Мировая практика учета в условиях инфляции
Теоретически возможны также другие методы, например:
*метод HIFO (вошедший по наивысшей стоимости выходит первым);
*метод LOFO (вошедший по наименьшей стоимости выходит
*метод KIFO (при составлении баланса предприятия в первую очередь учитываются внутрихозяйственные поставки) [122].
5.2. Мировая практика учета в условиях инфляции
С начала XX в. многие ученые и практики бьются над проблемой совершенствования составления финансовой отчетности в условиях инфляции. Накопилось множество предложений, во многих странах уже сложилась определенная в этом отношении практика. Следует отметить, что интерес к проблеме учета инфляции периодически то возрастает, то затухает.
Наиболее широкий интерес она стала вызывать лишь с 70-х годов. Причиной такого возрождения интереса к влиянию ценовых колебаний на бухгалтерский учет стал резких рост уровня инфляции в 70-х годах, охвативший большинство стран.
В этот период некоторые страны предпринимали различные попытки найти решение указанной проблемы.
В разных странах в те иные периоды времени применялись в корне отличные друг от друга подходы к отражению последствий инфляции в финансовой отчетности. Первый можно охарактеризовать как глобальный, второй как выборочный. В соответствии с глобальньгм подходом корректируются первоначальные значения всех или, по крайней мере, основных элементов финансовой отчетности, подверженных влиянию инфляционного изменения цен. В качестве примера можно привести методы СРР, RPA, ССА и СоСоА.
В соответствии с выборочным подходом корректируются лишь отдельные элементы. Примерами являются образование резервов на покрытие прироста стоимости замещения активов, переоценка активов, методы FIFO и LIFO в учете запасов и метод ускоренной амортизации.
В большинстве латиноамериканских стран применяются методика GPL или ее модификации. В Бразилии данная методика включена в национальную систему счетоводства как ее важнейший элемент, позволяющий уменьшить искажающее влияние инфляции.
В ряде стран в методику вносят определенные коррективы. В частности, в той же Бразилии переоценивают только основные средства и вложения на основе публикуемых правительственными органами индексов.
При этом амортизационные отчисления делаются исходя уже из скорректированной стоимости основных средств; налогооблагаемая прибыль исчисляется также после проведения корректирования на темп инфляции.
Приверженность латиноамериканских стран к методике GPL объясняется несколькими причинами: нехваткой достаточного числа высококвалифицированных бухгалтеров, сравнительной простотой методики, отсутствием необходимой для реализации методик ССА информации об уменьшении цен по отдельным видам продукции, товаров, услуг и т. д.
Израиль в 80-х годах столкнулся с резким скачком инфляции и также вынужден был внедрить в практику учета методику GPL. Вместе с тем нагщональными учетными стандартами там не запрещается использовать в годовом отчете в качестве дополнительных аналитических сведений данные по себестоимости.
европейских странах проблемы инфляции последние тридцать лет практически не существовало. Тем не менее в ряде стран (ФРГ, Нидерланды, Франция и др.) национальные учетные стандарты рекомендуют приводить данные о текущей оценке активов и влияния изменения цен в виде дополнительной информации в соответствующих аналитических разделах годового отчета.
По схожему сценарию методики переоценки отчетности в условиях инфляции внедрялись в США и Великобритании. Ввиду относительно невысокого для этих стран уровня инфляции, имевшего место в середине 70-х годов, эти методики были введены в систему национальных отчетных стандартов в 1980 г. После того как в начале 80-х годов темпы инфляции вновь снизились, стандарты, регламентирующие учет и отражение в отчетности влияния инфляции, были отменены (1986 г.).
Кроме рассмотренных формальных методов учета последствий инфляции, во многих странах применяются неформальные механизмы, позволяющие учесть воздействие инфляции. В некоторых европейских и других странах предприятиям разрешено создавать резервы, не облагаемые налогами.
Наличие таких резервных фондов, как фонд на развитие предприятия или на случай непредвиденных обстоятельств, приводит к снижению отчетных данных о доходах, на которых основаны расчеты по дивидендам или по ставкам заработной платы. Предприятие получает дополнительные внутренние ресурсы, которые позволяют ему более эффективно покрывать потери, связанные с ростом цен. Их крупным недостатком является значительная произвольность применения и временный характер воздействия на инфляционные
Во Франции резерв на случай роста цен прямо служит целям корректировки отчетной информации. В Великобритании применяются резервные фонды, корректирующие материальные запасы.
