Наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг)
Считать разницу по итогам квартала было бы проще и с точки зрения трудозатрат, и с точки зрения экономии бумаги. Однако в Минфине, судя по всему, руководствуются какими-то иными критериями, нам, к сожалению, неведомыми...
Выше мы сказали, что п. 3 ст. 168 НК РФ дает поставщику на выставление авансового счета-фактуры 5 дней со дня получения аванса.
При этом на практике очень часто между авансом и отгрузкой проходит менее 5 дней.
Соответственно, к концу 5-дневного срока, установленного для выставления авансового счета-фактуры, необходимости его выставлять уже нет, поскольку аванс уже закрыт отгрузкой и покупателю уже выставлен соответствующий отгрузочный счет-фактура.
Конечно, в подавляющем большинстве случаев авансовый счет-фактура в такой ситуации просто никому не нужен. Например, 6 апреля организация перечислила поставщику аванс, а уже 8 апреля получила от него все оплаченные товары.
Зачем в такой ситуации покупателю авансовый счет-фактура, если он 8 апреля получит отгрузочный счет-фактуру, на основании которого воспользуется полагающимся ему вычетом?
Видимо, именно эти рассуждения привели чиновников Минфина России к выводу о том, что, если между получением аванса и отгрузкой проходит менее 5 дней, выставлять покупателю авансовый счет-фактуру не следует. Эта позиция изложена в Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39.
Однако возможна ситуация, когда покупатель будет очень даже заинтересован в получении авансового счета-фактуры. Речь идет о ситуации, когда аванс и отгрузка приходятся на разные налоговые периоды. Например, аванс перечислен 30 марта, а отгрузка произведена 2 апреля. Получив от поставщика авансовый счет-фактуру, покупатель сможет заявить НДС по сумме перечисленного аванса к вычету в I квартале.
Если же поставщик, воспользовавшись разъяснениями Минфина, не выдаст покупателю авансовый счет-фактуру, покупатель лишится своего законного права на вычет, что, на наш взгляд, категорически неправильно.
Авансовые счета-фактуры должны содержать в себе следующие обязательные реквизиты, перечисленные в п. 5.1 ст. 169 НК РФ:
1) порядковый номер и дату выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3) номер платежно-расчетного документа;
4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных
прав;
5) сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
6) налоговую ставку;
7) сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемую исходя из применяемых налоговых ставок.
Авансовые счета-фактуры оформляются на типовых бланках той же формы, что и отгрузочные счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж). При этом ряд граф и строк в счетах-фактурах на авансы не заполняются.
Речь идет о строках 3 и 4 (грузоотправитель и грузополучатель) и графах 2 -6 и 10 - 11.
Порядок заполнения строк 1 (номер и дата), 2, 2а и 2б (данные о налогоплательщике-продавце), 5 (реквизиты платежно-расчетного документа), 6, 6а и 6б (данные о покупателе) одинаков для всех счетов-фактур (и для авансовых, и для отгрузочных).
Поэтому при оформлении авансовых счетов-фактур необходимо соблюдать все те правила, которые рассмотрены выше в отношении отгрузочных счетов-фактур.
Что касается табличной части, то в авансовом счете-фактуре нужно заполнить всего четыре графы:
1 - наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав;
7 - ставка НДС;
8 - сумма НДС;
9 - стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС. В этой графе указывается полная сумма поступившего аванса с учетом НДС.
Наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав (графа 1 счета-фактуры)
Этот показатель авансового счета-фактуры оказался, пожалуй, самым проблемным.
С 2009 г. при выставлении авансового счета-фактуры продавец уже не может, как раньше, написать в графе 1 фразу Аванс по договору N... или Аванс по счету N.... Теперь в этой графе нужно указать наименование (описание) тех товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые будут отгружены под поступившую предоплату.
По разъяснению Минфина России (Письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39), при заполнении данного показателя следует руководствоваться наименованием товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в договорах, заключенных между продавцом и покупателем.
Понятно, что если речь идет о поставке какого-то одного наименования товаров или о выполнении какой-то одной работы (услуги), то заполнить авансовый счет-фактуру не составит труда.
А что делать, если договор предусматривает поставку большой номенклатуры товаров? Например, между организациями заключен договор, предусматривающий поставку большой номенклатуры комплектующих для вычислительной техники.
Неужели указывать наименования всех товаров?
Прямого ответа на этот вопрос Минфин не дает. Однако в упомянутом выше Письме рассмотрена другая ситуация, когда в договоре указывается обобщенное наименование поставляемых товаров (например, канцелярские товары), а конкретная спецификация поставляемых товаров определяется уже после предоплаты.
В этом случае, по мнению Минфина России, в авансовом счете-фактуре следует указывать обобщенное наименование товаров (групп товаров).
