Счета-фактуры на стоимость отгруженных товаров
21.08.2008 N 03-03-06/1/478, ФНС России от 07.04.2005 N 03-1-03/557/11).
При этом имейте в виду, что арбитражная практика по этому вопросу противоречива.
Например, ФАС Московского округа решил, что, поскольку в п. 6 ст. 169 НК РФ нет запрета на подписание счета-фактуры путем проставления факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера, оформление счетов-фактур с использованием указанных подписей не является нарушением ст.
169 НК РФ (Постановление от 12.07.2007 (17.07.2007) N КА-А41/5085-07).
Аналогичную позицию занял и ФАС Уральского округа, который указал, что действующее налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете не содержат норм, устанавливающих допустимые способы подписания счетов-фактур, и не предусматривают запрет на совершение подписи руководителя путем проставления штампа-факсимиле. Факсимильная подпись не является копией подписи физического лица, а представляет собой способ выполнения оригинальной личной подписи, в связи с чем проставление на счетах-фактурах факсимильной подписи не свидетельствует о нарушении требований ст.
169 НК РФ (Постановление от 16.01.2008 N Ф09-11118/07-С2).
Такие же решения можно найти в практике ФАС Поволжского округа (Постановление от 12.03.2009 N А12-6410/2008), ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 20.08.2008 N Ф08-4547/2008 *).
* ВАС РФ в Определении от 13.02.2009 N ВАС-16068 подтвердил правильность этого решения.
Однако есть много примеров, когда суды поддерживают позицию налоговых органов.
Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 12.03.2009 N Ф03-А73/08-2/445 указано, что факсимиле является аналогом собственноручной подписи и, следовательно, носит вторичный, производный характер от собственноручной подписи, является ее технической имитацией. Поскольку законодательство предусматривает наличие личной подписи, проставление в счетах-фактурах факсимиле свидетельствует о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства - п. 6 ст.
169 НК РФ.
Похожие выводы можно найти в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2007 N А33-2095/07-Ф02-4010/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-8449/2006(29482-А46-33), ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А13-6464/04-19.
Прочие требования
Примечание. При отгрузке большой номенклатуры товаров (работ, услуг) счет-фактура может быть оформлен на нескольких страницах (листах).
В этом случае необходимо пронумеровать все страницы счета-фактуры и указать на последней странице их общее количество. При этом подписи ставятся только на последней странице (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-04-09/11).
В НК РФ нет требования о том, чтобы подписи руководителя и главного бухгалтера (или уполномоченных лиц) стояли на каждой странице многостраничного счета-фактуры (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2009 N А78-3511/08-Ф02-405/09, ФАС Московского округа от 05.07.2007, 10.07.2007 N КА-А40/6221-07).
* * *
Примечание. Наличие в счете-фактуре дополнительных граф или строк не является нарушением установленного порядка оформления счетов-фактур.
Поставщик может вносить в форму счета-фактуры любые дополнительные реквизиты, характеризующие поставляемые товары (работы, услуги), условия поставки, условия расчетов и т. п. Внесение дополнительных реквизитов в установленную форму счета-фактуры не может служить основанием для непринятия к вычету сумм НДС, указанных в этом счете-фактуре.
В частности, не является нарушением порядка заполнения счета-фактуры наличие реквизита Выдал либо Выдал (ответственное лицо) (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-04-11/127).
* * *
До сих пор задается вопрос о необходимости наличия печати на счете-фактуре.
Напомним, что требование об обязательном заверении счета-фактуры печатью было исключено из ст. 169 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ.
Это изменение вступило в силу с 1 июля 2002 г. Поэтому после 1 июля 2002 г. печать на счете-фактуре ставить не требуется.
* * *
Счета-фактуры не должны иметь никаких подчисток и помарок. Все исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью организации-продавца (либо подписью индивидуального предпринимателя - продавца) с указанием даты внесения исправления.
