменения в нормативные документы, в соответствии с которыми результаты переоценки основных средств (в том числе добровольной переоценки) учитываются при расчете как налога на имущество, так и налога на прибыль. Следовательно, в затраты организации включаются амортизационные отчисления, начисленные на стоимость основных средств с учетом переоценки.
Вся информация о поступлении основных средств отражается в:
акте приемки-передачи основного средства;
учетных регистрах.
Вся информация о безвозмездно полученных основных средствах отражается в:
акте экспертной оценки;
акте приемки-передачи основного средства.
В соответствии с ПБУ 5/98 Учет материально-производственных запасов, утвержденным приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. 25н, материально-производственными запасами признается часть имущества, используемая для управленческих нужд организации.
В фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов включаются все затраты, непосредственно связанные с их приобретением. Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования.
Основными направлениями поступления материальных ценностей в некоммерческую организацию могут быть:
безвозмездное получение основных средств, материалов на уставные нужды некоммерческой организации;
поступление гуманитарной помощи для раздачи нуждающимся лицам потребителям услуг организации;
покупка материальных ценностей для осуществления уставной деятельности организации;
покупка материальных ценностей для предоставления в качестве
безвозмездной помощи.
При безвозмездном получении основных средств, материалов на уставные
нужды некоммерческой организации, организация относит их стоимость на счет 86, а не на увеличение добавочного капитала, как было до введения в действие нового Плана счетов. Затраты по доставке указанных объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта (пункт 25 Методических указаний по учету основных средств).
Указанные расходы отражаются на счете учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов.
При безвозмездном поступлении материальных ценностей в рамках Федерального закона от 4 мая 1999 г. 95-ФЗ О безвозмездной помощи в фактическую стоимость объекта сумма НДС не включается, так как ввоз на таможенную территорию товаров в качестве безвозмездной помощи (содействия) НДС не облагается (подпункт 1 пункта 1 статьи 150 НК РФ).
Проводки:
1. Отражается безвозмездное получение основных средств по рыночной стоимости:
Д 08 Вложения во внеоборотные активы, субсчет Приобретение объектов основных средств
К 86 Целевое финансирование
2. Отражаются расходы по доставке и прочие подобные расходы:
Д 08 Вложения во внеоборотные активы, субсчет Приобретение объектов основных средств
К 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
3. Основные средства, полученные безвозмездно, принимаются к учету:
Д 01 Основные средства
К 08 Вложения во внеоборотные активы, субсчет Приобретение объектов основных средств
Часто на практике некоммерческие организации занимаются распространением гуманитарной помощи. Под гуманитарной помощью (содействием) понимается вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально не защищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия) (пункт 2 постановления Правительства РФ от 4 декабря 1999 г. 1335 Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации).
Данная операция выглядит следующим образом: некоммерческая организация получает гуманитарную помощь, которая оказывается иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а затем бесплатно распределяет ее между нуждающимися слоями населения.
При поступлении гуманитарной помощи для раздачи нуждающимся можно использовать типовые формы, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. 132 Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, в частности формы ТОРГ-1 Акт о приемке товаров и ТОРГ-12 Товарная накладная.
При составлении первичных документов по выдаче гуманитарной помощи, отражающих и подтверждающих факт передачи материальной помощи конкретному лицу, следует руководствоваться письмом Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москве от 25 января 2000 г. 13-12/753, в котором говорится, что при оформлении документа, связанного со списанием материальных средств в результате проведения благотворительной помощи, такой документ должен содержать обязательные реквизиты (статья 9 Закона о бухучете). Документ должен составляться в момент совершения операции, а если это не представляется возможным сразу по окончании операции.
При выдаче гуманитарной помощи в натуральной форме следует составить документ акт оказания помощи, который бы подтверждал, что, с одной стороны, материальная помощь выдана конкретному лицу, а с другой стороны, что данная помощь в указанном размере получена гражданином в том объеме, в котором она ему оказана.