В налоговых целях, а в некоторых случаях в целях финансовой отчетности, используются методы ускоренной амортизации. Эти методы дают возможность действительно учесть воздействие инфляции, по своей сути они являются локальными. Их применение ограничено только частью амортизируемого имущества.
Они дают временные результаты, так как периоды высоких амортизационных отчислений и заниженных финансовых результатов сменяются периодами малых амортизационных сумм, увеличивающих доход предприятия.
Проблема достоверности оценки показателей финансовой отчетности в условиях инфляции нашла отражение в нескольких международных стандартах бухгалтерского учета. Так, в 1977 г. был принят Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 6 Отражение в учете изменения цен, положения которого были расширены и уточнены в МСФО 15 Информация, отражающая влияние изменения цен, вступившем в силу с 1 января 1983 г. С января 1990 г. начал действовать МСФО 29 Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции (последняя редакция этого стандарта, не содержащая существенных изменений, относится к 1994 г.).
Согласно этому документу финансовая отчетность предприятия, относящаяся к отчетному и предшествующим отчетному периодам, независимо от того, основана ли она на фактической или восстановительной стоимости, должна представляться в едином измерении, действующих на дату составления отчетности [123].
Признавая, что искажения в финансовых отчетах под влиянием инфляционного фактора недопустимо возрастают, Комитет по международным стандартам учета принял МСФО 31 Финансовая отчетность в странах, подверженных гиперинфляции. Этот стандарт требует проводить пересчет основных отчетных данных с учетом инфляции.
Финансовые отчеты предприятия, ведущего учет в валюте, подверженной гиперинфляции, при использовании метода оценки по первоначальной или текущей стоимости должны пересчитываться на основе постоянной покупательной силы денег на дату составления отчетного баланса. Это требование относится также к соответствующим показателям за предыдущий отчетный период.
Повышение или снижение покупательной способности по денежным статьям активов и пассивов должно отражаться в текущей прибыли [14].
Представляющие отчетность предприятия должны приводить следующие данные:
*факт пересчета отчетной информации с поправкой на изменение общей покупательной силы денег;
*сведения о системе оценки имущества, используемой при предоставлении основных отчетов по первоначальной, текущей стоимости и т. д.;
*данные о величине индекса цен на дату составления баланса и показатели динамики этого индекса в течение отчетного периода;
*данные о чистом денежном доходе или убытках за этот период.
Организация бухгалтерского учета в условиях инфляции в Казахстане рассмотрена в примерах 1 7.
Корректировка по колебаниям курсов валют. Переоценка всех статей актива баланса производится по изменению курса тенге относительно курса доллара.
Пример 1. Автомобиль Мазда-625 государственный А748СК был куплен предприятием два года назад (в 2001 г.) за 1320 тыс. тенге, при этом курс тенге к доллару составлял 146,7:1. Если сегодняшний курс поднялся, например, до 148:1, то скорректированная стоимость автомобиля будет равна 1333,21 тыс. тенге (1320 х 1,01).
Применение этого способа имеет свои достоинства и недостатки. Главным достоинством является его простота. Он не требует наличия большого объема дополнительной информации. Однако этот метод дает неточные результаты в силу того, что курсовые соотношения тенге и доллара не совпадают с их реальной покупательной способностью.
Из-за этого более точной является переоценка статей актива и пассива баланса по колебаниям индексов уровней цен. Она может быть ориентирована как на товарную массу в целом, так и на каждый конкретный товар или товарную группу.
Однако этот способ переоценки, во-первых, намного более трудоемок, а во-вторых, применим только тогда, когда можно найти дополнительную надежную информацию о состоянии запасов на предприятии.
Корректировка по методу постоянной покупательной способности (СРР). При учете по методу СРР первоначальная стоимость основных средств переводится в единицы постоянной покупательной способности по индексу общего уровня цен.
Пример 2. В 2002 г. (через 8 лет) предприятие списало автобус, используя линейный метод амортизации и предполагая, что остаточная стоимость равна нулю. Автобус куплен в 1995 г. за 640 тыс. тенге, ежегодные амортизационные отчисления составили 80 тыс. тенге.
В 1995 г. балансовая стоимость автобуса составила 560 тыс. тенге, а к концу 2002 г. - 80 тыс. тенге.
Розничные цены с 1995 по 2002 гг. возросли в 2,3 раза, первоначальная цена автобуса составила 1472 тыс. тенге и амортизационные отчисления должны быть основаны на этой величине. В таблице 21 показано, как отражается стоимость автобуса по методу СРР в 2002 г.