Представляется, что этой рекомендацией можно пользоваться во всех случаях, когда договор предусматривает поставку большой номенклатуры товаров (а не только тогда, когда конкретная спецификация определяется уже после предоплаты).
Представим себе такую ситуацию. Между организациями заключен договор, предусматривающий поставку более 100 наименований канцелярских товаров (бумага, ручки, скрепки, карандаши и т.п.) на сумму 590 000 руб.
Договором предусмотрено, что покупатель осуществляет предоплату в размере 354 000 руб. Окончательный расчет осуществляется после поставки всех товаров. При этом поставка осуществляется несколькими партиями (по мере поступления товаров на склад поставщика).
И какие конкретно товары будут отгружены в первую очередь, а какие - во вторую (третью, четвертую и т.д.), заранее не известно. Очевидно, что при получении предоплаты поставщик не может в авансовом счете-фактуре перечислить наименования всех товаров, которые будут отгружены под эту предоплату.
В свете разъяснений, содержащихся в комментируемом Письме Минфина, указание в этом случае в авансовом счете-фактуре фразы Предоплата в счет предстоящей поставки канцелярских товаров по договору N... от... не должно, на наш взгляд, вызвать претензий со стороны налоговых органов.
Ставка и сумма НДС (графы 7 и 8 счета-фактуры)
В графе 7 указывается расчетная ставка 10/110 или 18/118, а в графе 8 - сумма НДС, исчисленная с суммы предоплаты.
При оформлении авансового счета-фактуры проблема может возникнуть в ситуации, когда договор предусматривает поставку товаров, облагаемых НДС по разным ставкам (10 и 18%). Понятно, что при 100-процентной предоплате заполнить авансовый счет-фактуру и разбить сумму аванса между товарами, облагаемыми НДС по ставкам 10 и 18%, не составит труда.
А что делать, если аванс не 100-процентный и на момент поступления денег неясно, какой конкретно товар будет поставлен под эту конкретную сумму предоплаты?
Рекомендация на этот счет содержится в Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39.
Минфин считает, что в такой ситуации в авансовом счете-фактуре следует указать обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118. Для поставщика это, конечно, не очень выгодно (ему предлагается со всей суммы аванса заплатить НДС по ставке 18/118). А вот покупателю эта рекомендация очень даже выгодна.
Ведь он может заявить к вычету сумму НДС в большем размере, чем предусмотрено договором. Понятно, что потом, после поставки товаров, сумма вычета будет отрегулирована исходя из реальных условий сделки.
Но это потом...
Пример 2.2. Между организациями заключен договор поставки продуктов питания, предусматривающий поставку продуктов, облагаемых НДС по ставке 10% (на сумму 110 000 руб., в т.ч. НДС 10% - 10 000 руб.) и 18% (на сумму 236 000 руб., в т.ч.
НДС 18% - 36 000 руб.). Общая сумма договора - 346 000 руб., в т.ч.
НДС - 46 000 руб.
Договором предусмотрена предоплата в размере 50% общей суммы договора. Покупатель перечислил поставщику аванс в сумме 173 000 руб. в марте 2009 г. В момент получения аванса поставщик не имеет информации о том, какие конкретно товары будут отгружены в счет этого аванса, поэтому, выписывая счет-фактуру на аванс, он указывает в нем НДС по ставке 18/118, что составляет 26 390 руб. (173 000 x 18 : 118).
Покупатель, получив этот счет-фактуру, заявляет в I квартале вычет в сумме 26 390 руб.
В апреле 2009 г. поставщик отгружает покупателю первую партию продовольственных товаров, в которую вошли товары, облагаемые НДС по ставке 10% на сумму 110 000 руб. (в т.ч. НДС - 10 000 руб.) и по ставке 18% на сумму 59 000 руб. (в т.ч.
НДС - 9000 руб.).
Выписывается счет-фактура на общую сумму 169 000 руб., в котором указана сумма НДС - 19 000 руб. Покупатель, получив этот счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок за II квартал.
При этом по книге продаж он восстанавливает сумму НДС, заявленную к вычету по авансовому счету-фактуре, - 25 780 руб. (169 000 x 18 : 118).
Таким образом, в данном случае покупатель в I квартале легально уменьшил сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на лишние 6780 руб. (25 780 руб. - 19 000 руб.).
2.4. Внесение исправлений в счета-фактуры
Что делать, если счет-фактура оформлен неправильно?
Его всегда можно исправить с соблюдением всех требований законодательства (внесенные изменения должны быть заверены подписью руководителя и печатью поставщика).
Так, например, если в ходе налоговой проверки налоговый орган предъявит вам претензии, связанные с неправильным оформлением счетов-фактур, то у вас есть полное право как в ходе проверки, так и по ее завершении обратиться к поставщикам с просьбой, чтобы они внесли исправления в неправильно оформленные счета-фактуры.
