Наименование товаров
Таким образом, если вы оплатили товары (работы, услуги) авансом, то отсутствие в строке 5 информации о номере платежно-расчетного документа делает невозможным вычет по этому счету-фактуре (Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-09/06).
Внимание! Если день оплаты и день отгрузки товаров (работ, услуг) совпадают, то при выставлении счета-фактуры заполнять строку 5 не нужно.
По разъяснению Минфина России (Письмо от 30.03.2009 N 03-07-09/14), при получении продавцом оплаты (частичной оплаты) за товары в день их отгрузки реквизит К платежно-расчетному документу счета-фактуры, выставляемого продавцом по этим товарам, не заполняется. Соответственно, суммы НДС по таким счетам-фактурам должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке.
Примечание. Если аванс был перечислен в безналичном порядке, то в строке 5 счета-фактуры необходимо указать номер и дату платежного поручения.
Если авансовых платежей было несколько, то указываются номера и даты всех платежек.
Обратите внимание! На практике бывают ситуации, когда банки переоформляют от своего имени платежные поручения своих клиентов, присваивая им иные номера и даты.
В результате к поставщику поступает платежное поручение, номер и дата которого отличаются от номера и даты платежного поручения, оформленного покупателем. Поставщик при заполнении счета-фактуры в строке 5 указывает реквизиты того платежного поручения, на основании которого на его счет были зачислены деньги, а не того, которое было изначально оформлено покупателем.
По разъяснению Минфина России (Письмо от 06.08.2007 N 03-07-09/15), такое заполнение счета-фактуры не является нарушением и не может служить основанием для отказа в вычете НДС.
Кроме того, если номер платежного поручения состоит более чем из трех цифр, платежные поручения идентифицируются только по трем последним разрядам номера.
В Письме Минфина России от 07.11.2007 N 03-07-11/556 разъясняется, что Положением Банка России от 03.10.2002 N 2-П О безналичных расчетах в Российской Федерации в целях унификации учета платежных поручений допускается указание номера этого поручения по трем последним цифрам.
Соответственно, указание в строке 5 трехзначного номера платежно-расчетного документа (платежного поручения) не является нарушением. Суммы НДС, указанные в таких счетах-фактурах, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
Внимание! При оплате товаров (работ, услуг) за наличный расчет в строке 5 счета-фактуры должны быть указаны реквизиты кассового чека.
Если в счете-фактуре на товары (работы, услуги), оплаченные наличными, строка 5 не будет заполнена, налоговый орган, скорее всего, откажет вам в праве на вычет (см. Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07).
Внимание! При безденежных формах расчетов в данной строке ставятся прочерки.
Наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) (графа 1 счета-фактуры)
Счет-фактура должен быть заполнен на русском языке.
Если наименование товара в счете-фактуре будет указано на иностранном языке, например, в соответствующей графе счета-фактуры будет указан только набор знаков, цифр и символов на иностранном языке (без указания по-русски наименования товара), то вычет НДС по такому счету-фактуре может привести к спору с налоговым органом (см. Письмо ФНС от 10.12.2004 N 03-1-08/2472/16).
Бывает, что счет-фактура выписывается сразу на много товарных позиций и они все не умещаются на одном листе.
Пункт 2 ст. 169 НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика выставлять счета-фактуры на одном листе. Поэтому Минфин России допускает возможность составления счета-фактуры на нескольких листах с указанием реквизитов Руководитель организации и Главный бухгалтер на последнем листе документа.
Обязательным является при этом сквозная нумерация листов счета-фактуры (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-04-09/11).
При выполнении работ (оказании услуг) в счете-фактуре должно быть указано описание выполненных работ (оказанных услуг).
По разъяснению Минфина России (Письмо от 14.12.2007 N 03-01-15/16-453), если в счете-фактуре в графе Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права указано не описание выполненных работ, а сделана запись Выполнены работы по договору (акту), то такая запись не соответствует описанию фактически выполненных работ и выписанный в этом порядке счет-фактура не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС.
После появления упомянутого разъяснения Минфина России на практике у многих налогоплательщиков возникли проблемы с получением вычетов по счетам-фактурам на работы (услуги). Налоговые органы на местах стали уделять повышенное внимание информации, отраженной в графе Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права, и требовать, чтобы там было указано полное (подробное) описание выполненных работ (оказанных услуг).
Эти требования выполнить было бы, наверное, несложно, если бы хоть в одном нормативном (или даже ненормативном) документе содержалось разъяснение того, что является полным описанием работ (услуг), а что - неполным описанием.
Из появившихся в последнее время разъяснений Минфина России можно сделать вывод лишь о том, что формулировки Работы по договору подряда от... N... и Лизинговые платежи по договору N... от... не являются описанием работ (услуг), поскольку, по мнению чиновников, счета-фактуры с такими формулировками права на вычет не дают (Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-07-09/10 и от 22.01.2009 N 0307-09/02).
В этой связи отметим, что, на наш взгляд, чиновники в данном вопросе несколько переусердствовали.
Дело в том, что никакого нормативного определения понятия описание работ (услуг) нет. Поэтому под описанием работ (услуг) следует понимать любую формулировку, которая позволяет однозначно определить, о каких работах (услугах) идет речь. Вот и все. Конечно, если в счете-фактуре в графе Наименование... будет указано просто Работа или Работа по договору (без ссылок на номер и дату договора), то такой счет-фактура права на вычет не дает.
Но указание в этой графе фразы Работы по договору N... от... при наличии договора и акта, в которых содержится полное (подробное) описание выполненных работ, не должно препятствовать вычету.
В подтверждение правильности этого подхода можно сослаться на Постановление Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 2236/07. Налоговая инспекция отказала организации в вычетах по счетам-фактурам на консультационные услуги по той причине, что в этих счетах-фактурах не был указан номер договора на оказание услуг (при этом была указана дата договора и наименование выполненных работ).
Судьи сопоставили все имеющиеся у организации документы (договор, акты и счета-фактуры) и пришли к выводу о том, что у организации есть право на вычет, поскольку из представленных документов ясно видно, что спорные счета-фактуры относятся к данному конкретному договору.
А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.12.2008 N А55-1835/2008 сделан вывод о том, что указания в графе Наименование... ссылки на соответствующий гражданско-правовой договор достаточно, чтобы идентифицировать оказанные налогоплательщику услуги, поэтому счет-фактура, заполненный таким образом, дает полное право на вычет.
Аналогичные подходы к решению таких споров можно найти в практике ФАС других округов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от
21.01.2009 N Ф04-6930/2008(17433-А67-14)).
Однако, если вы не хотите доводить дело до суда, тогда требуйте от своих контрагентов подробного описания выполненных работ (оказанных услуг) со ссылкой на номер и дату договора.
Единица измерения, количество, цена (тариф)
за единицу измерения (графы 2, 3 и 4 счета-фактуры)
При реализации работ (услуг) указать количество единиц измерения и цену за единицу, как правило, не представляется возможным.
Отсутствие этой информации (по причине невозможности ее указания) не может служить основанием для отказа в вычете по такому счету-фактуре (Определение ВАС РФ от 19.03.2008 N 3578/08, Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2007,
10.07.2007 N КА-А40/6221-07).
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без НДС (графа 5 счета-фактуры)
В типовой форме счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без учета налога отражается в графе 5. При этом показатель Всего к оплате в данной графе 5 не предусмотрен.
Таким образом, если по одному счету-фактуре отгружается несколько наименований товаров, итог общей стоимости товаров без учета налога на добавленную стоимость в таком счете-фактуре не проставляется (Письмо Минфина России от 04.10.2006 N 03-0411/187).
В общем случае при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав НДС исчисляется исходя из полной цены реализации (без НДС) с применением ставок 10 или 18%. Однако гл. 21 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда НДС исчисляется с межценовой разницы.
Эти случаи перечислены в п. п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 НК РФ, а также в п. п. 2 - 4 ст.
155 НК РФ.
При выставлении счета-фактуры в указанных ситуациях в графе 5 указывается налоговая база, т.е. межценовая разница.
Пример 2.1. Организация в 2007 г., находясь на ЕНВД, приобрела торговое оборудование стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), предназначенное для использования в деятельности, переведенной на ЕНВД.
Соответственно, входной НДС был включен в первоначальную стоимость оборудования.
В марте 2009 г. организация продала это оборудование за 100 000 руб. (с учетом НДС). Остаточная стоимость к моменту продажи составила 55 000 руб.
В такой ситуации, в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, налоговая база определяется как разница между продажной ценой реализуемого оборудования (100 000 руб.) и его остаточной стоимостью (55 000 руб.) и составляет 45 000 руб.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при реализации оборудования, составит 6864,41 руб. (45 000 x 18 : 118).
Счет-фактура в данном случае оформляется следующим образом:
| Наименование товара(описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права | Еди ница изме рения |
Коли чество |
Цена (тариф) за единицу изме рения |
Стоимость товаров (работ, услуг), имущест венных прав, всего без налога |
В том числе акциз |
Нало говая ставка |
Сумма налога |
Стоимость товаров (работ, услуг), имущест венных прав, всего с учетом налога |
Страна проис- хожде ния |
Номер тамо женной деклара ции |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| Оборудование (с межценовой разницы по п. 3 ст. 154 НК РФ) |
шт. | 1 | 45 000 | 18/118 | 6864,41 | 100 000 |
Ставка НДС, сумма НДС (графы 7 и 8 счета-фактуры)
Получив от поставщика счет-фактуру, не забудьте проверить, правильную ли ставку НДС применяет поставщик.
Примечание. Неправильно примененная поставщиком ставка (18% вместо положенных 10 или 0%) может лишить вас вычета.
Налоговые органы считают, что счет-фактура, в котором указана ставка НДС, не соответствующая ст. 164 НК РФ, не может являться основанием для предъявления отраженной в нем суммы НДС к вычету (Письмо ФНС России от 13.01.2006 N ММ-603/18@).
Позицию налоговиков поддерживает и ВАС РФ (Решение ВАС РФ от 09.06.2006 N 4364/06, Постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 N 14588/05).
Особое внимание при проверках уделяется счетам-фактурам, полученным от перевозчиков при оказании услуг по перевозке (транспортировке) экспортируемых товаров и таможенных брокеров * при оказании услуг в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ.
* В этой связи нельзя не сказать несколько слов о ситуации, которая на сегодняшний день сложилась в связи с налогообложением услуг таможенных брокеров. Дело в том, что официальная позиция ФНС и Минфина России заключается в том, что услуги, оказываемые таможенными брокерами, не подпадают под нулевую ставку и должны облагаться НДС по ставке 18% (Письма Минфина России от 29.12.2008 N 03-0708/277, ФНС России от 22.01.2009 N ММ-22-3/53@).
И в большинстве случаев таможенные брокеры, следуя официальной позиции налоговых органов, облагают свои услуги по ставке 18% и, что естественно, выставляют контрагентам счета-фактуры на свои услуги с выделением НДС по ставке 18%. При этом на практике налоговые органы на местах отказывают контрагентам в вычете НДС по таким счетам-фактурам, мотивируя отказ тем, что услуги таможенных брокеров должны облагаться НДС по ставке 0%.
И когда дело доходит до суда, судьи соглашаются с тем, что услуги таможенного брокера действительно подпадают под нулевую ставку и, следовательно, вычет по счетам-фактурам, в которых указана ставка НДС 18%, неправомерен (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 N 12371/07, ФАС Московского округа от 20.04.2009 N КА-А40/2693-09-П).
Такие услуги в соответствии со ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 0%. Налоговики настаивают на том, что применение ставки НДС 0% является обязанностью налогоплательщика, поэтому при выставлении счета-фактуры на услуги по перевозке экспортных грузов налогоплательщик-перевозчик (таможенный брокер) должен указать налоговую ставку в размере 0% и соответствующую сумму НДС (0 руб.).
Указание иной ставки и выделение НДС по этой ставке означают, что данный счет-фактура не соответствует требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст.
169 НК РФ и, следовательно, не может являться основанием для принятия указанных в нем сумм налога к вычету (Письмо Минфина России от 25.07.2008 N 03-07-08/187).
Отметим, что суды в настоящее время придерживаются аналогичного подхода (Постановления Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 N 12371/07, ФАС Московского округа от 30.03.2009 N КА-А40/2131-09-П).
Имейте в виду: без вычета можно остаться не только в том случае, когда поставщик применил неправильную ставку, но и в ситуации, когда он реализовал с НДС товары (работы, услуги), которые освобождены от НДС на основании ст. 149 НК РФ.
В принципе гл. 21 НК РФ предусматривает возможность такой ситуации.
В п. 5 ст. 173 НК РФ указано, что налогоплательщик, реализующий товары (работы, услуги), освобожденные от НДС, и выставивший покупателю счет-фактуру с выделением НДС, обязан уплатить всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре, в бюджет.
Но при этом в Минфине настаивают на том, что покупатель, получивший такой счет-фактуру, не имеет права ставить к вычету указанную в нем сумму НДС (Письмо Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-07/104) *.
* Эта проблема аналогична той, что возникает при получении счета-фактуры от поставщика, применяющего УСН. Подробно она рассмотрена на с. 30.
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС (графа 9 счета-фактуры)
При реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), расчеты за которые производятся в рублях, счет-фактура может быть выставлен как в рублях, так и в иностранной валюте.
В любом случае такой счет-фактура регистрируется продавцом в книге продаж и покупателем в книге покупок в соответствующем рублевом эквиваленте (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116396).
Обратите внимание! Счет-фактура не может быть выставлен на отрицательную сумму (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-07-09/09).
Если стоимость уже отгруженных товаров (работ, услуг) по каким-то причинам уменьшается (например, по причине предоставления скидки), поставщик должен внести изменения в первоначально выставленный счет-фактуру *.
* Порядок внесения исправлений в счет-фактуру рассмотрен на с. 161.
Страна происхождения товара, номер таможенной декларации (графы 10 и 11 счета-фактуры)
Эти реквизиты заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ.
Примечание. При реализации товаров отечественного производства продавец в графах Страна происхождения товара и Номер ТД ставит прочерки.
В то же время указание в графе Страна происхождения товара слова Россия (при реализации товаров отечественного производства) не является нарушением, препятствующим вычету НДС по такому счету-фактуре (Письмо УМНС России по г. Москве от 14.01.2004 N 24-11/01908).
Внимание! При продаже импортных товаров указанные реквизиты заполняются в обязательном порядке.
Налогоплательщик, перепродающий импортные товары, несет ответственность только за соответствие сведений, указываемых им в счете-фактуре, тем сведениям, которые содержатся в счетах-фактурах и товаросопроводительных документах, полученных им от поставщика.
Таким образом, при реализации на территории РФ товаров, страной происхождения которых не является РФ, сведения о стране происхождения и номере ТД указываются следующим образом.
Налогоплательщики-импортеры при дальнейшей реализации на территории РФ ввезенных ими товаров при выписке счета-фактуры указывают в нем номер той ТД, на основании которой ими производилось таможенное оформление реализуемых по счету-фактуре товаров. Если на основании одного счета-фактуры реализуются товары, ввезенные по разным ТД, то налогоплательщику при заполнении счета-фактуры следует указывать в нем данные обо всех ТД.
При этом, на наш взгляд, товары, ввезенные по разным декларациям, следует указывать в счете-фактуре отдельными позициями (даже если это товары одного наименования) для того, чтобы можно было однозначно определить, какие именно товары ввозились на основании каких именно деклараций.
Налогоплательщики, перепродающие импортные товары, в счете-фактуре указывают те данные о стране происхождения и ТД, которые содержатся в счете-фактуре, полученном от поставщика реализуемых товаров. Если налогоплательщик реализует товары, полученные им от разных поставщиков (на основании разных счетов-фактур), то при заполнении счета-фактуры такие товары следует указывать в нем отдельными позициями.
Если при налоговой проверке налоговый орган посчитает, что информация о номере ТД, указанная в счете-фактуре, недостоверна, то в вычете по этому счету-фактуре будет отказано.
Такой спор, скорее всего, придется решать в суде.
Какую позицию займет суд, предугадать сложно. Все зависит от конкретных обстоятельств дела.
Например, ФАС Московского округа принял решение в пользу налогоплательщика, обосновав свое решение следующим. Согласно последнему абзацу п. 5 ст.
169 НК РФ налогоплательщик, реализующий импортные товары, несет ответственность только за соответствие сведений о стране происхождения и номере ТД в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах. Следовательно, налоговая ответственность за несоответствие либо отсутствие этих сведений может быть возложена не на покупателя, применившего налоговый вычет в результате приобретения товара, а на налогоплательщика, реализующего указанные товары (Постановление от 14.08.2007 N КА-А40/7936-07).
ФАС Северо-Западного округа также принял сторону налогоплательщика, отметив, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика проверять номера таможенных деклараций, указанные в выставленных поставщиками счетах-фактурах, как и возможность такой проверки не контролирующим органом, а хозяйствующим субъектом. Из буквального толкования норм п. 5 ст. 169 НК РФ следует, что налогоплательщик-покупатель не несет ответственность за достоверность сведений, предусмотренных пп.
14 (номер таможенной декларации) п. 5 ст. 169 НК РФ, указанных в счете-фактуре его поставщиком (Постановление от 23.01.2008 N А05-811/2007).
Однако в практике уже упомянутого ФАС Московского округа есть решения и в пользу налоговых органов. В ситуации, когда налоговый орган представил доказательства, свидетельствующие о том, что товар, указанный в счете-фактуре, не мог быть импортирован по декларации, указанной в этом же счете-фактуре, суд согласился с тем, что счет-фактура, содержащий недостоверные сведения, не может служить основанием для вычета (см.
Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2006 N КА-А40/5575-06).
На практике встречается и такая ситуация: организация реализует продукцию собственного производства, изготовленную из импортных деталей. Нужно ли в счете-фактуре, выставляемом при отгрузке такой продукции, заполнять графы Страна происхождения товара и Номер таможенной декларации?
Позиция Минфина России по этому вопросу нашла свое отражение в Письме от
N 03-07-11/236.
В этом Письме, со ссылкой на ст. 30 Таможенного кодекса РФ, указано, что страной происхождения товаров считается страна, в которой товары были полностью произведены либо подвергнуты достаточной переработке в соответствии с критериями, установленными Таможенным кодексом, или в порядке, определенном Таможенным кодексом.
При этом, согласно п. 2 ст. 32 Таможенного кодекса, товар считается происходящим из данной страны, если в результате осуществления операций по переработке или изготовлению товаров произошло изменение классификационного кода товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности на уровне любого из первых четырех знаков.
Таким образом, при реализации товаров, изготовленных из деталей, страной происхождения которых Российская Федерация не является, в счете-фактуре при заполнении граф 10 и 11 следует проставить прочерки.
2.3. Счета-фактуры на суммы авансов и предоплат
Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права, облагаемые НДС, должны выставлять своим покупателям счета-фактуры на суммы поступивших от них авансовых платежей.
В соответствии с п. 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж авансовые счета-фактуры не составляются при получении авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг):
- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, если поставщик, пользуясь положениями п. 13 ст. 167 НК РФ, не уплачивает НДС с авансов и предоплат;
- которые облагаются НДС по нулевой ставке;
- которые не облагаются НДС.
Кроме того, авансовые счета-фактуры не выставляются налогоплательщиками, получившими освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Авансовые счета-фактуры выставляются в течение 5 дней, считая со дня поступления аванса.
На практике встречаются ситуации, когда по условиям заключенных договоров поставщик осуществляет непрерывные долгосрочные поставки товаров (оказание услуг) (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, услуг связи).
Минфин считает (Письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39), что авансовые счета-фактуры по таким поставкам возможно составлять один раз в месяц (не позднее 5-го числа следующего месяца) и указывать в них только ту часть предоплаты, поступившей в этом месяце, которая на конец месяца осталась не закрытой отгрузками.
Представляется, что этой рекомендацией могут пользоваться и арендодатели, получающие ежемесячно арендную плату авансом. Арендные услуги, так же как и услуги связи, можно квалифицировать как непрерывно предоставляемые в адрес одного и того же покупателя (арендатора). Поэтому арендодатель может не выписывать авансовые счета-фактуры при получении арендной платы за текущий месяц в начале этого месяца.
Достаточно будет в конце месяца выписать отгрузочный счет-фактуру на сумму этой арендной платы.
Интересна причина, по которой Минфин решил пойти на эту уступку и разрешить выписывать счета-фактуры по итогам месяца. Такой порядок, считают чиновники, возможен, поскольку в НК РФ не определено понятие оплаты (частичной оплаты).
Поэтому Минфин считает, что предварительной оплатой можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между суммами полученной оплаты и стоимостью отгруженных товаров (оказанных услуг).
Возникает вопрос: а почему, собственно, разницу нужно считать по итогам месяца? В Налоговом кодексе действительно нет определения понятий предоплата или аванс.
Зато есть арбитражная практика, которая говорит о том, что в такой ситуации предоплатой (авансом) следует считать сумму оплаты, которая не закрыта отгрузками на конец налогового периода, коим, напомним, является в настоящее время квартал.