Внимание! Не является нарушением установленного порядка заполнение счета-фактуры смешанным способом (частично машинописным, частично от руки).
Обратите внимание! В п. 14 Правил есть специальное указание на то, что счета-фактуры, заполненные частично от руки, частично с помощью компьютера, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок.
Однако имейте в виду, что счет-фактура, заполненный комбинированным способом, практически всегда вызывает у налоговиков подозрения (а вдруг покупатель сам дописал какую-то информацию). Поэтому, как правило, такие счета-фактуры подпадают под встречную проверку.
Если в рамках встречной проверки подтвердится, что счет-фактура изначально был заполнен поставщиком комбинированным способом, то проблем с вычетом у покупателя не будет. В противном случае... покупатель лишится вычета.
* * *
Получаемые и выдаваемые счета-фактуры хранятся раздельно в журналах учета счетов-фактур.
Покупатели ведут учет счетов-фактур, получаемых от продавцов, в журнале учета полученных счетов-фактур по мере их поступления от продавцов.
Продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры в хронологическом порядке (по мере выставления).
Даже если количество выставляемых счетов-фактур велико, налогоплательщику необходимо хранить вторые экземпляры всех выставленных счетов-фактур в бумажном виде. Вести журнал учета выставленных счетов-фактур в электронном виде (с приложением электронной версии вторых экземпляров счетов-фактур без распечатки их на бумажных носителях) нельзя (Письма Минфина России от 21.08.2008 N 03-03-06/1/478, УМНС России по г. Москве от 22.06.2004 N 24-11/41346).
Счета-фактуры на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав
При отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав поставщик обязан выставить покупателю счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Счет-фактура выставляется в течение 5 дней, считая с даты отгрузки.
Счета-фактуры составляются налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) при совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения. Так, в частности, счета-фактуры составляются налогоплательщиками:
- при совершении операций, не облагаемых НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ. Счета-фактуры в этом случае выписываются без выделения НДС с соответствующей надписью или штампом Без налога (НДС) (п.
5 ст. 168 НК РФ);
- при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд;
- при получении сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Такие счета-фактуры выписываются налогоплательщиком в одном экземпляре для отражения в своей книге продаж и покупателю не передаются (п.
19 Правил).
Кроме того, счета-фактуры составляются и теми налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями), которые в соответствии со ст. 145 НК РФ пользуются освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика. При этом счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога.
На счете-фактуре в этом случае делается надпись или ставится штамп Без налога (НДС) (п. 5 ст.
168 НК РФ).
Счета-фактуры не составляются:
- по операциям реализации ценных бумаг (кроме брокерских и посреднических услуг) (п. 4 ст. 169 НК РФ);
- банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не облагаемым НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (п.
4 ст. 169 НК РФ);
- по товарам (работам, услугам), реализуемым лицами, не являющимися плательщиками НДС;
- при реализации товаров за наличный расчет организациями (индивидуальными предпринимателями) розничной торговли и общественного питания и другими организациями (индивидуальными предпринимателями), выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению за наличный расчет с использованием ККТ, при условии выдачи покупателю кассового чека (п. 7 ст. 168 НК РФ);
- при реализации товаров (работ, услуг) непосредственно населению за наличный расчет без использования ККТ в случаях, предусмотренных законодательством РФ (п. 7 ст. 168 НК РФ).
В этих случаях вместо счетов-фактур применяются действующие бланки строгой отчетности либо действующие первичные учетные документы (при осуществлении расчетов с населением через филиалы кредитных организаций, отделения связи и т.п.), которые и регистрируются в книге продаж.
В счете-фактуре, выписанном при отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав, должны быть указаны следующие обязательные реквизиты (см. п. 5 ст. 169 НК РФ):
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
9) сумма акциза по подакцизным товарам;
10) налоговая ставка;
11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
13) страна происхождения товара;
14) номер таможенной декларации.
Остановимся подробнее на порядке заполнения отдельных строк и граф счета-фактуры.
Дата выписки счета-фактуры (строка 1 счета-фактуры)
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки.
Выставление счета-фактуры позднее установленного срока представляет собой нарушение обязанностей, установленных НК РФ. На этом основании налоговые органы нередко отказывают в вычете НДС по счетам-фактурам, выставленным с нарушением срока, установленного в п. 3 ст. 168 НК РФ.
При этом Минфин России считает такие действия налоговых органов правомерными, отмечая, что в счете-фактуре должны быть указаны порядковый номер и дата выписки счета-фактуры. Поэтому счет-фактура, составленный с нарушением срока, предусмотренного п. 3 ст.
168 НК РФ, не может являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость (Письмо от 30.06.2008 N 03-07-08/159).
Однако суды в такой ситуации поддерживают налогоплательщиков, указывая на то, что нормы налогового законодательства не ставят право на налоговый вычет в зависимость от своевременности выставления поставщиком счета-фактуры (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 10.02.2009 N КА-А40/12874-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.12.2007 N А19-3318/07-24-Ф02-8943/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-4718/2008(11569-А45-26), ФАС Поволжского округа от 18.09.2008 N А06-618/08, ФАС Уральского округа от 11.01.2008 N Ф09-10201/07-С2 *).
* Правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от
15.05.2008 N 4335/08.
Наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя (строки 2, 2а, 2б, 6, 6а, 6б счета-фактуры)
Если в счете-фактуре указаны недостоверные наименование и ИНН поставщика (т.е. организации с таким наименованием и ИНН не существует), вычет по такому счету-фактуре получить не удастся.
И в этом случае не поможет даже обращение в суд.
Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.01.2008 N Ф04-259/2008(731-А27-42) отклонил доводы налогоплательщика о том, что он не несет ответственности за недобросовестность третьих лиц. Суд указал, что в соответствии с законодательством, регулирующим вопросы регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, информация о регистрации лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, является открытой, установлен порядок получения такой информации любым заинтересованным лицом.
Если налогоплательщик-покупатель не проверил правоспособность поставщика и принял от него документы, содержащие недостоверную информацию, он несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия *.
* Более подробно этот вопрос рассмотрен на с. 26.
В соответствии с Приложением N 1 к Правилам указание места нахождения продавца и покупателя должно производиться в соответствии с учредительными документами. Таким образом, при заполнении соответствующих строк счетов-фактур
должны указываться юридические адреса продавца и покупателя, а не их фактические (почтовые) адреса (Письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-0711/129).
При этом Минфин России разъяснил что если в учредительных документах указаны юридический и фактический адреса организации, наличие в счете-фактуре обоих адресов является допустимым (Письмо от 07.08.2006 N 03-04-09/15).
Примечание. Если в счете-фактуре будет указан адрес продавца (покупателя), отличный от того, который указан в учредительных документах, то это практически 100процентно повлечет за собой отказ в вычете НДС.
Часто на практике налоговики отказывают организациям в праве на вычет по счетам-фактурам, если в адресах продавца и (или) покупателя отсутствуют слова Российская Федерация. Однако такой отказ неправомерен, что подтверждается Письмом Минфина России от 31.03.2008 N 03-07-11/129, в котором указано, что счета-фактуры, в которых в адресах продавца и покупателя не указываются слова Российская Федерация, не являются составленными с нарушением порядка, установленного НК РФ и Правилами.
С 1 марта 2004 г. в форму счета-фактуры был добавлен еще один обязательный реквизит - КПП покупателя и продавца (код причины постановки на налоговый учет). Соответственно, во всех счетах-фактурах, выставленных после 1 марта 2004 г., в обязательном порядке должен быть указан КПП как продавца, так и покупателя.
По разъяснению Минфина России (Письмо от 05.04.2004 N 04-03-11/54), суммы НДС, указанные в счете-фактуре, в котором отсутствует код причины постановки на учет, к вычету приниматься не должны.
