Строительство хозяйственным способом
Обратите внимание! В ст.
3 Закона N 119-ФЗ речь идет исключительно о суммах НДС, предъявленных подрядными организациями.
При этом ничего не говорится о суммах входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для строительства до 1 января 2006 г. А ведь налогоплательщик мог самостоятельно приобретать строительные материалы, оборудование к установке, заказывать на стороне услуги по проведению экспертизы, подготовке строительной документации и т. д.
Налоговые органы настаивают на том, что поскольку в Законе N 119-ФЗ для этих сумм НДС никакого особого порядка вычета нет, то они предъявляются к вычету в том порядке, который действовал до 1 января 2006 г., т.е. только после завершения строительства (в месяце, когда по построенному объекту начнет начисляться амортизация) (п. 4 Письма ФНС России от 18.10.2006 N ШТ-6-03/1014@).
* * *
Бывает, что организации-застройщики осуществляют строительство объекта подрядным способом. При этом в организации создается подразделение, осуществляющее контроль и надзор за ходом строительства.
Затраты организации на содержание этого подразделения, учитываемые на счете 08, не являются объектом обложения НДС. С этим не спорит и Минфин России.
Однако в финансовом ведомстве считают, что суммы входного НДС по этим затратам к вычету предъявлять нельзя (Письмо Минфина России от 21.06.2007 N 03-07-10/10).
Аналогичной позиции придерживается и ФНС России (Письмо от 15.10.2007 N ШТ-
6-03/777@, вопрос 4).
Строительство хозяйственным способом
При строительстве объекта основных средств хозяйственным способом стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, облагается НДС (пп. 3 п. 1 ст.
146 НК РФ).
НДС на стоимость выполненных СМР начисляется по окончании каждого налогового периода (ежеквартально) исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период (п. 10 ст. 167 НК РФ). Сумма НДС, которую нужно уплатить в бюджет, исчисляется по ставке 18% от суммы фактических расходов на строительство (п.
2 ст. 159 НК РФ).
Сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных СМР, принимается к вычету при выполнении двух условий (п. 6 ст.
171 и п. 5 ст. 172 НК РФ):
1) строящийся объект предназначен (полностью или частично *) для осуществления операций, облагаемых НДС;
2) стоимость построенного объекта будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления).
* Если строящийся объект предполагается использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то НДС, начисленный на стоимость выполненных СМР, заявляется к вычету в полном объеме. При этом после ввода объекта в эксплуатацию в случае фактического использования и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях налогоплательщику придется в течение 10 лет восстанавливать часть суммы НДС, предъявленной к вычету, по правилам, установленным п. 6 ст.
171 НК РФ (Письма ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@, от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).
Если объект будет использоваться только в операциях, не облагаемых НДС, тогда сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных СМР, к вычету не принимается, а относится на увеличение балансовой стоимости строящегося объекта (дебет счета 08).
До 1 января 2009 г. существовало еще одно условие для вычета суммы НДС, начисленной налогоплательщиком на стоимость выполненных СМР. Прежде чем ставить эту сумму НДС к вычету, ее необходимо было уплатить в бюджет.
Внимание! С 1 января 2009 г. такого условия для вычета больше нет.
Теперь вычет предоставляется сразу же после начисления указанной суммы НДС.
Таким образом, до 2009 г. налогоплательщик-застройщик должен был по окончании каждого квартала начислять НДС на стоимость выполненных за квартал работ и уплачивать его в бюджет. При своевременной уплате налога в бюджет он имел право ставить эту сумму НДС к вычету в квартале, следующем за тем, в котором она была начислена.
С 2009 г. вычет предоставляется в том же квартале, когда сумма НДС была начислена. То есть при заполнении декларации за соответствующий квартал одна и та же сумма НДС отражается в ней дважды: и как сумма, начисленная на стоимость выполненных СМР, и как сумма, принимаемая к вычету (Письмо ФНС России от
23.03.2009 N ШС-22-3/216@).
При этом, согласно п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, суммы НДС, начисленные на стоимость выполненных СМР до 1 января 2009 г., принимаются к вычету в том порядке, который действовал до 1 января 2009 г.
Помимо суммы, начисленной им на стоимость выполненных СМР, налогоплательщик-застройщик имеет право ставить к вычету суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства.
Эти суммы НДС принимаются к вычету в общем порядке - по мере принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), независимо от факта оплаты поставщику. При этом дожидаться окончания строительства не нужно (п.
5 ст. 172 НК РФ).
Внимание! Требования о том, чтобы амортизация по построенному объекту учитывалась в составе расходов при налогообложении прибыли, а также о том, чтобы построенный объект использовался в деятельности, облагаемой НДС, относятся только к сумме НДС, начисленной на стоимость выполненных работ.
К суммам входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, эти требования не относятся.
Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, принимаются к вычету, независимо от назначения построенного объекта. Эти суммы принимаются к вычету постольку, поскольку они относятся к товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операции, являющейся объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст.
171 НК РФ) (см. Письмо МНС России от 23.04.2004 N 03-108/1057/16).
Пример 1.17. Предприятие (плательщик НДС) хозяйственным способом осуществляет строительство административного здания.
Работы были начаты в ноябре 2008 г. и закончены в сентябре 2009 г.
Покажем порядок исчисления и уплаты НДС при строительстве на примере двух первых кварталов строительства.
В ноябре 2008 г. были приобретены строительные материалы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), предназначенные для строительства здания.
Объем выполненных строительных работ составил:
в IV квартале 2008 г. - 7 500 000 руб.;
в I квартале 2009 г. - 4 000 000 руб.
Ноябрь - декабрь 2008 г.:
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 180 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы;
Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы строительные материалы по покупной стоимости без учета НДС;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по приобретенным строительным материалам принят к вычету;
Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - 7 500 000 руб. - отражены затраты на выполнение СМР собственными силами предприятия;
Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 1 350 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных в IV квартале 2008 г. (7 500 000 руб. x 0,18).
31 декабря 2008 г. выписывается в двух экземплярах счет-фактура на стоимость СМР, выполненных в IV квартале (7 500 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (1 350 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж за IV квартал 2008 г.
В книге покупок за IV квартал регистрируется счет-фактура на приобретенные строительные материалы.
Январь - март 2009 г.:
Д-т счета 68 - К-т счета 51 - перечислен в бюджет НДС по декларации за IV квартал 2008 г.;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1 350 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных в IV квартале, принимается к вычету после его фактической уплаты в бюджет;
Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - 4 000 000 руб. - отражены затраты на выполнение СМР;
Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 720 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных в I квартале (4 000 000 руб. x 0,18);
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 720 000 руб. - принимается к вычету НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных в I квартале.
31 марта выписывается в двух экземплярах счет-фактура на стоимость СМР, выполненных в I квартале (4 000 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (720 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж за I квартал.
В книге покупок за I квартал регистрируются показатели:
- счета-фактуры на стоимость СМР, выполненных в IV квартале 2008 г., который предприятие самостоятельно выписало в декабре 2008 г. и отразило в своей книге продаж за IV квартал;
- счета-фактуры на стоимость СМР, выполненных в I квартале 2009 г., который предприятие самостоятельно выписало в марте 2009 г. и отразило в своей книге продаж за I квартал.
* * *
Обратите внимание! Если организация до сих пор продолжает строительство, начатое до 1 января 2006 г., то изложенные выше правила распространяются только на объемы строительства, выполненные после 1 января 2006 г.
Что касается объемов, выполненных до 1 января 2006 г., к ним применяются правила, закрепленные в ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
Правила эти таковы.
В отношении того объема работ, который был выполнен до 1 января 2006 г., необходимо было выполнить следующее.
По состоянию на 1 января 2006 г. нужно было определить сумму фактических затрат на строительство, произведенных:
до 1 января 2005 г.;
в течение 2005 г.
