КОНСТИТУЦИОННАЯ ЭКОНОМИКА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Как известно, налоги и сборы являются основным источником доходов бюджетов. За счет них производится оплата государственных обязательств, необходимое субсидирование, предоставление субвенций и пр. Налоговые поступления обеспечивают содержание самого государственного аппарата, предоставляя ему возможность абстрагироваться от попыток коммерциализации своей деятельности, исключить практику кормления и работать на основе принципа равноудаленности частных субъектов от власти.
Таким образом, налогообложение одна из наиболее публично важных сфер государственной деятельности. Помимо фискальной функции (пополнения бюджета) налоги выполняют и другие задачи, например, могут прямо влиять на развитие приоритетных направлений промышленности и услуг (регулирующая и стимулирующая функции).
Неудивительно, что налогообложение, как правило, в той или иной мере регулируется нормами конституций. Как уже отмечалось выше, конституции, по общему правилу, ограничиваются требованиями неретроактивности и законноустановленности налогов, и налоговые регуляторы нередко пытаются закрыто толковать данный перечень принципов, нарушая хотя и не указанные прямо, но безусловно вытекающие из конституций требования к налогообложению.
Конституционный принцип необходимости установления налогов только законом устанавливает жесткое требование о необходимом уровне нормативного правового акта, которым возможно установить, изменить или отменить налог. Основная цель такого требования не только законность как общеправовой конституционный принцип, но и ограничение полномочий административных частейгосударства (субъектов, штатов, автономных округов и пр.) по установлению чрезмерного налогообложения.
Надо отметить, что упомянутый принцип законности применительно к налогообложению, в первую очередь, означает требование о недискриминации. Можно проводить аналогию недискриминации с понятием равенства всех перед законом как элемента принципа законности, выделяемого обычно российскими учеными.
Принцип недискриминации это один из основополагающих конституционно-экономических принципов. Он закреплен во многих международных документах1.
В юрисдикциях, на которые данные международные документы не распространяются, этот принцип применяется на основе международного конституционноэкономического обычая2.
Налоговый словарь Международного Бюро Фискальной Доку-ментации3 определяет понятие дискриминации таким образом: термин дискриминация... может быть определен как применение одинакового подхода при разрешении различных правовых ситуаций или применение различных подходов в аналогичных ситуациях. В международном контексте дискриминация обычно проявляется в применении различных подходов к налогоплательщикам в сходных ситуациях, когда различие заключается только в такой их характеристике, как национальность.4.
Действительно, в общем смысле дискриминация проявляется в указанных двух формах. Именно к такому пониманию данного явления обычно склоняются исследователи международного налогового права.
Само понятие дискриминации обычно подразделяется на прямую (установление неправомерных ограничений непосредственно в правовых актах) и скрытую (дискриминационное толкование и правоприменение).
Тем не менее, как и большинство правовых норм, принцип недискриминации имеет свои пределы действия. Именно определение этих пределов является основной проблемой международной конституционно-экономической трактовки недискриминации. Очевидно, что нормы или действия являются дискриминационными, если они устанавливают определенные различия по тем основаниям, которые недостаточно обоснованы либо необоснованы вообще. Современная общемировая правовая доктрина достигла уровня, при котором такие основания различий, как этническая или расовая принадлежность, религия и пол являются, безусловно, дискриминационными практически во всех юрисдикциях.
Все остальные основания могут трактоваться как законодателями, так и правоприменителями по-разному. Например, в европейском понимании не могут являться оправданиями дискриминации негармонизированность законодательства, возможность избежания налогоплательщиком дискриминации (например, путем прохождения регистрации в другой стране), тот факт, что подвергнутый дискриминации получает и преимущества. В то же время различия в Европе могут оправдывать обусловленность публичным интересом (интересами налогового контроля, пропорциональности ипр.), непревышение необходимого минимума для достижения баланса интересов1.
При этом для доказательства налогоплательщиком наличия дискриминации на европейском уровне он должен доказать, что предполагаемые различия нарушают основные свободы, установленные в учредительных документах Евросоюза; внутреннее законодательство государства использует дискриминационные положения; данные положения не являются обоснованными2. Тем не менее даже европейские правоприменители, с учетов развитых конституционных основ налогового законодательства, не всегда правильно применяют принцип недискриминации.
Зачастую бывает непросто понять, составляет ли то или иное действие или та или иная налоговая система явление дискриминации. Как признает сама ОЭСР, ...разнообразность и сложность современных юридических действий и налоговых систем иногда выливается в то, что становится неясным, составляет ли различие. форму дискриминации.1.
В связи со сложностью указанных отношений, как утверждают исследователи, существует два основных критерия реального действия запрета дискриминации на национальном уровне: достаточная дееспособность судов для того, чтобы признавать законодательные нормы неконституционными; перечень видов дискриминации, установленных национальной конституцией2.
