Приобретение товаров (работ, услуг) за наличный расчет
Налоговая база для уплаты НДС определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как стоимость приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров.
Внимание! В налоговую базу включается стоимость перевозки как по территории Республики Беларусь, так и по территории Российской Федерации.
При этом неважно, включены услуги по доставке в стоимость товаров, оплачиваемую поставщику, или доставка (транспортировка) осуществляется сторонними организациями (неважно, белорусскими или российскими) и оплачивается покупателем отдельно.
Если стоимость товаров, оплачиваемых белорусскому поставщику, не включает стоимость доставки, тогда покупатель должен при определении налоговой базы по НДС самостоятельно прибавить к покупной стоимости все свои расходы, связанные с транспортировкой и доставкой приобретенных товаров (Письмо Минфина России от 22.05.2008 N 03-07-13/1/02). При этом суммы НДС, уплаченные перевозчикам за услуги по перевозке, в налоговую базу при определении стоимости ввезенных товаров не включаются (Письма Минфина России от 01.10.2007 N 03-07-13/1-26, от 01.06.2007 N 0307-13/1-10).
Правомерность такого порядка определения налоговой базы по НДС подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 15238/08.
Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, российский покупатель должен представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по косвенным налогам (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 153н).
Обратите внимание! Хотя все налогоплательщики с 2008 г. сдают декларацию по НДС раз в квартал, срок подачи декларации по косвенным налогам остался прежним - до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ввезенных товаров к учету.
Декларация представляется всеми организациями и предпринимателями, ввозящими товары с территории Республики Беларусь, независимо от того, являются ли они плательщиками НДС *.
* Применение специальных налоговых режимов (упрощенная система, ЕНВД, ЕСХН), а также освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ не освобождают организацию (предпринимателя) от уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.
Одновременно с декларацией по косвенным налогам в налоговый орган представляются следующие документы:
- заявление о ввозе товара * в трех экземплярах с указанием сведений о поставщике товара, виде договора, заключенного с поставщиком; сведений о товарах, включая их наименование, стоимость, а также расчет налоговой базы и суммы начисленного налога;
- выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическую уплату налога по ввезенным товарам;
- договор (его копия), на основании которого товар ввозится из Республики Беларусь в Россию;
- транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Республики Беларусь на территорию России;
- товаросопроводительный документ белорусских налогоплательщиков.
* Приложение N 1 к Порядку заполнения декларации по косвенным налогам (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 153н).
Товаросопроводительными документами белорусского налогоплательщика являются накладные ТТН-1 и ТН-2. Если эти накладные оформлены с нарушениями, то налоговый орган может отказать в проставлении отметки на заявлении о ввозе товара, что приведет к тому, что белорусский контрагент не сможет подтвердить применение ставки 0% (Письмо УФНС России по г. Москве от 08.08.2007 N 19-11/75430).
Если ввоз товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь производится посредством пересылки международным почтовым отправлением, в качестве транспортных документов, подтверждающих перемещение товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации, представляются документы, применяемые при пересылке международных почтовых отправлений в рамках международного почтового обмена. В указанных документах содержатся сведения, позволяющие идентифицировать, какой товар был ввезен с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации посредством его пересылки международным почтовым отправлением (Письма ФНС России от 08.08.2006 N ШТ-6-03/780@ (п.
3) и от 23.12.2005 N ШТ-6-06/1084@).
В случае перевозки товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации грузобагажом на железнодорожном транспорте налогоплательщик в качестве транспортного документа может представить грузобагажную квитанцию (ее копию) либо дорожную грузобагажную ведомость (ее копию).
При перевозке товаров багажом на железнодорожном транспорте в качестве транспортного документа может быть представлена багажная квитанция (ее копия). В случае отсутствия на багажной квитанции сведений о станции отправления или маршруте отправки багажа налоговый орган в ходе налоговой проверки может истребовать у налогоплательщика проездной документ (билет) пассажира, отправившего данный багаж, в котором содержатся сведения о станции отправления (Письма ФНС России от
08.08.2006 N ШТ-6-03/780@ (п. 5) и от 10.05.2006 N 03-2-03/904@).
Внимание! Суммы НДС, уплаченные по ввезенным из Республики Беларусь товарам, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном НК РФ.
