Приобретение основных средств (нематериальных активов)
При наличии должным образом оформленных счетов-фактур арендатор имеет право на вычет входного НДС.
Третий же вариант является для арендаторов очень невыгодным.
Дело в том, что Минфин России настаивает на том, что арендатор не имеет права ставить к вычету суммы НДС, относящиеся к стоимости услуг, возмещенных арендодателю.
Еще в 2006 г. появилось разъяснение финансового ведомства (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52), согласно которому у арендатора нет права на вычет НДС, уплаченного арендодателю в составе суммы компенсации стоимости потребленной арендатором электроэнергии.
При этом в упомянутом Письме приводится следующее обоснование.
Для арендодателя, не являющегося энергоснабжающей организацией, операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, не являются операциями по реализации товаров и, как следствие, не являются объектом обложения НДС. Поэтому арендодатель не имеет права выставлять арендатору счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором.
И далее следует вывод: Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает.
После появления этого Письма у налогоплательщиков-арендаторов начались проблемы с получением вычетов. Налоговые органы на местах, руководствуясь этим Письмом, перестали принимать к вычету суммы НДС на основании счетов-фактур на стоимость коммунальных услуг, выставленных арендодателями.
В 2007 г. Минфин России еще раз подтвердил неизменность своей позиции, выпустив новое Письмо, в котором содержатся аналогичные выводы в отношении сумм НДС по коммунальным услугам, услугам связи, услугам по уборке и охране помещений, стоимость которых возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы (Письмо Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39).
Таким образом, на сегодняшний день у арендаторов * практически нет шансов получить вычет суммы НДС в части затрат, возмещенных арендодателю сверх сумм арендной платы, поскольку Федеральная налоговая служба довела позицию Минфина России до всех нижестоящих налоговых органов для сведения и использования в работе (Письмо ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@). И налоговые органы на местах активно используют подход Минфина России в текущей работе (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 16.07.2007 N 19-11/067415).
* Отметим, что запрет на вычет НДС Минфин России распространяет не только на отношения арендатор - арендодатель, но и на любые иные аналогичные ситуации, когда одна организация несет расходы в пользу другой организации и затем получает от последней средства в возмещение понесенных расходов. В частности, в Письме Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/4/95 рассмотрена ситуация, когда организация имеет на балансе очистные сооружения, которые эксплуатируются другой организацией. Коммунальные платежи по этим сооружениям оплачивает балансодержатель, а эксплуатирующая организация возмещает ему фактически понесенные расходы.
Минфин России считает, что балансодержатель не имеет права выставлять эксплуатирующей организации счета-фактуры на стоимость коммунальных услуг. Соответственно, у эксплуатирующей организации нет права на вычет НДС по коммунальным услугам, возмещенным балансодержателю.
Аналогичную позицию высказало УФНС России по г. Москве в отношении ситуации, когда несколько организаций являются собственниками одного здания, расчеты с соответствующими службами за коммунальные услуги по всему зданию осуществляет одна из них (абонент), а остальные (субабоненты) возмещают ей свою часть затрат. Московские налоговики считают, что у субабонентов нет права на вычет НДС по затратам, возмещенным абоненту (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.05.2008 N 1911/48675).
Таким образом, если стоимость коммунальных услуг не включена в арендную плату и возмещается арендатором арендодателю отдельно, входной НДС по коммунальным услугам вы, скорее всего, потеряете. Налоговый орган не примет эту сумму ни в составе вычетов по НДС, ни в составе расходов по налогу на прибыль **.
** Имейте в виду, что суммы НДС, уплаченные арендатором арендодателю в возмещение затрат на коммунальные и иные услуги, в расходы по налогу на прибыль включить тоже не получится. Эти суммы, во избежание спора с налоговиками, следует списывать за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-0306/1/895).
Право на вычет в такой ситуации на сегодняшний день налогоплательщикам-арендаторам приходится отстаивать в судебном порядке.
При этом налогоплательщикам, которые не боятся судебных споров, будет полезно знать, что с 2009 г. вероятность выиграть такой спор в суде существенно повысилась, поскольку появилось сразу несколько решений ВАС РФ, подтверждающих правомерность вычета НДС по коммунальным услугам, оплачиваемым арендатором сверх арендной платы (Постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08, от 25.02.2009 N 12664/08).
Принимая решение в пользу налогоплательщика, судьи указали, что без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания арендатор не может реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.
При любом порядке расчетов арендатор имеет право пользоваться вычетами в части сумм НДС, относящихся к стоимости потребленных им коммунальных услуг.
Если вы хотите пользоваться вычетами, но к спору с налоговиками не готовы, тогда для вас есть всего два варианта действий.
Первый - заключить договоры на коммунальные услуги (услуги связи и пр.) непосредственно с поставщиками этих услуг. В этом случае арендатор пользуется вычетами на основании счетов-фактур, получаемых им непосредственно от организаций, оказывающих услуги.
Второй - включить стоимость коммунальных услуг в арендную плату. Как правило, это делается путем установления арендной платы, состоящей из двух частей - постоянной и переменной. При этом переменная часть арендной платы эквивалентна сумме коммунальных платежей (услуг связи и пр.), потребляемых арендатором за месяц.
При таком варианте арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры на всю сумму арендной платы (как постоянную, так и переменную часть), а арендатор ставит к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в том числе и в части, приходящейся на переменную составляющую арендной платы). Правомерность таких действий подтверждена Письмом Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175.
Если ни первый, ни второй варианты не проходят, то от безысходности специалистами предлагается третий вариант, позволяющий обойти запрет налоговиков.
Он предполагает использование конструкции агентского договора. Можно, помимо договора аренды, составить отдельный агентский договор на оплату коммунальных услуг.
А можно условие, подразумевающее существование между сторонами аренды отношений по агентскому договору, включить непосредственно в договор аренды.
В этом случае арендодатель выступает в роли посредника между специализированной организацией и арендатором. А это дает арендодателю формальное право перевыставлять арендатору счета-фактуры, полученные от продавцов коммунальных услуг, а арендатору - ставить к вычету суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах *.
* Правомерность использования такой договорной конструкции подтверждается в Постановлении ФАС Московского округа от 25.09.2008 N КА-А40/8932-08, оставленном в силе Определением ВАС РФ от 31.03.2009 N ВАС-17467/08.
При этом не забудьте, что посреднический договор является возмездным, поэтому сторонам необходимо предусмотреть выплату вознаграждения за выполнение арендодателем функций посредника.
Кроме того, стоит отметить, что такой договор не гарантирует отсутствие претензий со стороны налоговиков.
Приобретение основных средств (нематериальных активов)
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС по основным средствам (далее -ОС) и нематериальным активам (далее - НМА) в полном объеме принимаются к вычету после принятия на учет ОС и НМА при условии, что указанные ОС (НМА) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.
Основанием для предъявления к вычету НДС по приобретенным основным средствам, не требующим монтажа, является принятие их к учету на счете 01 Основные средства (Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20).
Если налогоплательщик несет дополнительные расходы, связанные с приобретением основного средства, то суммы НДС по этим расходам также принимаются к вычету после принятия объекта к учету на счете 01.
Пример 1.15. Организация - плательщик НДС в январе приобрела персональный компьютер стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
За услуги по установке и подключению этого компьютера организация в январе дополнительно уплатила поставщику 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).
Услуги были оказаны в январе, и в этом же месяце компьютер был принят к учету в составе основных средств организации.
В данном случае организация имеет право в январе (I квартале) предъявить к вычету сумму НДС по приобретенному компьютеру в размере 3600 руб., а также сумму НДС по услугам по установке и подключению компьютера в размере 180 руб.
В бухгалтерском учете организации в январе делаются проводки:
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена стоимость поступившего компьютера (без НДС);
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 3600 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному компьютеру;
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1000 руб. - отражена стоимость оказанных услуг по установке и подключению компьютера (без НДС);
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 руб. - отражена сумма НДС по оказанным услугам;
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 21 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств организации;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 3780 руб. - суммы НДС по приобретенному компьютеру и по дополнительным услугам предъявляются к вычету.
Если речь идет об имуществе, приобретенном с целью получения доходов от дальнейшей его сдачи в аренду или лизинг, вычет НДС предоставляется в момент принятия имущества к учету на счете 03 Доходные вложения в материальные ценности (Письмо Минфина России от 01.10.2008 N 03-07-11/323).
Обратите внимание! На практике очень часто налоговые органы настаивают на том, что если организация приобрела такое основное средство, как автомобиль, то вычет НДС возможен только после постановки этого автомобиля на учет в ГИБДД.
Однако такие требования неправомерны. Налоговый кодекс увязывает право на вычет лишь с фактом принятия приобретенного объекта основных средств к учету (причем, заметим, неважно, на каком счете *). Поэтому право на вычет НДС по приобретенному автомобилю возникает в периоде принятия автомобиля к учету, независимо от факта его регистрации в ГИБДД (см.
Постановление ФАС Поволжского округа от 30.10.2008 N А55-1153/2008).
* Арбитражные суды в течение многих лет принимают решения, подтверждающие, что право на вычет НДС по основным средствам возникает в момент их принятия к учету на счете 08, поскольку НК РФ, во-первых, не конкретизирует, на каком счете должен быть принят к учету объект, и, во-вторых, не содержит требования о том, чтобы объект обязательно был введен в эксплуатацию (см., например, Определение ВАС РФ от 03.03.2009 N ВАС-1795/09, Постановления ФАС Поволжского округа от 21.10.2008 N А55-8800/07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.08.2008 N А33-12889/07-Ф02-3777/08, ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2009 N А42-4080/2008 и от 24.04.2008 N А42-4012/2007).
* * *
При приобретении оборудования, требующего монтажа, вычетом можно воспользоваться сразу после принятия этого оборудования к учету на счете 07
Оборудование к установке (Письмо Минфина России от 12.10.2006 N 03-04-11/193). Эта норма прямо закреплена в п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2006 г.
Внимание! Изложенный выше порядок вычетов, установленный п. 1 ст. 172 НК РФ, распространяется только на то оборудование, которое принято к учету на счете 07 после 1 января 2006 г.
В отношении объектов, принятых к учету на счете 07 до 1 января 2006 г., продолжают действовать правила получения вычетов, предусмотренные прежней редакцией гл. 21 НК РФ (действовавшей до 1 января 2006 г.).
Вычет НДС по такому оборудованию возможен только после завершения монтажа и принятия его к учету на счете 01 (в месяце, следующем за месяцем принятия к учету на счете 01) (см. Письмо Минфина России от 12.10.2006 N 03-04-11/193).
Иную позицию вам придется отстаивать в судебном порядке.
Ликвидация основных средств
Организация ликвидирует основные средства и привлекает для проведения таких работ стороннего исполнителя.
Например, организация воспользовалась услугами стороннего подрядчика для разборки старого производственного здания, выведенного из эксплуатации. Может ли организация поставить к вычету НДС по услугам подрядчика?
Налоговые органы на местах, как правило, настаивают на том, что права на вычет по таким затратам у налогоплательщика нет. Ведь операция по ликвидации основных средств не является объектом обложения НДС.
Позицию налоговиков поддержал ФАС Волго-Вятского округа (см. Постановление от 26.12.2007 N А31-2632/2007-23).
Судьи пришли к следующему выводу.
Демонтаж объекта основного средства в связи с его списанием с баланса (ликвидацией) не является реализацией применительно к п. 1 ст. 39 НК РФ и не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Работы по демонтажу объектов основных средств в связи с его списанием (ликвидацией) не связаны ни с производством, ни с реализацией. В результате проведения названных работ происходит уничтожение имущества, право собственности налогоплательщика на это имущество прекращается в соответствии с п. 1 ст.
235 ГК РФ, поэтому налогоплательщик не может использовать конечный результат этих работ для каких-либо целей, в том числе для реализации.
Поскольку расходы по демонтажу объектов основных средств не связаны с операциями, признаваемыми объектом обложения налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик не имеет права предъявлять к вычету уплаченные подрядным организациям суммы НДС. Эти суммы НДС, в соответствии с пп.
1 п. 2 ст. 170 НК РФ, должны учитываться в стоимости услуг по демонтажу.
На наш взгляд, решение вопроса о порядке учета сумм входного НДС по затратам, связанным с ликвидацией основных средств, зависит от того, с какой целью производится ликвидация.
Например, ликвидация старого производственного здания осуществляется с целью строительства на этом месте нового здания, которое будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. В этом случае связь затрат на ликвидацию с операциями, облагаемыми НДС, существует, поэтому суммы НДС по затратам на ликвидацию могут быть предъявлены к вычету.
Или в результате разборки (ликвидации) основного средства выявлены материальные ценности, которые организация продает на сторону, и выручка от их реализации облагается НДС. В такой ситуации вычет тоже возможен.
Такое решение принял, например, ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 07.08.2008 N Ф08-4549/2008). При этом ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 22.10.2008 N 13522/08).
Если же целью ликвидации является собственно ликвидация и больше ничего, то тогда о вычете действительно речи быть не может.
Однако нужно понимать, что налоговые органы, скорее всего, будут оспаривать правомерность вычета НДС по расходам на разборку (ликвидацию) основных средств, независимо от того, с какой целью производится разборка (ликвидация).
Строительство объектов основных средств
Если налогоплательщик строит объект основных средств подрядным способом, то он имеет право на вычет входного НДС при условии, что строящийся объект предназначен (полностью или частично *) для использования в деятельности, облагаемой НДС.
* Если строящийся объект предполагается использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то входной НДС по строительству заявляется к вычету в полном объеме. При этом после ввода объекта в эксплуатацию в течение 10 лет налогоплательщику придется восстанавливать часть суммы входного НДС по правилам, установленным п. 6 ст.
171 НК РФ (Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).
Если объект предполагается использовать только для операций, не облагаемых НДС, тогда входной НДС по строительству к вычету не принимается, а учитывается в стоимости строительства (счет 08).
До 1 января 2006 г. все суммы входного НДС, связанные со строительством, приходилось держать на счете 19 в течение всего срока строительства, заявляя их к вычету только после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию либо в момент реализации объекта незавершенного строительства.
С 1 января 2006 г. суммы НДС по подрядным работам принимаются к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету выполненных работ **, независимо от факта оплаты. В аналогичном порядке предъявляются к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении объекта незавершенного строительства, а также суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства.
** Обратим внимание на то, какие документы могут служить основанием для принятия к учету подрядных работ. Принятие к учету выполненных подрядных работ осуществляется в том порядке, который предусмотрен договором подряда. При выполнении СМР по договору подряда подрядчики ежемесячно (или ежеквартально) оформляют акты по форме N КС-2 Акт о приемке выполненных работ, которые передают на подпись заказчикам. Имейте в виду, что такие акты подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов.
При этом, если договором подряда не предусмотрена ежемесячная (ежеквартальная) поэтапная сдача работ, подписанные акты по форме N КС-2 не могут служить основанием для приемки заказчиком выполненных работ, принятия их к учету и, соответственно, заявления к вычету сумм НДС, относящихся к этим работам (Письма Минфина России от 05.03.2009 N 03-07-11/52 и от 20.03.2009 N 03-07-10/07).
Пример 1.16. Организация в ноябре 2008 г. начала строительство склада для хранения готовой продукции. Строительство осуществляется силами сторонних подрядчиков. Часть материалов для строительства приобретается организацией самостоятельно и передается подрядчикам для использования в строительстве (на давальческих началах).
В ноябре организация перечислила подрядчику аванс в сумме 600 000 руб., а также приобрела партию строительных материалов на сумму 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.).
Материалы были переданы подрядчику в декабре.
В январе 2009 г. по акту были приняты работы по строительству здания склада на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Согласно информации, отраженной в акте, подрядчик при выполнении работ использовал материалы, полученные от организации, на сумму 300 000 руб.
В апреле 2009 г. организация перечислила подрядчику оставшуюся часть оплаты в размере 580 000 руб.
В мае 2009 г. подписан акт сдачи-приемки отделочных работ на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Оплата подрядчику произведена в июне 2009 г.
Здание склада введено в эксплуатацию и принято в состав амортизируемого имущества в июне 2009 г.
В данном случае организация предъявляет к вычету входной НДС в следующем порядке:
в ноябре 2008 г. - 54 000 руб. (по материалам, приобретенным в ноябре);
в январе 2009 г. - 180 000 руб. (по работам, принятым в январе);
в мае 2009 г. - 90 000 руб. (по работам, принятым в мае).
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:
Ноябрь 2008 г.:
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 600 000 руб. - перечислен аванс подрядчику;
Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 300 000 руб. - приняты к учету материалы, приобретенные для строительства;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 54 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 54 000 руб. - НДС по приобретенным материалам принят к вычету.
Январь 2009 г.:
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - на основании подписанного акта отражена стоимость выполненных подрядчиком работ;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по выполненным подрядным работам на основании счета-фактуры подрядчика;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по выполненным подрядным работам предъявлен к вычету;
Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 300 000 руб. - отражена стоимость материалов, использованных подрядчиком.
Апрель 2009 г.:
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 580 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком.
Май 2009 г.:
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 500 000 руб. - на основании подписанного акта отражена стоимость выполненных подрядчиком отделочных работ;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 90 000 руб. - отражен НДС по выполненным подрядным работам на основании счета-фактуры подрядчика;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 90 000 руб. - НДС по выполненным подрядным работам предъявлен к вычету.
Июнь 2009 г.:
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 590 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком;
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - построенное здание склада введено в эксплуатацию (проводка делается на величину первоначальной стоимости построенного здания).
Рассмотренный порядок распространяется и на те организации, которые одновременно являются и заказчиками строительства, и инвесторами.
Если заказчик является не единственным инвестором, а привлекает соинвесторов, то входной НДС заявляется им к вычету не в полной сумме, а только в части, приходящейся на его долю (Письмо ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@, вопрос 2).
Внимание! Изложенный выше порядок распространяется на суммы НДС, предъявленные подрядчиками (продавцами) после 1 января 2006 г.
Если строительство объекта было начато до 1 января 2006 г., а закончено уже после этой даты, то при применении вычетов нужно руководствоваться ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
Налогоплательщику, ведущему такое строительство, необходимо было по состоянию на 1 января 2006 г. определить сумму входного НДС, предъявленную подрядными организациями, относящуюся к строящемуся объекту, учтенную на счете 19.
Эту сумму нужно было разделить на две части:
НДС, предъявленный подрядчиками:
- до 1 января 2005 г.,
- в течение 2005 г.
Первая часть (суммы, принятые к учету на счете 19 до 1 января 2005 г.) должна предъявляться к вычету в том порядке, который действовал раньше (до 1 января 2006 г.), -по мере принятия к учету соответствующего объекта завершенного капитального строительства, используемого для осуществления операций, облагаемых НДС, либо при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 1 ст.
3 Закона N 119-ФЗ).
Единственное отличие: до 1 января 2006 г. вычет предоставлялся в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация, а в соответствии со ст. 3 Закона N 119-ФЗ вычет должен предоставляться в том месяце, когда объект принят к учету.
В п. 1 Письма ФНС России от 18.10.2006 N ШТ-6-03/1014@ разъясняется, что для целей применения п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ объекты завершенного капитального строительства считаются принятыми на учет в том налоговом периоде, в котором оформлены первичные учетные документы, подтверждающие дату ввода объекта в эксплуатацию.
Вторая часть (суммы, принятые к учету на счете 19 в течение 2005 г.) должна была предъявляться к вычету в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам. При этом к вычету можно было предъявлять только те суммы НДС, которые фактически уплачены подрядчикам.
Если в 2006 г. строительство было завершено либо организация продала не завершенный строительством объект, то в момент принятия построенного объекта к учету (либо в момент реализации) к вычету следовало предъявить всю не принятую к вычету к этому моменту сумму НДС, относящуюся к построенному (проданному) объекту.