При реализации товаров (работ, услуг) организацией, состоящей на учете в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика, в строке 2б ИНН/КПП продавца счета-фактуры указывается КПП организации, который содержится в уведомлении о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Соответственно, при приобретении товаров (работ, услуг) такой организацией в счете-фактуре в строке 6б ИНН/КПП покупателя указывается КПП организации, который содержится в указанном уведомлении, а при приобретении товаров (работ, услуг) подразделениями организации по строке 6б ИНН/КПП покупателя - КПП соответствующего подразделения (Письмо Минфина России от 20.04.2007 N 03-0711/114).
Если счет-фактура выставляется представительством (филиалом) иностранной организации, то в строках 2 Продавец и 2а Адрес указываются его наименование и адрес местонахождения в РФ в соответствии с данными, указанными в заявлении о постановке на учет по форме N 2001И, утвержденной Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 (Письмо ФНС России от 15.10.2007 N 03-4-03/1997).
Отметим, что в ст. 169 НК РФ, содержащей перечень обязательных реквизитов счета-фактуры, такой реквизит, как КПП, даже не упоминается.
Поэтому отсутствие или неправильное указание КПП в счете-фактуре не может служить единственным основанием для отказа в вычете НДС.
Правомерность этого вывода в полной мере подтверждается арбитражной практикой.
Например, ФАС Дальневосточного округа признал, что у налоговой инспекции отсутствовали основания для отказа налогоплательщику в применении вычетов по счетам-фактурам, в которых был указан неверный КПП (Постановление от 20.07.2007 N Ф03-А73/07-2/2874). Причем правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 14.11.2007 N 14815/07.
Аналогичные решения можно найти в практике ФАС других округов (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А43-49696/2005-40-893, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2007 N А19-8418/07-57-Ф02-9192/07, ФАС Московского округа от 04.07.2006 N КА-А40/5906-06, ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 N А55-3352/2007, ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2008 N А56-19453/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.03.2009 N А53-12719/2008-С5-14, ФАС Уральского округа от 21.01.2009 N Ф09-10343/08-С2, ФАС Центрального округа от
27.04.2007 N А48-3315/06-15).
Однако нужно понимать, что без суда вычет по счету-фактуре, в котором не указан (или указан неправильный) КПП поставщика и (или) покупателя, вы не получите.
Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя (строки 3 и 4 счета-фактуры)
При выполнении работ (оказании услуг) понятия грузоотправитель и грузополучатель отсутствуют как таковые, поэтому соответствующие либо строки в счете-фактуре вообще не заполняются, либо в них ставятся прочерки.
На сегодняшний день это правило зафиксировано непосредственно в Приложении N 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж. Оно появилось в этом Приложении только в 2009 г.
Однако Минфин России и налоговые органы придерживались такой позиции и раньше (см. Письма Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-09/03, от 12.05.2008 N 03-0711/186, УФНС России по г. Москве от 24.04.2007 N 19-11/37426).
Если же эти строки все-таки заполнены, то это не может быть причиной для отказа в вычете НДС. Ведь наличие в счете-фактуре дополнительной информации, помимо обязательных реквизитов, не может служить основанием для отказа в вычете НДС (см.
Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07).
Внимание! При реализации товаров информация о грузоотправителе и грузополучателе должна присутствовать в счете-фактуре в обязательном порядке.
В соответствии с Правилами, если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то в строке 3 Грузоотправитель и его адрес пишется он же (Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-07-09/32).
Обратите внимание! Это правило не распространяется на заполнение строк, касающихся информации о покупателе, являющемся одновременно грузополучателем. В этом случае при реализации товаров в строке 4 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес, а в строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами.
Даже если покупатель и грузополучатель являются одним и тем же лицом, запись он же в строке 4 практически наверняка приведет к спору с налоговым органом.