В данном случае в 2002 г. изначально начислялось только 80 тыс. тенге амортизационных отчислений, хотя правильные (по методу СРР) амортазатционные отчисления составляют 184 тыс. тенге. Отсюда следует, что учет по методу СРР приводит к получению меньшего чистого дохода, нежели по первоначальной стоимости.
Пример 3. Вследствие инфляции у предприятия, владеющего деньгами, будет происходить снижение покупательной способности. Эти потери определяются также методом СРР как расходы по счету Доход (убыток).
Предприятие имело 2800 тыс. тенге наличными на конец 2001 г. и сохранило их на протяжении всего 2002 г. В течение года индекс розничных цен поднялся на 6 %. В таблице 22 отражены на 31 декабря 2002 г. денежные потери предприятия за год в 168 тыс. тенге. Хотя предприятие владело одной и той же суммой на протяжении всего года, покупательная способность этой суммы снизилась.
Предприятие начало строительство цеха в апреле 7 лет назад. В этом месяце оно приобрело материалов на 300 тыс. тенге. В апреле и мае была начислена заработная плата рабочим в размере 100 тыс. тенге ежемесячно, а в июне и июле по 150 тыс. тенге в месяц. В июне закуплены дополнительные строительные материалы и оборудование на 200 тыс. тенге.
В конце июля цех был сдан в эксплуатацию.
Исходные данные сведены в таблицу 23.
Индексы общего уровня цен составляли:
Пример 4. Пересчет стоимости объекта основных средств, построенного хозяйственным способом. На балансе предприятия числится здание цеха стоимостью 1000 тыс. тенге, введенное в эксплуатацию 7 лет назад.
Можно было бы предположить, что корректировка должна быть осуществлена в отношении периода, начиная с указанной даты ввода объекта в эксплуатацию. Однако этот подход не может обеспечить достоверный результат, так как строительство здания заняло значительное время с существенно отличающимися уровнями инфляции.
Как видно из таблицы: 23, стоимость цеха была бы занижена на 44%, если бы корректировка проводилась с момента ввода его в эксплуатацию (конец июля) без учета временной структуры затрат.
Метод корректировки финансовых отчетов по изменению индекса общего уровня цен (метод СРР) повышает реалистичность анализа, обеспечивая сравнимость бухгалтерских данных
за различные периоды (времени): он позволяет достаточно точно установить размеры чистого дохода или убытка, возникающих у предприятия в связи с изменением покупательной способноти денег. При этом технология пересчета достаточно проста.
Однако использование метода СРР для корректировки статей баланса сопряжено с целым рядом трудностей:
во-первых, бухгалтерская оценка статей (например в части зданий, оборудования, запасов) часто нереалистична;
во-вторых, отсутствуют точные и достаточно достоверные индексы общего уровня цен.
Это искажает результаты корректировки и тормозит практическое применение данного метода.
Более точным, но и более трудоемким методом, дающим возможность судить о производственном потенциале и реальных хозяйственных возможностях предприятия в условиях инфляции, является метод пересчета статей актива баланса в текущие цены.
Корректировка по методу текущей стоимости (ССА). Производимая с помощью метода ССА корректировка позволяет отразить разную степень изменений стоимости производственных запасов, основных средств, амортизации, происшедших в результате инфляции.
Суть метода заключается в переоценке всех статей отчетности исходя из текущей их стоимости.
В качестве меры текущей стоимости используются стоимость воспроизводства (восстановительная стоимость), цена возможной реализации (ликвидная стоимость) или экономическая стоимость. Восстановительная стоимость любых видов активов определяется как возможная сумма, которую платят на рынке за аналогичные ценности за вычетом износа. Ликвидационная стоимость выражает потенциальную чистую текущую цену продажи активов за вычетом затрат на их доработку и реализацию.
Экономическая стоимость представляет собой дисконтированную оценку будущих чистых поступлений, полученных от использования активов.
В качестве текущей оценки производственных запасов и основных средств используют восстановительную стоимость, а по невозобновимым активам дисконтированную стоимость будущих поступлений, которые могут быть получены от их применения.
Метод ССА применяется тогда, когда цены на разные группы товарно-материальных ценностей растут неодинаковыми темпами, причем, как правило, отличающимися от темпов общего роста цен
Пример 5. Корректировка статей баланса на основе определения их текущей стоимости приводится ниже, причем в таблице 24 отражены индексы роста цен по разным видам производственных запасов, отличающихся от общего индекса цен.
1.Остатки производственных запасов в конце отчетного года:
350 (420/330) = 445,5 тыс. тенге.