Одновременно на счете 19 необходимо было определить сумму входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР. Причем отдельно нужно было выделить входной НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 1 января 2005 г. и в течение 2005 г.
На стоимость строительно-монтажных работ, выполненных до 1 января 2005 г., НДС начисляется только после завершения строительства (в том периоде, когда соответствующий объект завершенного капитального строительства будет принят к учету). То есть, по сути, в этой части сохранен прежний порядок исчисления НДС, действовавший до 1 января 2006 г.
После уплаты этой суммы в бюджет ее можно предъявить к вычету при условии, что объект построен для осуществления операций, облагаемых НДС.
Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 1 января 2005 г., можно принять к вычету тоже только после окончания строительства.
На стоимость строительно-монтажных работ, выполненных в период с 1 января по 31 декабря 2005 г., НДС необходимо было начислить 31 декабря 2005 г. Одновременно в декабре налогоплательщик мог заявить к вычету оплаченные суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ.
Обе эти суммы (НДС, начисленный на стоимость работ, выполненных в 2005 г., и входной НДС, относящийся к этим работам) должны были быть отражены в декларации по НДС за декабрь 2005 г.
Сумма НДС, начисленная на стоимость СМР, выполненных в 2005 г., предъявляется к вычету после уплаты в бюджет. Так, если в январе 2006 г. организация заплатила в бюджет всю сумму НДС, подлежащую уплате по декларации за декабрь 2005 г., то в январе она имела право поставить к вычету ту сумму НДС, которая начислена на стоимость работ, выполненных в 2005 г.
Обратите внимание! В ст. 3 Закона N 119-ФЗ не прописан порядок применения вычетов в отношении сумм входного НДС, относящихся к товарам (работам, услугам), приобретенным в течение 2005 г., но использованным для выполнения СМР уже после 1 января 2006 г.
Этот пробел восполнен в Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01.
В нем указано что поскольку особый порядок применения вычетов по таким товарам (работам, услугам) Законом N 119-ФЗ не установлен, соответствующие суммы входного НДС должны приниматься к вычету в том порядке, который действовал до 1 января 2006 г. Таким образом, вычет в части этих сумм возможен только после завершения строительства на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Расходы будущих периодов
Расходы будущих периодов - это те расходы, которые произведены в данном отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам. К таким расходам относятся, например, расходы:
- связанные с горно-подготовительными работами;
- на природоохранные мероприятия;
- связанные с приобретением лицензий на осуществление отдельных видов деятельности;
- на приобретение бухгалтерских программ и т. п. расходы.
В бухгалтерском учете информация о таких расходах по мере их осуществления отражается по дебету счета 97 Расходы будущих периодов. Списание этих расходов осуществляется в порядке, установленном организацией, в течение срока, к которому эти расходы относятся.
Возникает вопрос: в какой момент можно принять НДС по таким расходам к вычету?
Официальных разъяснений Минфина России по этому вопросу нет. Поэтому налоговые органы на местах решают этот вопрос по своему усмотрению.
Например, столичные налоговики подходят к решению этого вопроса просто: раз расходы списываются на затраты постепенно, то и НДС нужно принимать к вычету не сразу, а пропорционально сумме расходов, списанных на затраты (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 10.08.2004 N 24-11/52247).
Но, на наш взгляд, такая позиция не подкрепляется никакими нормами налогового законодательства.
Глава 21 НК РФ не устанавливает никаких особых правил применения налоговых вычетов по расходам будущих периодов, поэтому при решении этого вопроса нужно руководствоваться общим порядком. При этом определяющим условием должен являться факт принятия к учету приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Правило здесь очень простое.
Если товары получены (работы выполнены, услуги оказаны), то налогоплательщик имеет право предъявить к вычету всю сумму входного НДС, относящуюся к этим товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет отнесена на издержки (включена в себестоимость).