Обратите внимание! Для вычета важен только сам факт уплаты НДС в бюджет.
Наличие или отсутствие задолженности перед белорусским поставщиком на порядок применения налоговых вычетов по НДС никак не влияет (Письмо ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450).
Приобретение товаров (работ, услуг) за наличный расчет
Глава 21 НК РФ не содержит никаких особых правил, регламентирующих порядок применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет. В этой связи налогоплательщикам-покупателям следует в этом вопросе руководствоваться общими правилами, установленными ст. ст.
170 - 172 НК РФ.
Внимание! При приобретении товаров (работ, услуг) у граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями, сумма НДС расчетным путем не выделяется и к вычету не принимается.
Это объясняется тем, что физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не являются плательщиками НДС.
Материальные ценности, приобретенные у физического лица, приходуются на счета учета имущества по полной стоимости, указанной в первичных документах на приобретение этих ценностей. При приобретении у физических лиц работ (услуг) стоимость этих работ (услуг) в полном объеме относится за счет соответствующих источников финансирования.
Аналогичный порядок применяется и при приобретении товаров (работ, услуг) у организаций (предпринимателей), не являющихся, в соответствии с действующим законодательством, плательщиками НДС (упрощенцы, плательщики ЕНВД или ЕСХН).
При приобретении товаров (работ, услуг) у организаций (предпринимателей) -плательщиков НДС вычет применяется в общеустановленном порядке, поскольку никаких особых правил в гл. 21 НК РФ для этого случая нет.
Внимание! Минфин России настаивает на том, что для вычета входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет, у налогоплательщика должен быть счет-фактура поставщика, в котором НДС выделен отдельной суммой.
При этом в строке 5 счета-фактуры должны быть отражены реквизиты (номер и дата) кассового чека (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07).
А вот что написано в кассовом чеке (выделен в нем НДС или нет), с 2006 г. не важно. Ведь после 1 января 2006 г. оплата товаров (работ, услуг) уже не является обязательным условием для вычета.
Соответственно, не важно и то, что написано в платежных и расчетных документах.
При наличии счета-фактуры покупатель имеет право на вычет независимо от того, как оформлен кассовый чек.
Если у покупателя нет счета-фактуры, то права на вычет НДС у него нет. По крайней мере именно так считают налоговые органы (иную позицию нужно доказывать в суде).
В этом случае (при отсутствии счета-фактуры) порядок учета понесенных затрат во многом зависит от того, как оформлены документы, подтверждающие произведенные расходы, и в том числе кассовый чек.
Дело в том, что налоговики настаивают на том, что если сумма НДС выделена в чеке (ином документе) отдельной строкой либо в нем присутствует запись В том числе НДС или Включая НДС, то покупатель не имеет права относить всю сумму покупки на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Покупателю предлагается выделить сумму НДС из стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) расчетным путем и на расходы ее не относить.
При этом в праве на вычет указанной суммы НДС налогоплательщику также отказывается (нет счета-фактуры).
То есть выделенная сумма НДС в итоге просто теряется (относится в дебет счета 91 и в целях налогообложения прибыли не учитывается).
Примечание. Отнести всю стоимость покупки на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (без спора с налоговым органом), можно только в одном случае: если ни в одном первичном документе, подтверждающем произведенные расходы, нет никакого упоминания об НДС.
Этот подход, конечно же, невыгоден налогоплательщикам. И в 2008 г. ВАС РФ признал, что этот подход противоречит НК РФ.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17718/07 указано, что
налогоплательщик может заявить входной НДС к вычету и без счета-фактуры -на основании кассового чека.
Принимая решение, судьи сослались на п. 7 ст. 168 НК РФ, согласно которому при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, определенные п. п. 3 и 4 ст.
168 НК РФ по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур, считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Но нужно учитывать, что налоговые органы на местах продолжают настаивать на том, что вычет возможен только при наличии счета-фактуры. Поэтому право на вычет НДС на основании кассового чека до сих пор приходится отстаивать в суде.