Проводки:
1. Получение гуманитарной помощи:
Д 10 Материалы
К 86 Целевое финансирование, субсчет Гуманитарная помощь
Или
Д 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
К 86 Целевое финансирование, субсчет Гуманитарная помощь
2. Выдача гуманитарной помощи:
Д 86 Целевое финансирование, субсчет Гуманитарная помощь
К 10 Материалы (проводка не предусмотрена Планом счетов)
АУДИТ РАСХОДОВ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
3.1 Планирование аудиторской проверки.
Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, как правило, определяют применяемость изложенных в них правил для некоммерческих организаций. Анализ последних нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету показывает следующее.
1. Положение по бухгалтерскому учету Расходы организации ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, действуют для некоммерческих организаций только в части предпринимательской деятельности. Это обусловлено статусом некоммерческих организаций по гражданскому законодательству и Федеральному закону от 12.01.96 г. N 7-ФЗ О некоммерческих организациях, согласно которому некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, т.е. не имеет извлечение прибыли в качестве такой цели.
В связи с этим все имущество некоммерческих организаций, все поступающие денежные и иные средства, включая взносы учредителей и иных лиц, после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством являются источником осуществления уставной деятельности организации, формирования имущества некоммерческой организации в соответствии со сметой и являются целевыми.
2. Указания об отражении в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению, утвержденные приказом Минфина России от 19.12.2000 г. N 110н, и новые формы бухгалтерской отчетности, рекомендуемые для негосударственных пенсионных фондов, утвержденные приказом Минфина России от 21.02.01 г. N 15н, решают проблемы такой особой формы некоммерческих организаций социального обеспечения, как негосударственные пенсионные фонды.
Обратимся к особенностям организации бухгалтерского учета, вытекающим из ПБУ 6/01 и нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.
Прежде всего, норма о порядке ввода в действие ПБУ 6/01 начиная с бухгалтерской отчетности за 2001 г. не противоречит, как считают отдельные специалисты, действующему законодательству. Вопрос о вводе в действие нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету уже являлся предметом рассмотрения Верховным судом Российской Федерации 23 августа 2000 г. по делу N ГКПИ 00-645 в части порядка ввода в действие приказа Минфина России от 24.03.2000 г. N 31н начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. В своем решении Верховный суд Российской Федерации учел, что подобный порядок ввода в действие указанного документа соответствует правилам статьи 14 Федерального закона О бухгалтерском учете, согласно которым отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, а месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала года.
Исходя из этого вывод, сделанный судом, что указанный порядок введения, в действие приказа, начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. не нарушает прав и свобод организации.
Отдельными специалистами высказывается точка зрения о нераспространении ПБУ 6/01 на некоммерческие организации. При этом в качестве аргумента приводится норма п.п. г п.4 ПБУ 6/01, определяющая как одно из условий принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При решении вопроса о распространении ПБУ 6/01 на некоммерческие организации следует основываться на п.1 этого ПБУ, устанавливающем правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах для юридических лиц по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также на п.п. а п.4 ПБУ 6/01 в части использования основных средств при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации.
Более того, норма п.17 ПБУ 6/01 четко устанавливает порядок начисления некоммерческими организациями износа по объектам основных средств.
Следующей особенностью, на которую необходимо обратить внимание некоммерческих организаций при применении ПБУ 6/01, является порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения основных средств и безвозмездного их получения.
В отличие от коммерческих организаций, в которых не допускается новым Планом счетов бухгалтерского учета использование счета 83 Добавочный капитал для отражения поступлений (вложений) имущественного характера, например, безвозмездно полученных активов (см. п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н), в некоммерческих организациях использование целевых поступлений на приобретение основных средств (как и принятые, к учету безвозмездно полученные основные средства) отражается по дебету счета 86 и кредиту счета 83.