2.Остатки малоценных и быстроизнашивающихся предметов в конце отчетного года:
50 (300/250) = 60 тыс. тенге. Полученные данные сводятся в таблице 25 и позволяют определить размер реального чистого дохода за вычетом инфляции.
Из таблицы 25 видно, что на реальную величину затрат и, соответственно, чистого дохода существенное влияние оказывают два фактора: структура самих затрат и различия в темпах роста цен по отдельным их видам. Реальная величина затрат при одном и том же объеме производства и реализации продукции должны составить 655,5 тыс. тенге вместо 550 тыс., а чистого дохода, соответственно, 344,5 вместо 450, тыс. тенге.
Другой важнейшей статьей, требующей пересчета по текущим ценам, являются основные средства. Рассмотрим, как этот пересчет можно осуществить, используя данные таблиц 26 и 27.
1.Реальная стоимость приобретений в предыдущем году
12(300/165) = 21,8 млн. тенге.
2.Реальная величина номинальной амортизации в предыдущем году:
4,8(300/165) = 8,7 млн. тенге.
3.Реальная стоимость приобретений в отчетном году:
4(300/250) = 4,8 млн. тенге.
4.Реальная стоимость накопленной амортизации в отчетном году: 0,8 (300/250) = 1,0 млн. тенге.
5.Реальная стоимость основных средств производства в текущих ценах:
21,8 + 4,8 = 26,6 млн. тенге.
6.Реальная величина накопленной амортизации в текущих ценах:
8,7 + 1,0 = 9,7 млн, тенге.
7.Остаточная стоимость основных средств:
26,6 - 9,7 = 16,9 млн. тенге. В результате инфляции номинальная первоначальная и остаточная стоимость основных средств претерпевают изменения, что видно из данных таблицы 28.
В бухгалтерском учете сумма переоценки увеличивает непосредственно первоначальную стоимость основных средств по соответствующим балансовым счетам подраздела 12 раздела I Основные средства и одновременно отражается по балансовому счету 541 Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств подраздела 54 раздела V.
Износ, начисленный на дату проведения переоценки, корректируется пропорционально изменению стоимости основных средств.
По мере эксплуатации актива сумма переоценки переносится на нераспределенный доход в размерах, определяемых в соответствии с применяемым методом начисления амортизации. Вся сумма переоценки переносится на нераспределенный доход только в момент выбытия актива.
Переоценка основных средств изменяет стоимостную основу амортизационных отчислений, они возрастают, увеличивая себестоимость и понижая доход за отчетный период. Возрастает номинальная сумма начисленного амортизационного фонда, который можно направить на капитальные вложения, восстановить частично используемый производственный потенциал.
Корректировка по методам FIFO и LIFO. Оценка товарно-материальных запасов осуществляется следующими методами: средневзвешенной стоимости, FIFO и LIFO. Метод оценки по средневзвешенной стоимости наиболее распространен в учетной практике казахстанских предприятий. Средневзвешенная стоимость ТМЗ рассчитывается определением их средней стоимости на начало отчетного периода и приобретенных или произведенных в течение данного периода.
Однако ТМЗ при их списании на себестоимость по этому методу основано на использовании расчетов и определении на их основе средней себестоимости единицы каждого вида материалов, движение которых отражено в отчетном периоде. При этом учитывается остаток ТМЗ, не списанный на производство продукции [153].
Пример 6. Порядок расчета стоимости израсходованного материала по методу FIFO и LIFO показан в таблице 29.
Всего использовано 6000 ед. ТМЗ, из которых 3700 ед. (1200 +2500) оцениваются по 100 тенге на общую сумму 37000 тенге.
Из оставшихся 2300 ед. (6000-3700) 1500 ед. оцениваются по 90 тенге на сумму 135000 тенге и 800 ед. (2300-1500) - по 80 тенге на сумму 64000 тенге. Следовательно, израсходованные за месяц 6000 ед. материалов оцениваются на сумму 569000 тенге (37000+135000+64000).
Теперь рассмотрим расчет израсходованных 6000 ед. материалов методом LIFO. Из указанного количества 3000 ед. оцениваются в 80 тенге на сумму 240000 тенге. Оставшиеся 3000 ед. оцениваются, соответственно, 1500 ед. по цене 90 тенге на сумму 135000 тенге и 1500 ед. по 100 тенге на сумму 15Ю00 тенге. Общая стоимость израсходованных ТМЗ по методу LIFO составляет 525000 тенге (240000+135000+150000).