Расходы на командировки
Порядок вычета входного НДС по командировочным расходам регулируется п. 7 ст. 171 НК РФ, в котором речь идет о нормируемых расходах.
В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ по расходам, которые, в соответствии с требованиями гл.
25 НК РФ, учитываются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС принимаются к вычету только в части, соответствующей указанным нормам.
Однако командировочные расходы для целей налогообложения прибыли не нормируются (принимаются в сумме фактических затрат) (пп. 12 п. 1 ст.
264 НК РФ).
Поэтому фактически по расходам на командировки вычет входного НДС производится без всяких ограничений при выполнении двух условий:
1) командировка связана с деятельностью, облагаемой НДС;
2) сумма НДС выделена отдельной строкой в счете-фактуре или бланке строгой отчетности.
Для применения вычета по НДС по расходам на проживание (п. 7 ст. 171 НК РФ) работник должен привезти из командировки счет из гостиницы, являющийся бланком строгой отчетности (до 1 декабря 2008 г. для гостиниц таковым является счет по форме N 3-Г, после 1 декабря 2008 г. это может быть бланк любой формы, содержащий все необходимые реквизиты *), на основании которого НДС можно принять к вычету.
Не возражает против этого и Минфин России (см. Письмо от 25.03.2004 N 16-00-24/9).
* Порядок применения бланков строгой отчетности вместо ККТ регулируется Положением об осуществлении наличных денежных расчетов без применения контрольно-кассовой техники (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359).
Из этого документа следует, что если организация оказывает населению услуги, в отношении которых никакие министерства и ведомства не уполномочены утверждать формы бланков строгой отчетности, то организация (предприниматель) имеет право использовать самостоятельно разработанные бланки. Необходимо только, чтобы такой бланк содержал реквизиты, установленные п. 3 Положения.
При этом утверждать такой бланк в Минфине России или ином ведомстве не требуется (см. Письма Минфина России от 16.06.2008 N 03-01-15/8-230 и от 23.06.2008 N 03-01-15/8-239).
Согласно п. 4 Положения бланки строгой отчетности должны либо изготавливаться в типографии, либо формироваться с использованием автоматизированных систем. Простой компьютер для формирования бланков строгой отчетности использовать нельзя (Письмо Минфина России от 07.11.2008 N 03-01-15/11-353).
Если в бланке строгой отчетности НДС выделен отдельной строкой, то эту сумму можно заявить к вычету без счета-фактуры (Письмо Минфина России от 21.12.2007 N 0307-11/638).
Если счет гостиницы, привезенный работником, не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к бланкам строгой отчетности (например, он отпечатан не типографским способом, а распечатан на простом принтере), то для вычета НДС обязательно нужен счет-фактура.
Никакие другие документы (счета или акты, выписанные организациями гостиничного хозяйства, но не являющиеся бланками строгой отчетности) применяться в целях получения вычета по НДС не могут (см. Письма Минфина России от 24.04.2007 N 03-07-11/126 и от 11.10.2004 N 03-04-11/165).
Счет-фактура должен быть выставлен гостиницей на имя организации, командировавшей работника. В нем должны быть правильно указаны наименование организации, ее ИНН и КПП, а также адрес.
Если счет-фактура выставлен на имя командированного работника (в графе Покупатель указаны Ф.И.О. работника), то вычет по такому счету-фактуре не предоставляется (см. Письмо Минфина России от 11.10.2004 N 03-04-11/165).
Если работник привез из командировки только счет за проживание в гостинице произвольной формы и кассовый чек, то вся сумма расходов подлежит включению в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
При этом проблема может возникнуть в том случае, если либо в счете, либо в чеке, либо в обоих документах отдельно выделена сумма НДС.
Как в такой ситуации поступать?
В отсутствие бланка строгой отчетности и (или) счета-фактуры организация не имеет права на вычет НДС. При этом на практике налоговые органы, как правило, утверждают, что в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, эту сумму НДС включить тоже нельзя.
Этот подход даже нашел свое отражение в официальном Письме Минфина России (Письмо от 24.04.2007 N 03-07-11/126).
Однако несколько позднее вышло еще одно Письмо Минфина России, в котором высказывается иная позиция. В нем говорится, что при налогообложении прибыли в составе расходов учитываются затраты на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/279).
Таким образом, в настоящее время порядок учета сумм НДС при отсутствии документов, дающих право на вычет, неоднозначен. Если вы не готовы к спору с налоговым органом, вам придется жертвовать этими суммами НДС, относя их в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Внимание! Вычет НДС производится по расходам по найму жилого помещения только на территории Российской Федерации.
На практике встречаются случаи, когда, возвращаясь из командировки в государства - участники СНГ, работники представляют в бухгалтерию гостиничные счета с выделенной суммой НДС. Особенно часто это бывает при командировках в Республику Беларусь.
Бухгалтеру нужно помнить, что по расходам на проживание на территории иностранных государств (в том числе и на территории государств - участников СНГ, включая Республику Беларусь) сумма НДС к вычету не принимается, даже если она выделена в документах отдельной строкой.
Стоимость проживания (вместе с НДС) включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 09.02.2007 N 03-0306/1/74, УФНС России по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71411).
* * *
Вычет НДС по расходам на проезд к месту командировки и обратно производится на основании проездных документов.
Если сумма НДС выделена в проездном документе (билете), то налогоплательщик имеет полное право предъявить ее к вычету без наличия счета-фактуры (Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/112).
При этом вычет возможен только в том периоде, когда работник вернется из командировки и сдаст авансовый отчет с приложенным к нему бланком использованного билета (Письмо Минфина России от 20.05.2008 N 03-07-11/197).
Если сумма налога в билете не выделена, то выделение ее расчетным путем не производится. В этом случае вся стоимость проезда (включая предполагаемую сумму налога) списывается на расходы и учитывается при налогообложении прибыли в составе расходов на командировки.
Выделение суммы НДС из стоимости билета расчетным путем и предъявление ее к вычету однозначно приведет к спору с налоговым органом, который придется решать в суде. При этом нельзя не сказать, что шансы выиграть такой спор в суде довольно велики (см.
Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N А58-6226/06-Ф02-7546/07 *, ФАС Московского округа от 25.07.2006 N КА-А41/6528-06, ФАС ЗападноСибирского округа от 29.05.2006 N Ф04-3158/2006(23240-А75-40), Ф04-3158/2006(22921-А75-40)).
* Правомерность выводов, сделанных в этом Постановлении, подтверждена Определением ВАС РФ от 28.02.2008 N 1828/08.
Организация может приобрести билеты по безналичному расчету. При этом возможна следующая ситуация: в бланках полученных билетов НДС не выделен, но при этом агентство выставляет организации счет-фактуру на стоимость купленных билетов, в котором сумма НДС выделена.
На наш взгляд, наличие счета-фактуры дает организации право на вычет, независимо от того, выделен НДС в бланке билета или нет.
Однако налоговые органы смотрят на эту ситуацию иначе.
В Письме УФНС России по г. Москве от 10.01.2008 N 19-11/603 указано, что вычет по расходам на проезд возможен только в том случае, если сумма НДС выделена в бланке билета. При этом, по мнению московских налоговиков, агентство не вправе выставлять счета-фактуры при реализации билетов населению (в т.ч. юридическим лицам для своих сотрудников).
Таким образом, вычет НДС в ситуации, когда соответствующая сумма не выделена в билете, может привести к спору с налоговым органом.
В этой связи отметим, что в арбитражной практике есть судебные решения, подтверждающие правомерность вычета НДС на основании счета-фактуры в ситуации, когда в авиабилете НДС не выделен (см., например, Постановление ФАС СевероКавказского округа от 28.11.2008 N Ф08-7171/2008).
Расходы на рекламу
В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ входной НДС по расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли, подлежит вычету в размере, соответствующем этим нормам.
В самом п. 7 ст. 171 НК РФ упоминаются только расходы на командировки или представительские расходы.
Однако, по мнению Минфина России, ограничение на вычет НДС, установленное этим пунктом, распространяется на все расходы, которые нормируются для целей налогообложения прибыли (Письмо от 09.04.2008 N 03-0711/134).