При списании объектов основных средств, подлежащих выбытию в связи с износом, производятся записи:
Дебет 01, субсчет Выбытие основных средств, Кредит 01, Дебет 83, Кредит 01, субсчет Выбытие основных средств - на первоначальную стоимость объекта основных средств;
Дебет 86, Кредит 23, 60, 70, 10 - на расходы, связанные с выбытием Кредит 010 - на сумму износа.
Однако при продаже объектов основных средств, а также в случае получения при списании объектов основных средств доходов в виде материальных ценностей, подлежащих дальнейшему использованию, целесообразно отражение этой операции с использованием счета 91 Прочие доходы и расходы согласно порядку, приведенному в п.31 ПБУ 6/01.
Согласно абзацу второму п.17 ПБУ 6/01 и новому Плану счетов бухгалтерского учета для учета износа основных средств некоммерческих организаций предназначен забалансовый счет 010 Износ основных средств, на котором один раз в году (в декабре) исходя из существующих норм начисляется износ основных средств.
Приказом Минфина России от 13.01.2000 г. N 4н О формах бухгалтерской отчетности организаций в рекомендованной для заполнения некоммерческими организациями в составе годовой отчетности форме 6 Отчет о целевом использовании полученных средств не предусмотрены в составе расходов, предусмотренных сметой, статьи амортизации приобретенных основных средств, инвентаря и иного имущества. При этом по имуществу, приобретенному до 1 января 2000 г., начисление амортизации и списание объектов производятся в ранее установленном порядке.
Общий порядок начисления амортизации по основным средствам правомерен лишь исходя из специфики деятельности для негосударственных образовательных организаций, оказывающих только платные услуги по обучению по основным образовательным программам и отражающих в бухгалтерском учете фактически поступившие суммы оплаты по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Эти организации, хотя имеют статус некоммерческих, исходя из специфики деятельности, осуществляемой только на платной основе, должны, признавать доходы и расходы от этой деятельности и выявлять финансовый результат.
Признанные в бухгалтерском учете доходы и расходы по этим организациям подлежат отражению в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) как доходы от обычных видов деятельности. При этом в составе расходов по указанной деятельности должна быть признана сумма амортизационных отчислений от стоимости основных средств, используемых для этих целей.
Что касается вопросов налогообложения, вытекающих из приведенного порядка отражения в учете в некоммерческих организациях износа основных средств, то:
а) в части облагаемой базы для расчета налога на превышение доходов над расходами действует порядок, который был разъяснен МНС России по согласованию с Минфином России в письме от 3.11.2000 г. N ВГ-6-02/850 О порядке определения некоммерческими организациями с 1 января 2000 г. состава расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли. Согласно разъяснению для целей исчисления налоговой базы определяются и учитываются амортизационные отчисления по основным средствам, приобретенным некоммерческими организациями после 1 января 2000 г. за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности;
б) в части облагаемой базы для расчета налога на имущество в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий для определения налогооблагаемой базы принимаются данные по счету 01 за минусом сумм износа.
Согласно Изменениям и дополнениям N 5 к инструкции N 33, утвержденным приказом МНС России от 15.11.2000 г. N БГ-3-04/389, в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, сумма износа определяется исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденных в установленном порядке.
При принятии решения о порядке отражения в учете основных средств и начисления по ним износа наряду с нормой п.17 ПБУ 6/01 организация вправе руководствоваться также нормой, приведенной в п.18 ПБУ 6/01, по объектам основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу. Последние разрешено списывать на затраты сразу по мере отпуска их в эксплуатацию на общую стоимость, обеспечив контроль за их движением в регистрах аналитического учета в порядке, предусмотренном учетной политикой организации.
Проведение исследований в аудите
Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.
Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.
Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации.
С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.
Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.
Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов:
а) внутрихозяйственный риск;
б) риск средств контроля;
в) риск необнаружения.
Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций:
а) высокий;
б) средний;
в) низкий.
Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).
Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня
