Особенности получения вычетов в отдельных хозяйственных ситуациях
1) для целей осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) (передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд), не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения);
2) для использования при осуществлении операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
3) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;
4) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, либо лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Во всех перечисленных выше ситуациях суммы входного НДС не отражаются на счете 19, а учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Счета-фактуры, полученные от поставщиков, подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.
Обратите внимание! Факт использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, сам по себе не является достаточным основанием для предъявления к вычету суммы входного НДС.
Важным условием, дающим право на вычет, является наличие счета-фактуры поставщика, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.
При отсутствии счета-фактуры (либо при наличии счета-фактуры, не соответствующего требованиям ст. 169 НК РФ) налогоплательщик не имеет права на вычет суммы входного НДС.
Однако в этом случае, в отличие от перечисленных выше ситуаций, входной НДС в стоимость товаров (работ, услуг) не включается, а списывается со счета 19 в дебет счета 91 Прочие доходы и расходы без уменьшения на эту сумму налоговой базы по налогу на прибыль.
Пример 1.5. Организация - плательщик НДС приобрела товары, предназначенные для перепродажи.
Поставщик выставил счет-фактуру с нарушением требований, установленных ст. 169 НК РФ: в счете-фактуре указан неправильный ИНН поставщика.
В данном случае организация не имеет права предъявлять к вычету НДС по приобретенным товарам.
Что в такой ситуации делать бухгалтеру организации?
Можно обратиться к поставщику с просьбой внести в счет-фактуру соответствующие изменения. После внесения изменений бухгалтер может предъявить сумму НДС к вычету.
Если возможности связаться с поставщиком нет, бухгалтеру организации не остается ничего иного, как отнести сумму входного НДС на счет 91. При расчете налога на прибыль эта сумма не будет учитываться в составе расходов.
Особенности получения вычетов в отдельных хозяйственных ситуациях
1.5.1. Вычет НДС при осуществлении товарообменных сделок, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг
В течение двух лет (2007 и 2008 гг.) в Налоговом кодексе были закреплены специальные правила применения вычетов при осуществлении безденежных расчетов (взаимозачет, товарообмен, расчеты ценными бумагами). Они содержались в абз.
2 п. 4 ст. 168 и в п. 2 ст.
172 НК РФ.
С 1 января 2009 г. абз. 2 п. 4 ст.
168 и п. 2 ст. 172 НК РФ утратили свою силу. Соответствующие изменения внесены в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ.
В итоге в настоящее время в гл. 21 НК РФ нет больше никаких норм, устанавливающих особенности получения вычетов в зависимости от формы расчетов за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права.
Внимание! С 1 января 2009 г. вычет НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, оплачиваемым в безденежной форме, предоставляется в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии правильно оформленного счета-фактуры поставщика.
Пример 1.6. Фирма Плюс приобрела у фирмы Минус товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Товары приняты к учету в марте 2009 г.
В июне 2009 г. фирма Плюс выполнила для фирмы Минус ремонтные работы на сумму 177 000 руб. (в т.ч. НДС - 27 000 руб.).
Акт приема-передачи подписан в июне.
В июле 2009 г. стороны подписали акт о зачете взаимных требований на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Оставшаяся незачтенной сумма в размере 59 000 руб. была перечислена фирмой Минус на р/с фирмы Плюс в августе 2009 г.
В данном случае фирма Плюс имеет право заявить к вычету НДС по приобретенным товарам в сумме 18 000 руб. в I квартале 2009 г.
Фирма Минус имеет право воспользоваться вычетом по ремонтным работам в сумме 27 000 руб. во II квартале 2009 г.
Дата подписания акта о зачете взаимных требований, равно как и дата окончательного расчета за работы, на порядок получения вычетов не влияет.
К сожалению, новые правила использования вычетов при безденежных расчетах применяются в отношении только тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые приняты к учету после 1 января 2009 г. Что касается товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 1 января 2009 г., то для них законодатели оставили прежний порядок получения вычетов (п. 12 ст.
9 Закона N 224-ФЗ).
Внимание! Если в 2009 г. организация осуществляет расчеты в безденежной форме (зачет, товарообмен, расчеты ценными бумагами) за товары (работы, услуги), имущественные права, которые были приняты к учету до 1 января 2009 г., то вычет предоставляется по тем правилам, которые действовали на момент принятия к учету этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Таким образом, если организация приобрела товары (работы, услуги) в 2007 или 2008 г., а расчеты за них одним из перечисленных выше способов произвела уже в 2009 г., то вычет входного НДС по указанным товарам (работам, услугам) должен быть заявлен по тем правилам, которые действовали в 2007 или 2008 г.
При этом нужно понимать, что в 2007 и 2008 гг. действовали разные правила получения вычетов при безденежных формах расчетов. Порядок получения вычета зависел от даты принятия к учету товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также от формы расчетов.
Ниже мы рассмотрим различные варианты, с которыми вы можете столкнуться при проведении безденежных расчетов в 2009 г.
Взаимозачет
Вариант 1. Акт зачета взаимных требований подписан в 2009 г.
Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2008 г.
В 2008 г. действовали следующие правила.
В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст.
168 НК РФ.
Налоговые органы и Минфин России трактуют эти нормы так.
При проведении зачетов взаимных требований вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам на основании отдельного платежного поручения. При этом вычет возможен только в том налоговом периоде, в котором сумма НДС перечислена поставщику.
Наличие платежного поручения на перечисление суммы НДС является обязательным условием для вычета НДС (Письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-15/05).
Если сумма НДС была заявлена к вычету в момент принятия к учету товаров (работ, услуг), то в момент проведения зачета ее нужно восстановить задним числом, т. е. в том налоговом периоде, когда был заявлен вычет, сдав соответствующую уточненную декларацию по НДС. Поставить к вычету эту сумму НДС можно только в том налоговом периоде, когда будут выполнены следующие условия (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период):
- подписано соглашение (акт) о зачете взаимных требований *;
- сумма налога перечислена продавцу (поставщику);
- у покупателя есть должным образом оформленный счет-фактура поставщика и первичные документы, подтверждающие принятие к учету товаров (работ, услуг).
* Порядок проведения взаимозачетов установлен ст. 410 ГК РФ, согласно которой зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. При проведении зачета взаимных требований между двумя организациями (предпринимателями) погашаются обязательства по двум (или более) самостоятельным договорам.
Даты заключения этих договоров могут быть различными. Кроме того, в этих договорах могут содержаться различные суммы, условия оплаты и сроки исполнения обязательств.
Гражданское законодательство не содержит никаких специальных требований к порядку документального оформления взаимозачета. Соответственно, стороны имеют право составить документ, подтверждающий проведение зачета взаимных требований, в любой форме с соблюдением требований, предъявляемых к первичным учетным документам п. 2 ст.
9 Закона о бухгалтерском учете. Чаще всего на практике проведение взаимозачета оформляется дополнительным соглашением о проведении зачета к основным договорам, которое подписывается обеими сторонами.
В принципе гражданское законодательство предусматривает возможность проведения зачета взаимных требований в одностороннем порядке (без обязательного согласия второй стороны), соответственно, документом, подтверждающим факт проведения зачета, может служить, например, письмо в адрес контрагента, подписанное руководителем предприятия, о факте проведения зачета взаимных требований (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 19.02.2009 N А55-4283/2008, ФАС Уральского округа от 17.03.2009 N Ф09-1437/09-С2).
Документ о проведении зачета взаимных требований служит основанием для отражения соответствующей операции на счетах бухгалтерского учета. Проведение взаимозачета отражается в учете проводкой: Д-т счета 60 (76) - К-т счета 62 (76), которая делается на сумму зачета.
Пример 1.7. Организация Плюс по договору поставки приобрела у организации Минус товары на сумму 590 000 руб. (в т.ч.
НДС - 90 000 руб.). Товар был получен организацией Плюс и принят к учету в феврале 2008 г.
Поскольку договор предусматривал расчеты в денежной форме, организация Плюс на основании счета-фактуры, полученного от организации Минус, в феврале 2008 г. поставила к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (90 000 руб.).
В декабре 2008 г. организации Плюс и Минус провели сверку взаиморасчетов и выяснилось, что организация Минус имеет перед организацией Плюс непогашенную задолженность в размере 700 000 руб. На этом основании стороны договорились погасить взаимные задолженности в размере 590 000 руб. путем проведения зачета.
Акт о зачете взаимных требований был подписан в январе 2009 г.
Поскольку товары были приобретены в 2008 г., организация Плюс при проведении зачета должна перечислить сумму НДС в размере 90 000 руб. на р/с организации Минус. В противном случае она вообще не сможет заявить к вычету входной НДС по приобретенным товарам.
Соответственно, в акте зачета взаимных требований должно быть зафиксировано, что стороны, руководствуясь п. 4 ст. 168 НК РФ, договорились о том, что взаимные задолженности в размере 500 000 руб. (без НДС) подлежат зачету, а суммы НДС в размере 90 000 руб. подлежат перечислению в безналичном порядке на р/с сторон.
Предположим, что организация Плюс перечислила сумму НДС в размере 90 000 руб. на р/с организации Минус в феврале 2009 г.
Руководствуясь позицией налоговых органов, организация Плюс в январе 2009 г. (на дату подписания акта о зачете) должна внести исправления в книгу покупок за I квартал 2008 г., убрав из нее счет-фактуру на приобретенные товары, и сдать уточненную декларацию по НДС за I квартал 2008 г., уменьшив в ней сумму вычетов на 90 000 руб.
Правом на вычет организация может воспользоваться только в феврале 2009 г. (после перечисления НДС на счет поставщика). Соответственно, счет-фактура на приобретенные в 2008 г. товары будет зарегистрирован в книге покупок за I квартал 2009 г.
Отметим, что с позицией налоговых органов, на наш взгляд, можно поспорить.
Дело в том, что вопрос о том, распространяется ли п. 2 ст. 172 НК РФ на взаимозачеты, имеет давнюю историю. Налоговики на практике в течение многих лет пытались на основании п. 2 ст.
172 НК РФ ограничивать сумму вычета по товарам (работам, услугам), задолженность за которые погашена путем проведения зачета взаимных требований.
Однако налогоплательщикам в большинстве случаев удавалось оспаривать этот подход в арбитражных судах. Суды, рассматривая такие споры, приходят к выводу, что в гл.
21 НК РФ нет особых правил, касающихся получения вычетов при взаимозачетах.
Например, ФАС Волго-Вятского округа принял сторону налогоплательщика, аргументировав свою позицию следующим образом. Пункт 2 ст. 172 НК РФ нельзя применять при взаимозачете однородных требований, так как при данных операциях происходит обмен правами требования, а не имуществом.
Следовательно, суммы налога по товарам, работам или услугам, расчеты за которые между предприятиями происходят путем взаимозачета, нужно принимать к вычету на общих основаниях (Постановление от 14.01.2008 N А11-1733/2007-К2-24/95).
Аналогичные выводы можно найти в Постановлениях ФАС Уральского округа от 21.06.2006 N Ф09-2030/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2004 N Ф04-
7848/2004(5939-А45-34), ФАС Северо-Кавказского округа от 24.03.2004 N Ф08-1001/2004-405А, ФАС Центрального округа от 22.09.2004 N А09-2916/04-13-29.
Если следовать этому подходу, то у организации при проведении зачета не возникает обязанности переносить вычет с того периода, когда он был заявлен изначально (т.е. когда приобретенные товары (работы, услуги) были приняты к учету), на тот период, когда сумма налога была уплачена поставщику.
К сожалению, учитывая приведенную выше позицию Минфина России и ФНС России, следование этому подходу, скорее всего, приведет организацию в суд.
Вариант 2. Акт зачета взаимных требований подписан в 2009 г.
Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2007 г.
В 2007 г. действовали следующие правила.
В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
То есть в 2007 г. в п. 2 ст. 172 НК РФ не было указаний на то, что вычет предоставляется в сумме, уплаченной поставщику в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ. Действовавшая на тот момент редакция п. 2 ст.
172 НК РФ увязывала сумму вычета с балансовой стоимостью имущества, переданного в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг).В этой связи в 2007 г. чиновники (см. Письма Минфина России от 07.03.2007 N 0307-15/31, от 23.03.2007 N 07-05-06/75, от 24.05.2007 N 03-07-11/139) озвучивали следующий подход.
Никаких особых правил применения вычетов при проведении взаимозачета в ст. 172 НК РФ нет.
Пункт 2 ст. 172 НК РФ на взаимозачеты не распространяется.
Поэтому вычет при зачете взаимных требований производится в общем порядке - в том периоде, когда соответствующие товары (работы, услуги) приняты к учету (при наличии должным образом оформленного счета-фактуры поставщика).
В то же время для вычета НДС обязательным условием является уплата НДС отдельным платежным поручением. Поэтому, если при проведении зачета НДС будет уплачен так, как этого требует п. 4 ст. 168 НК РФ, вычет, заявленный в том периоде, когда приобретенные товары (работы, услуги) были приняты к учету, переносить на более поздний период (тогда, когда был проведен зачет) не нужно.
Если же при проведении зачета НДС поставщику не уплачен, то сумма НДС, ранее заявленная к вычету, должна быть восстановлена в том периоде, когда был проведен взаимозачет.
Таким образом, если в 2009 г. организация путем проведения взаимозачета погашает свои обязательства по оплате товаров (работ, услуг), принятых к учету в 2007 г., вопрос о вычете НДС решается следующим образом (см. Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период).
Если при проведении зачета организация перечисляет поставщику НДС отдельным платежным поручением, то вычет остается в том периоде, когда он был заявлен изначально. То есть переносить вычет на 2009 г. не нужно.
Если же зачет произведен на полную сумму, включая НДС, и сумма НДС отдельным платежным поручением поставщику не перечислена, тогда организация должна восстановить сумму НДС, ранее заявленную к вычету. Восстановление производится в том периоде, когда был проведен зачет.
Пример 1.8. Организация Плюс по договору поставки приобрела у организации Минус товары на сумму 590 000 руб. (в т.ч.
НДС - 90 000 руб.). Товар был получен организацией Плюс и принят к учету в ноябре 2007 г.
Поскольку договор предусматривал расчеты в денежной форме, организация Плюс на основании счета-фактуры, полученного от организации Минус, в ноябре 2007 г. поставила к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (90 000 руб.).
В декабре 2008 г. организации Плюс и Минус провели сверку взаиморасчетов и выяснилось, что организация Минус имеет перед организацией Плюс непогашенную задолженность в размере 700 000 руб. На этом основании стороны договорились погасить взаимные задолженности в размере 590 000 руб. путем проведения зачета.
Акт о зачете взаимных требований был подписан в январе 2009 г.
Вариант 1. В акте зачета взаимных требований зафиксировано, что стороны, руководствуясь п. 4 ст. 168 НК РФ, договорились о том, что взаимные задолженности в размере 500 000 руб. (без НДС) подлежат зачету, а суммы НДС в размере 90 000 руб. подлежат перечислению в безналичном порядке на р/с сторон.
Организация Плюс перечислила сумму НДС в размере 90 000 руб. на р/с организации Минус в феврале 2009 г.
В этом случае вычет НДС по приобретенным товарам в сумме 90 000 руб., отраженный в книге покупок за ноябрь 2007 г., никуда переносить не надо. Он остается в том периоде, когда был заявлен первоначально.
Вариант 2. В акте зафиксировано, что стороны договорились о зачете взаимных задолженностей в размере 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Организация Плюс не стала перечислять сумму НДС в размере 90 000 руб. на р/с поставщика.
В этом случае, руководствуясь позицией налоговых органов, организация Плюс должна в январе 2009 г. восстановить сумму НДС в размере 90 000 руб., которая ранее была заявлена к вычету. Восстановленная сумма отражается в книге продаж организации Плюс за I квартал 2009 г. и включается в декларацию по НДС за I квартал 2009 г.
Отметим, что, на наш взгляд, с требованием налоговых органов о восстановлении НДС в случае неперечисления НДС отдельным платежным поручением поставщику можно поспорить.
Выше мы сказали о том, что в 2007 г. п. 2 ст. 172 НК РФ вообще не увязывал право на вычет с выполнением требований, установленных п. 4 ст. 168 НК РФ.
Поэтому нарушение этих требований (в отношении товаров, работ, услуг, принятых к учету в 2007 г.) не должно лишать организацию права на вычет.
Но нужно понимать, что налоговые органы, конечно же, будут настаивать на восстановлении налога.
Арбитражная практика по этому вопросу пока крайне незначительна. При этом суды высказывают разные точки зрения.
Например, ФАС Поволжского округа согласился с тем, что в 2007 г. уплата НДС отдельным платежным поручением не была названа в числе условий, дающих право на вычет НДС. Поэтому при проведении взаимозачета налогоплательщик имеет право на вычет НДС независимо от того, уплатил он эту сумму отдельным платежным поручением поставщику или нет (Постановление от 25.02.2009 N А57-5907/2008).
Аналогичное решение принял ФАС Уральского округа (Постановление от 24.02.2009 N Ф09-691/09-С2).
В то же время ФАС Центрального округа посчитал, что для вычета НДС факт уплаты налога в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 168 НК РФ, необходим (Постановление от
09.02.2009 N А14-2376/200867/24).
Вариант 3. Акт зачета взаимных требований подписан в 2009 г.
Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2006 г.
В той редакции гл. 21 НК РФ, которая действовала в 2006 г., не было никаких особых правил получения вычетов при проведении взаимозачетов.
Поэтому если товары (работы, услуги) были приняты к учету в 2006 г., то при проведении зачета у организации нет обязанности перечислять НДС отдельным платежным поручением на р/с поставщика.
Зачет делается на полную сумму (включая НДС). При этом в момент проведения зачета суммы НДС, которые были заявлены к вычету в момент принятия товаров (работ, услуг) к учету, восстанавливать не нужно.
С этим не спорят ни в Минфине (Письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-0715/05), ни в ФНС (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период).
Товарообмен и расчеты ценными бумагами
Рассмотрим правила применения вычетов при товарообмене и расчетах ценными бумагами на примере ситуации, когда в счет оплаты за приобретенные ранее товары (работы, услуги), имущественные права организация передает поставщику вексель третьего лица.
Вариант 1. Вексель третьего лица передан поставщику в 2009 г.
Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2008 г.
В 2008 г. действовали следующие правила.
В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст.
168 НК РФ.
Налоговые органы трактуют эти правила так (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период).
При передаче векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг), принятых к учету в 2008 г., к вычету принимается та сумма НДС, которая фактически уплачена поставщику в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ. При этом вычет предоставляется в том налоговом периоде, в котором выполнены оба условия:
- вексель передан поставщику;
- сумма НДС перечислена поставщику отдельным платежным поручением.
Если вычет был заявлен раньше (например, изначально товары приобретались по договору, предусматривающему расчеты деньгами), то налогоплательщик должен перенести сумму вычета, сдав соответствующую уточненную декларацию за тот период, когда вычет был заявлен изначально.
Пример 1.9. В 2008 г. организация Плюс по договору поставки, предусматривающему расчеты денежными средствами, приобрела у организации Минус компьютеры на сумму 236 000 руб. (в т.ч.