Если товары (работы, услуги), плата за которые учтена на счете 97, еще не получены (не выполнены, не оказаны), то входной НДС можно будет предъявить к вычету только по мере принятия к учету товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Так, например, купив бухгалтерскую программу, произведенные расходы организация учтет на счете 97 и будет списывать на расходы в течение установленного срока. При этом сумму НДС, уплаченную при приобретении программы, организация-налогоплательщик имеет право в полном объеме поставить к вычету в том периоде, когда программа была приобретена и принята к учету на счете 97.
Растягивать списание НДС на срок списания расходов со счета 97 совсем не нужно.
В то же время по расходам на подписку, которые традиционно учитываются на счете 97, НДС нужно принимать к вычету равномерно в течение срока подписки (по мере получения соответствующих номеров изданий).
Отметим, что изложенная нами позиция подтверждается арбитражной практикой.
Так, например, ФАС Северо-Западного округа рассматривал следующий спор. Организация оплатила расходы на получение лицензии, учла их на счете 97 и списывала на затраты равномерно в течение срока действия лицензии.
НДС по данным расходам предъявлялся к вычету пропорционально списываемым на затраты расходам. Налоговый орган признал действия организации неправомерными, утверждая, что вычет должен был быть произведен в полной сумме в момент приобретения лицензии.
Суд в этом споре встал на сторону налоговых органов, указав, что для вычета НДС по товарам (работам, услугам) важен факт их принятия к учету. При этом для целей НДС не имеет значения, на каком счете в бухгалтерском учете отражены произведенные расходы.
При выполнении условий, установленных гл. 21 НК РФ, налогоплательщик имеет право предъявить к вычету всю сумму НДС, относящуюся к товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет списана на затраты (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2006 N А05-20023/05-18).
Вопрос о порядке применения вычетов НДС по расходам будущих периодов был рассмотрен и в ФАС Московского округа. Спор касался НДС по землеустроительным работам, которые налогоплательщик учитывал на счете 97.
Налоговая инспекция настаивала на том, что вычет в части этих расходов возможен только после списания их со счета 97 на счета учета затрат. Однако судьи приняли сторону налогоплательщика, указав на то, что гл.
21 позволяет заявлять НДС к вычету по мере принятия выполненных работ, независимо от того, что в бухгалтерском учете они отражаются на счете 97 (Постановление от 18.06.2007 N КА-А40/5440-07).
Улучшения арендованного имущества
В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества. Расходы, которые арендатор понес в связи с осуществлением подобных улучшений, учитываются им в составе капитальных вложений и отражаются на счете 08 Вложения во внеоборотные активы.
Гражданский кодекс РФ различает два вида улучшений арендуемого имущества -неотделимые и отделимые (ст. 623 ГК РФ).
Отделимые улучшения по общему правилу являются собственностью арендатора. Соответственно, они учитываются арендатором как собственные основные средства.
Поэтому вычет НДС по отделимым улучшениям производится по тем же правилам, что и вычет НДС по приобретаемым основным средствам.
Неотделимые улучшения объекта аренды, которые невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды. То есть неотделимые улучшения, произведенные арендатором, в любом случае не являются его собственностью (независимо от того, возмещает арендодатель стоимость этих улучшений или арендатор их делает за свой счет).
Соответственно, возникает вопрос: имеет ли арендатор право на вычет НДС по расходам, связанным с производством неотделимых улучшений?
Однозначного ответа на этот вопрос в законодательстве нет.
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.
Арендатор при производстве неотделимых улучшений приобретает товары (работы, услуги). Соответственно, вычет НДС по этим товарам (работам, услугам) возможен, если произведенные улучшения в дальнейшем будут использоваться арендатором при осуществлении операций, облагаемых НДС. Таким образом, право на вычет зависит от того, для каких целей используется арендованное имущество (в состав которого входят и произведенные улучшения). Если для осуществления операций, облагаемых НДС, то у арендатора есть право на вычет.
Если для операций, не облагаемых НДС, то права на вычет нет.
Однако возможен и другой подход к решению данной проблемы.