В Письме Минфина России от 21.07.2008 N 03-07-09/21 указано, что счета-фактуры, в строке 4 Грузополучатель и его адрес которых указаны слова он же, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.
При этом оговоримся, что при рассмотрении дела в суде решение в такой ситуации, скорее всего, будет принято в пользу налогоплательщика. Суды не считают запись он же в строке Грузополучатель и его адрес нарушением порядка оформления счетов-фактур в том случае, если покупатель и грузополучатель действительно совпадают в одном лице (при условии, что в счете-фактуре указаны все реквизиты покупателя) (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2007 N Ф03-А73/06-2/5357, ФАС Поволжского округа от 02.10.2007 N А72-6677/06-12/228, ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2007 N А56-21994/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.06.2006 N А19-38799/05-52-Ф02-2084/06-С1, А19-38799/05-52-Ф02-2709/06-С1, ФАС Центрального округа от 17.07.2008 N А48-4502/07-6).
Грузоотправителем может быть не только сам продавец (владелец, собственник) груза, но и иное лицо (лицо, имеющее склад и выступающее грузоотправителем по поручению владельца груза, или лицо, совершающее действия от своего имени, но за счет и по поручению собственника товаров).
В случае если продавцом товаров по договору является одно лицо, а отгрузка этих товаров производится со склада другого лица, то в строке 3 Грузоотправитель и его адрес указывается полное или сокращенное наименование организации, с чьего склада отгружены товары, и его почтовый адрес (Письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-0709/38).
Грузополучателем также может выступать не только сам покупатель, но и иное лицо, уполномоченное покупателем на получение груза. Если грузополучателем является иное лицо, то именно его реквизиты должны быть указаны в строке Грузополучатель и его адрес.
Соответствующие разъяснения приведены в Письме ФНС России от 25.12.2006 N 03-1-03/2550@.
Информация о грузоотправителе и грузополучателе должна соответствовать условиям договора поставки товара (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2008 N 19-11/005123) и, соответственно, должна совпадать с аналогичной информацией, указанной в товаросопроводительных документах. В случае несовпадения спор с налоговой инспекцией, скорее всего, придется решать в суде.
Вероятность выиграть такой спор в суде, конечно, есть.
Например, ВАС РФ согласился с тем, что если в счете-фактуре в качестве грузоотправителя поставщик указал себя, а не лицо, названное грузоотправителем в транспортных накладных, то это не является нарушением требований ст. 169 НК РФ (Определение ВАС РФ от 21.12.2007 N 17236/07).
ФАС Дальневосточного округа принял решение в пользу налогоплательщика в ситуации, когда в счете-фактуре грузополучателем был назван налогоплательщик-покупатель, в то время как в актах приема-передачи грузополучателями значились иные лица. Поскольку налогоплательщик-покупатель представил контракт, подтверждающий наличие взаимоотношений между ним и реальными грузополучателями, суд признал отказ инспекции в возмещении НДС по причине неправильного указания в счете-фактуре грузополучателя формальным и не соответствующим Налоговому кодексу (Постановление от 24.10.2007 N Ф03-А04/07-2/3613).
Но рассчитывать на то, что все судьи будут так лояльны, конечно же, нельзя. В зависимости от конкретных обстоятельств решение суда может быть неблагоприятным для налогоплательщика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.06.2006 N А19-4522/05-40-41-Ф02-2657/06-С1).
Номер платежно-расчетного документа (строка 5 счета-фактуры)
Одной из самых распространенных ошибок на практике является незаполнение строки 5 счета-фактуры К платежно-расчетному документу N .
Поскольку с 1 января 2006 г. для вычета входного НДС уже не важен факт оплаты поставщику, многие налогоплательщики перестали обращать внимание на заполнение этой строки.
В этой связи еще раз напомним, что счет-фактура дает право на вычет НДС только в том случае, если он соответствует требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
А п. 5 в качестве обязательного реквизита называет Номер платежно-расчетного документа, который нужно указывать в случае авансовых платежей.