Из принципа недискриминации, как было показано выше, фактически вытекает более частное требование о недопустимости установления необоснованных привилегий, которое в ряде конституций выделено особо (например, вч. 2 ст. 170 Конституции Бельгии, ст.
133 Конституции Испании и пр.).
Требование об установлении налогов только законом фактически также обеспечивает действие налогов на всей территории государства. В ряде юрисдикций правило о действии налогов на всей территории страны выделено более детально3.
Как уже отмечалось, большинство конституций выделяют по отношению к налоговому законодательству требование неретроактивности. Как известно по общему правилу этот принцип, прежде всего, означает, что закон, ухудшающий положение его адресата, не должен иметь обратной силы.
При этом необходимо отметить, что данный ухудшающий положение закон может применяться не с момента, когда он вступает в силу, а только к тем правоотношениям, которые возникают после начала его действия. Это общее правило.
В налоговых правоотношениях принцип неретроактивности основывается на том, что налогоплательщик должен иметь возможность принимать экономические решения, имея перед собой полную картину возможных налоговых последствий таких действий. Очевидно, что было бы неправильно изменять налоговые последствия того или иного действия уже после того, как экономическое решение принято.
Принцип неретроактивности сегодня может не быть абсолютным. Зачастую некоторые юрисдикции, причем нередко достаточно развитые, оставляют для себя лазейки для применения к закону обратной силы. Обычно данные ограничения применения этого принципа ставятся в зависимость от таких критериев, как:
ожидания налогоплательщика в соответствии с действующим законодательством не были обоснованными и правомерными;
при применении ретроактивного эффекта налогоплательщику не наносится серьезного ущерба;
предыдущее право было явно некорректным или дефектным;
применение ретроактивного эффекта обосновывается публичным интересом1.
Таким образом, при применении данного принципа существуют определенные риски, которые носят, можно сказать, политический характер.
Большинство юрисдикций по общему правилу предоставляют налогоплательщику гарантии от применения вновь принятых законов к уже действующим правоотношениям, но при этом остается некоторый шанс, что законодатели дадут закону обратную силу, чтобы защитить интересы казны.
Более того, существуют примеры, когда данный принцип был ограничен на международном уровне. Так, в 1979 г. Европейская Комиссия по Правам Человека отклонила жалобу на применение ретроактивного эффекта закона.
В том случае британский закон от 1978 г. применялся начиная с 1976 г. Европейскую комиссию по правам человека удовлетворили доводы представителей государственных органов Великобритании о том, что ретроактивность была направлена на предотвращение применения схем уклонения от налогообложения, которые создавались в 1976 г. на основе действующегов тот момент законодательства1. При этом необходимо отметить, что в 1976 г. представители официальных органов Великобритании даже не заявляли о намерении реформировать законодательство в той области, в которой были приняты поправки.
Таким образом, налогоплательщики никак не могли на тот момент знать, что их действия приведут в будущем к неблагоприятным налоговым последствиям.
Представляется, что правильней было бы при подозрении налогоплательщика в недобросовестности ссылаться на злоупотребление им правами, предоставленными налоговым законодательством, а не идти на нарушение конституционного принципа неретроактивности. Однако органы власти нередко применяют определенные ограничения принципа неретроактивности, как правило, обосновывая их публичным интересом. При этом нужно учитывать, что под публичный интерес в этом понимании подпадает фактически любая налоговая недоимка, поскольку она свидетельствует о невыполнении налогоплательщиком своей социальной функции. А значит, при желании возможно применить ретроактивный эффект в любом случае, когда это политически необходимо.
Именно таким образом просчет законодателя становится обязанностью налогоплательщика.
Представляется, что подобные действия официальных государственных органов недопустимы и применяются только как инструмент политического давления или компенсации просчетов в самом государственном регулировании. Такие действия недопустимы в новой мировой налоговой системе. Очевидно, что налогоплательщик должен иметь возможность представлять налоговые последствия, к которым приведут те или иные его действия, именно в момент, когда он совершает такие действия.
При этом, конечно, если налогоплательщик злоупотребляет правами в ущерб третьим лицам, возможно пресечение такой деятельности, но именно по этому основанию.
Кстати, российское конституционное законодательство о налогах и специальное налоговое законодательство в данном случае опережают в развитии многие европейские юрисдикции, прямо устанавливая, что акты, устанавливающие новые налоги и сборы, повышающие их ставки/размеры или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанностиили иным образом ухудшающие положение налогоплательщика, не имеют обратной силы1. Думается, что такого рода установление является прогрессивным началом и должно действовать абсолютно.
Еще более сложный вопрос ретроактивность актов, содержащих официальное толкование того или иного закона (судебное, административное или иное)2. Необходимо отметить, что акт толкования это акт, не устанавливающий новые или изменяющий существующие нормы. Таким образом, разумно предположить, что их действие должно начинаться тогда, когда началось действие самого закона, в отношении которого установлено толкование, поскольку сами по себе нормы не изменились.