Расходы на рекламу, не перечисленные в абз. 2 - 4 п. 4 ст.
264 НК РФ, принимаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки. Поэтому, в соответствии с п. 7 ст.
171 НК РФ, вычет по таким расходам предоставляется только в пределах указанного норматива.
Пример 1.13. Организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
Такие расходы подлежат нормированию - принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% суммы выручки.
Предположим, что величина выручки без НДС составила 1 000 000 руб. Соответственно, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 10 000 руб. (1 000 000 руб. x 0,01).
Сумма НДС, приходящая на рекламные расходы в пределах нормы, - 1800 руб. (10 000 руб. x 0,18). Эта сумма принимается к вычету.
Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 16 200 руб. (18 000 руб. - 1800 руб.) к вычету не принимается и в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается.
На практике, как водится, все оказывается не так просто, как в теории. Проблема заключается в следующем. Налоговым периодом по НДС является квартал.
А налоговым периодом по налогу на прибыль является год.
И вполне возможна такая ситуация. В I квартале организация несет рекламные расходы, которые не укладываются в норматив. Соответственно, часть НДС в I квартале принимается к вычету, а часть - нет. Затем до конца года рекламных расходов больше нет.
За счет того, что показатель выручки за год вырос, вся сумма рекламных расходов, произведенных в I квартале, по итогам года уложилась в норматив.
Возникает вопрос: может ли организация во II, III и IV кварталах предъявить к вычету НДС, который был сверхнормативным в I квартале, но перестал быть таковым в следующих кварталах?
Минфин России, как и следовало ожидать, дает на этот вопрос отрицательный ответ (Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201).
Пример 1.14. В январе 2009 г. организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
Такие расходы подлежат нормированию - принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% суммы выручки.
Предположим, что величина выручки без НДС за I квартал - 7 000 000 руб. Соответственно, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 70 000 руб. (7 000 000 руб. x 0,01).
Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, - 12 600 руб. (70 000 руб. x 0,18). Эта сумма в I квартале принимается к вычету.
Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 5400 руб. (18 000 руб. - 12 600 руб.) к вычету в I квартале не принимается.
Величина выручки (без НДС) за январь - июнь 2009 г. - 12 000 000 руб. Рекламных расходов во II квартале у организации не было. Предельная сумма расходов на рекламу нарастающим итогом с начала года - 120 000 руб., т.е. вся стоимость рассылки учитывается в целях налогообложения прибыли в полном объеме.
Однако организация не имеет права при расчете НДС за II квартал включить в состав вычетов сумму НДС в размере 5400 руб., не предъявленную к вычету в I квартале.
Руководствуясь позицией Минфина России, в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 118 000 руб. - перечислен аванс почте;
Д-т счета 26 (44) - К-т счета 60 - 100 000 руб. - на основании акта и документов, подтверждающих выполнение рассылки, признана сумма расходов на рекламу;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен входной НДС по расходам на рекламу.
Март:
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 12 600 руб. - НДС по расходам на рекламу в пределах норматива предъявлен к вычету;
Д-т счета 91 - К-т счета 19 - 5400 руб. - НДС по сверхнормативным расходам на рекламу включен в состав прочих расходов. В целях налогообложения прибыли эта сумма в расходах не учитывается.
Насколько справедлива позиция Минфина России? На наш взгляд, она весьма спорна.
По нашему мнению, налогоплательщики, в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ, имеют право в течение года довключать в состав вычетов суммы НДС по расходам на рекламу, которые по мере увеличения размера выручки укладываются в норматив, признаваемый в целях налогообложения прибыли.
Однако нужно иметь в виду, что такие действия могут привести к спору с налоговой инспекцией.
Коммунальные услуги при аренде
В 2006 г. особую актуальность приобрел вопрос о правомерности вычета НДС по коммунальным услугам при аренде имущества.
В принципе при аренде для арендатора возможны три варианта оплаты коммунальных услуг:
1) арендатор самостоятельно заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг;
2) стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату;
3) стоимость коммунальных услуг возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы.
Первые два варианта никаких подводных камней не содержат.