Ведь мы говорим о неотделимых улучшениях арендованного имущества, которые неразрывно связаны с объектом аренды. А это значит, что по окончании срока аренды эти улучшения в любом случае будут переданы арендодателю. Передача этих улучшений может быть как возмездной (арендодатель полностью либо частично возмещает арендатору их стоимость), так и безвозмездной.
Но в любом случае она будет признаваться объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст.
146 НК РФ), т.е. по окончании срока аренды арендатор в любом случае должен будет начислить НДС на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений.
Именно такой позиции придерживаются налоговые органы (Письма Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290, ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507). Кроме того, в судебной практике есть решения, подтверждающие необходимость уплаты НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008) *.
* Нельзя не отметить, что есть и противоположные судебные решения, признающие требования налоговых органов об уплате НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю не соответствующими закону. Например, такое решение принял ФАС Московского округа, обосновав его тем, что объектом налогообложения по НДС является передача товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в данном случае передаются затраты (см.
Постановление от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08).
Таким образом, уже в момент производства неотделимых улучшений арендатор знает, что в конечном итоге эти улучшения будут переданы арендодателю и на их стоимость при передаче будет начислен НДС. Соответственно, на основании пп. 1 п. 2 ст.
171 НК РФ арендатор имеет право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства неотделимых улучшений, независимо от того, для каких целей он использует арендованное имущество.
Оба приведенных подхода, на наш взгляд, имеют право на существование.
При этом оба подхода предполагают, что арендатор имеет право воспользоваться вычетом в том периоде, когда улучшения были приняты к учету (соответствующие работы были выполнены).
Однако у чиновников Минфина России иной взгляд на эту проблему.
В Письме Минфина России от 06.04.2009 N 03-07-09/19 указано, что арендатор имеет право на вычет НДС по неотделимым улучшениям арендованного имущества. Но указанная сумма НДС принимается арендатором к вычету только в момент передачи улучшений арендодателю.
Какие нормы НК РФ привели чиновников к такому выводу, сказать затруднительно, поскольку в самом Письме никаких ссылок в обоснование изложенной в нем позиции нет.
Глава 21 НК РФ, как мы уже не раз говорили, увязывает право на вычет с моментом принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг). Поэтому, по нашему мнению, подход Минфина России не имеет под собой никакого нормативного обоснования.
Таким образом, в настоящее время организации необходимо самой принимать решение, какой из приведенных подходов использовать на практике и в какой момент заявлять вычет.
Возврат товаров
Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.
Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).
Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст.
172 НК РФ).
На практике много вопросов возникает в связи с возвратом товаров.
Имейте в виду, что если у покупателя нет претензий относительно качества или комплектности проданного товара, то законных оснований для возврата товара у него нет, при условии, конечно, что иное не предусмотрено непосредственно договором поставки.
То есть покупатель не может потребовать от продавца забрать товар обратно по той, например, причине, что он не смог перепродать этот товар.
Вместе с тем продавец и покупатель имеют полное право в договоре поставки предусмотреть основания и порядок возврата качественного товара продавцу. В настоящее время это довольно распространенное явление.
Однако нужно понимать, что в п. 5 ст. 171 НК РФ речь идет исключительно о возврате товара по основаниям, предусмотренным ГК РФ (товар ненадлежащего качества, некомплектный товар). Если же речь идет о возврате качественного товара, осуществляемого по соглашению сторон, то в этом случае имеет место так называемая обратная реализация, т.е. покупатель продает продавцу ранее купленный у него товар. Соответственно, вычет по такому товару предоставляется в общем порядке на основании п. 2 ст.
171 НК РФ (в момент принятия к учету на основании счета-фактуры, выписанного покупателем, при условии дальнейшего использования в операциях, облагаемых НДС).
Теперь вернемся к п. 5 ст. 171 и п. 4 ст.
172 НК РФ, регулирующим порядок применения вычетов при возврате товаров.
Порядок реализации этих норм, а также порядок оформления счетов-фактур и ведения книг покупок и книг продаж при возврате товаров подробно разъяснены в Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 (направлено нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@).