Так, как утверждают исследователи международного налогового права, было бы странным, если бы какой-то закон действовал одним образом до определенного момента, а после него другим образом3.
Тем не менее необходимо отметить, что при условии, что ранее существовали иные толкования, а затем произошло так называемое изменение практики, то действие нового акта толкования, очевидно, должно начинаться с момента его принятия, поскольку налогоплательщик добросовестно руководствовался предыдущими официальными толкованиями и не мог знать о предполагаемой смене практики.
Из конституционных положений о защите собственности прямо вытекают несколько других основополагающих требований в области налогов. Так, важен для налогообложения вопрос применения принципа прямого действия законодательства.
Как известно, любой закон применяется непосредственно к правоотношениям и, в случае наличия различий с подзаконными актами или актами толкования, превалирует над ними, причем это должно происходить при любых обстоятельствах4. Проблема же возникает, когда официальный ортан в области финансов дает разъяснения налогоплательщику, которые дальнейшим правоприменителем, например, судом, признаются противоречащими закону.
С одной стороны, налогоплательщики имеют право рассчитывать на то, что если они получают разъяснения от компетентных органов, то они ограничивают возможность наступления неблагоприятных для себя налоговых последствий, при условии, что они предоставили в запросе всю необходимую информацию для полного анализа. И это, в целом, разумно: кому, как не компетентным органам, определяющим, как правило, налоговую политику государства и участвующим в разработке налогового законодательства, давать наиболее правильные разъяснения налогового законодательства.
Однако, как показывает практика, профессионализма у данных органов зачастую бывает недостаточно для применения права в соответствии с законом.
Очевидно, что это нарушает интересы бюджета, а, таким образом, в какой-то мере и общества, т.е. публичные интересы. И тогда устанавливается правило, при котором соблюдение разъяснений налоговых органов не является обязательным, а таковым является правильное применение закона (что, собственно, и составляет принцип прямого действия).
Таким образом, недоплаченные налоги можно взыскать. При этом налогоплательщик формально освобождается от ответственности.
Освобождаясь от юридической ответственности, налогоплательщик не освобождается от ответственности экономической. Имеется в виду, что налогоплательщик, следуя разъяснениям компетентных органов, возможно, ожидал уменьшить свои расходы на сумму взысканных с него впоследствии налогов в связи с неправильностью разъяснений, повысил свои экономические риски, рассчитывая на данные средства.
Но он вынужден передать их в бюджет как недоимку по налогу.
Кроме того, во многих юрисдикциях существует институт налоговой пени, и нередко (например, в России) он не имеет понятного статуса. Например, в России пеня не была признана видом ответ-ственности1, хотя и имеет признаки ответственности. Тем не менееподобная практика существует, и на налогоплательщика в результате ошибки официального толкователя могут быть наложены меры ответственности, если не юридической, то экономической, в виде пеней и недоимки.
Кстати, представляется, что данные действия официальных толкователей близки к действиям по причинению вреда и вопрос о применении к ним гражданской ответственности должен подниматься в таких случаях в рамках арбитражного (гражданского) судопроизводства.
Что касается России, то здесь ситуация с применением принципа прямого действия закона достаточно запутанная. Про пени уже было сказано выше, но можно также отметить достаточно своеобразный статус разъяснений Минфина России, являющегося компетентным органом по разъяснению налогового законодательства1.
Как известно, Минфин выпустил письмо2, в котором указал, что разъяснения Минфина не содержат норм права, а являются лишь его (Минфина) позицией, а соответственно, отсутствует обязанность по соответствию данным разъяснениям не только у налогоплательщика, нону налогового органа. Некая абсурдность данного письма заключается в том, что оно само является разъяснением Минфина и не является, соответственно, нормативным правовым актом.
Таким образом, применяется оно также добровольно. Безусловно, такая неопределенность существенно нарушает права налогоплательщика и ставит его в ситуацию полной неясности, как же ему применять налоговые нормы, особенно в случаях, когда позиции Минфина и ФНС не сходятся.
Помимо изложенных требований, из конституционного права на защиту частной собственности прямо следуют также принципы пропорциональности и наличия фактической способности уплачивать налоги. Принцип пропорциональности означает, что должно быть разумное и пропорциональное соотношение между теми целями, которые ставит государство при введении того или иного налога или порядка его взимания, и средствами, путем которых эти цели достигаются. Таким образом, данный принцип защищает налогоплательщиков от чрезмерного налогообложения. Он является также гарантией налогоплательщиков от конфискационного характера налогообложения, при котором возможны ситуации, когда те или иные виды профессиональной и коммерческой деятельности попросту оказываются невыгодными, поскольку они не покрывают расходов, которые вызваны налогообложением.
Например, в России в 90-е гг. налогообложение зачастую могло нивелировать рентабельность, что, очевидно, не позволяло налогоплательщикам вести нормальную экономическую деятельность. Во многом это было связано с чрезмерностью местных налогов, в отношении которых у местных самоуправлений на тот момент имелась определенная свобода.
В России данный принцип называется принципом экономической обоснованности налогов и недопустимости их произвольного установления. Он установлен п. 3 ст. 3 НК РФ. Однако понятие экономической обоснованности в российском законодательстве не раскрывается.
И это становится причиной нарушений и опасности нарушений данного принципа.
Под экономической обоснованностью обычно понимают понятие более широкое, чем под пропорциональностью. Если пропорциональность означает, что юрисдикция должна достаточно оправдывать применяемые средства поставленными целями, то экономическая обоснованность предписывает, что государство не может исходить лишь из фискальной функции из целей пополнения казны при налоговом регулировании.
Иными словами, для установления налогов необходимо наличие прибыли, имущественной выгоды и пр.
Отсутствие подобного требования в законе приводит к возможности нарушений. Так, в начале апреля 2009 г. в СМИ прошла информация о том, что руководитель ФНС России направил Президенту РФ письмо с предложениями установления новых налогов.
Самым ярким новшеством письма был налог на финансовые операции, который предлагалось взимать с каждого банковского расчета между организациями. Это ярчайший пример нарушения принципа экономической обоснованности. Этот налог также нарушал бы принцип недопущения двойного налогообложения, экономическая разновидность которого здесь налицо.
Нередко нарушения данного принципа в связи с экономической необоснованностью констатировал и Конституционный Суд РФ1. Если принцип пропорциональности означает публичную обоснованность, то принцип наличия фактической возможности уплачивать налоги отражает индивидуальную обоснованность в отношении налогоплательщика. Данный принцип исходит из положений о том, что налоговая система должна быть социально справедливой. Иногда он закреплен в основных законах.
Например, в Конституции Италии указано: каждый должен участвовать в погашении общественных расходов в соответствии с его возможностями1. Аналогичные положения содержатся в Конституции Испании2.
В ряде случаев подобные выводы делаются правоприменителями на основании иных конституционных принципов. Так, Конституционный Суд Германии вывел рассматриваемый принцип из принципа равенства всех перед законом (что еще раз подчеркивает эволюцию и детализацию конституционноэкономических принципов)3.
Основная проблема данного принципа заключается в том, что практически нигде нет закрепления его содержания. Очевидно, что он также направлен на предотвращение произвольного установления налогов.
Но где заканчивается грань фактической возможности уплачивать налоги, из правовых норм обычно не следует.
Наверняка многими правоприменителями данный принцип понимается нередко так, что предел налогообложения ограничивается 100% доходов или имущества налогоплательщика: ведь сохраняется его возможность по фактической уплате налога, пока у него есть имущество, за счет которого можно уплатить налоги. Очевидно, что такое использования данного принципа неправильно, поскольку следует учитывать расходы, необходимые для получения дохода, и процент рентабельности, на которую вправе рассчитывать лицо, извлекающее прибыль.
В российском же налоговом праве данный принцип закреплен вп. 1 ст. 3 НК РФ. Проблема здесь заключается в том, что общепринятые разъяснения в данном вопросе отсутствуют, нет также и развитой доктринальной или правоприменительной позиции по данному вопросу.
Конечно же, в результате этого практическое применение данного принципа сводится к нулю: налогоплательщики просто не могут к нему апеллировать в силу его неясности.
Из конституционных прав на защиту собственности вытекает также принцип недопущения двойного налогообложения. Последнее бывает двух типов: юридическое (обложение одного и того же объекта несколькими юрисдикциями) и экономические (один объект дважды подвергается налогообложению, но меняется субъект, например, выплата дивидендов: сначала доход облагается налогом на прибыль, а потом налогом на дивиденды).
Необходимо отметить, что законодательство, направленное на избежание двойного налогообложения, постоянно детализируется и развивается, что дает надежды на правильное применение указанного принципа во всех случаях уже в ближайшем будущем.
Как уже отмечалось, в российской правоприменительной практике все более часто применяются доктрины, основанные на использовании метода право экономика. Таковыми, например, являются доктрины деловой цели, превалирования существа отношений над их юридической формой, упомянутая доктрина обоснованной налоговой выгоды и пр.1.
В России налоговое законодательство все еще нельзя назвать безупречным. Тем не менее намечаются определенные положительные тенденции, которые фактически означают приведение специально-правовых норм в соответствие с фундаментальными конституционно-экономическими принципами.
Дальнейшее развитие, как представляется, должно происходить с учетом и на базе, в первую очередь, изложенных в данной главе правовых основ.