Стоимость расходов материалов и их остатка, оцененные различными методами имеют отличия, что объясняется последовательностью применения в расчете цен приобретения разных партий ТМЗ.
Применение различных методов оценки ТМЗ может существенно повлиять на налогооблагаемую базу как по подоходному налогу с юридических лиц, так и по налогу на добавленную стоимость. Так, например, в период инфляции метод FIFO позволяет предприятию достичь достаточно высокого уровня чистого дохода по сравнению с результатом по методу LIFO.
В то же время налогооблагаемая база для НДС будет меньшей, чем при применении метода LIFO.
Оценка финансового положения предприятия. Инвестору, вкладывающему свои средства в доходный бизнес, интересно знать какой доход он сможет получить через определенный период времени, как увеличится в будущем сумма средств, инвестированная им сегодня?
Для исчисления величины дохода, который может быть получен в будущем, компаундинг. Суть его заключается в том, что номинал инвестируемых средств увеличивается по правилу сложных процентов.
Пример 7. Если предприятие в 2002 г. инвестирует в производство 2500 тыс. тенге под 12% годовых, то через год получит 2800 тыс тенге [2500000 х (1 + 0,12)]. Через два года при сохранении уровня доходности инвестирования сумма возрастет до 3136 тыс. тенге [2500000 (1 + 0,12)2], через три - 3512,32 тыс. тенге [2500000 (1 + 0,12)}] и т. д. Процесс реинвестирования денежных средств вместе с доходом на них, осуществляемый в интересах получения еще большего дохода в следующих периодах и называется компаундингом. Для расчета наращенной величины дохода за любой период инвестирования средств используется следующая формула [120]:
С = И (1 + h), (60)
где: С - будущая наращенная (увеличенная) сумма;
И первоначально инвестируемая сумма; п норма доходности (рентабельности вложения) или ставка процента;
п число периодов (месяцев, лет), за которое производится суммирование дохода.
Для учета влияния периода инвестирования средств используется и другой метод дисконтирование. Его суть сводится к определению сегодняшнего эквивалента той суммы денежных средств, которую ожидают получить в будущем.
Дисконтирование основано на том, что любая сумма средств, пущенная сегодня в оборот и приносящая ежегодный доход, не только сохраняется, но и приумножается.
Дисконтирование позволяет рассчитать сегодняшнюю стоимость (текущий финансовый эквивалент) той суммы средств, которая может быть получена в будущем. Для расчета текущего финансового эквивалента ожидаемую к получению в будущем сумму уменьшают на доход, наращиваемый за определенный срок по правилу сложных процентов.
Зная будущую денежную сумму и процентную ставку ежегодного дохода (в нашем примере 12%), можно определить сегодняшнюю стоимость этой денежной суммы по формуле, вытекающейиз формулы (60) компаундинга: 3136000/(1 + 0Д2)2 = 2500,8 тыс. тенге.
Приведенный расчет позволяет увидеть, что текущий финансовый эквивалент будущей денежной суммы тем ниже, чем отдаленнее срок ее получения и чем выше норма доходности.
Финансовая отчетность, скорректированная в соответствии с динамикой инфляции, используется в качестве исходной базы для глубокого анализа финансового состояния предприятия и оценки его финансовой устойчивости.
5.3. Пути совершенствования учета в условиях инфляции
Процесс учета и анализа в условиях инфляции требует разработки необходимых механизмов его реализации. В этой связи, на основе анализа и синтеза теоретических аспектов и мирового опыта бухгалтерского учета [17, 116, 117, 118, 120, 121, 125, 126 и др.], разработаны следующие методические подходы к решению наиболее актуальных для практики задач.
Моделирование переоценки ценностей предприятия. Нижеприведенные модели основаны на: 1) разделении активов и кредиторской задолженности на монетарные и немонетарные; 2) рассмотрение изменений в межоперационные интервалы времени; 3) учета изменения либо общего, либо частных уровней цен, либо и того, и другого.
Переоценка на изменение общего уровня цен. Если предприятие имеет чистые монетарные активы в сумме \, немонетарные активы - Анм и остаточный капитал - К, то все это выраженное в тенге на момент времени 10 составит:
Поскольку переоценка выполняется с использованием индекса общего уровня цен (я), то переоценка финансового состояния предприятия в ценах на момент времени I, составит:
Ам, + АимД1+^) = К0(1+я)-Ан0р, (62)
где: Ам1 - монетарные активы на момент времени I,
Анм ()(1 + я) представляет собой исходную цену немонетарных активов, выраженную в общем тенге на момент времени