После внесения всех необходимых исправлений суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах, предъявляются к вычету в общеустановленном порядке.
Обратите внимание! Налоговые органы считают, что неверно оформленные счета-фактуры нельзя заменять на другие (с теми же реквизитами - номерами и датами).
Эта позиция изложена в Письме Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/217.
Однако арбитражная практика показывает, что суды в подавляющем большинстве случаев не видят в налоговом законодательстве запрета на замену неправильно оформленных документов на правильные (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.08.2007 N Ф03-А73/07-2/2795, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 N Ф04-2173/2009(4387-А81-26), ФАС Московского округа от 13.04.2009 N КА-А41/2728-09, ФАС Поволжского округа от 12.03.2009 N А12-6410/2008, ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2008 N А05-9540/2007 *, ФАС Уральского округа от 25.06.2008 N Ф09-4536/08-С2 **, ФАС Центрального округа от 19.12.2008 N А64-4695/04-16, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2008 N Ф08-1005/08-365А ***)
* Правомерность вывода суда подтверждена Определением ВАС РФ от 05.09.2008 N 11431/08.
** Правомерность вывода суда подтверждена Определением ВАС РФ от
16.10.2008 N 13689/08.
*** Правомерность вывода суда подтверждена Определением ВАС РФ от
22.04.2008 N 5536/08.
Иную точку зрения высказывает лишь ФАС Восточно-Сибирского округа, который соглашается с налоговиками и считает, что порядок внесения изменений в счета-фактуры не предусматривает возможности устранения допущенных в счетах-фактурах ошибок путем их переоформления (Постановления от 01.12.2008 N А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5255/08, N А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5909/08, от 14.08.2008 N А19-6964/07-50-04АП-2893/07(2)-Ф02-3817/08).
Внимание! Получив от поставщика исправленный счет-фактуру, налогоплательщик-покупатель должен внести изменения в свою книгу покупок.
Порядок внесения изменений в книгу покупок определен в Правилах. Он таков.
Если исправления внесены в счет-фактуру, который уже был зарегистрирован в книге покупок в прошлом налоговом периоде, то нужно внести исправления в книгу покупок за этот период. Для этого следует взять дополнительный лист книги покупок (Приложение N 4 к Правилам) и в нем отразить реквизиты ошибочного (до внесения исправлений) счета-фактуры, который подлежит аннулированию.
В строку Итого дополнительного листа переносятся итоговые данные из книги покупок за тот налоговый период, в который вносятся изменения. Ниже (в следующей строке) указываются реквизиты счета-фактуры, подлежащего аннулированию.
Затем в этом дополнительном листе выводятся новые итоговые данные за соответствующий налоговый период уже за вычетом данных по аннулированному счету-фактуре (строка Всего).
Оформленный таким образом дополнительный лист подшивается к книге покупок за тот налоговый период, в котором был изначально зарегистрирован аннулированный счет-фактура.
Итоговые данные, полученные в дополнительном листе, используются для внесения изменений в Декларацию по НДС за тот налоговый период, к которому относится ошибка (искажение).
Заново зарегистрировать аннулированный счет-фактуру в книге покупок можно в том налоговом периоде, когда получен исправленный счет-фактура.
Пример 2.3. В книге покупок ООО Плюс за II квартал 2008 г. зарегистрирован счет-фактура поставщика (ООО Минус) от 27.04.2008 N 15 на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Итоговая сумма вычетов по книге покупок за II квартал 2008 г. составила 54 000 руб. В январе 2009 г. ООО Минус сообщило ООО Плюс о том, что при расчете стоимости услуг за апрель 2008 г. была допущена ошибка.
Стоимость услуг после пересчета составила 10 620 руб. (в том числе НДС - 1620 руб.). Соответствующие изменения были внесены в счет-фактуру от 27.04.2008N 15.
Дата внесения изменений -12.01.2009.
В такой ситуации бухгалтер ООО Плюс оформляет дополнительный лист к книге покупок за II квартал 2008 г., в котором исчисляет новый итог книги покупок II квартала 2008 г.: 54 000 - 1800 = 52 200 руб.
Заполненный дополнительный лист подшивается к книге покупок за II квартал 2008 г. На основании данных, отраженных в строке Всего дополнительного листа, бухгалтер ООО Плюс заполняет уточненную Декларацию по НДС за II квартал 2008 г., указав в ней сумму вычетов в размере 52 200 руб.
Исправленный счет-фактура регистрируется в книге покупок за I квартал 2009 г.
Обратите внимание! По мнению налоговых органов, изложенный выше порядок внесения изменений в книгу покупок применяется независимо от того, какой именно реквизит счета-фактуры был исправлен.
Чаще всего исправления, вносимые в счета-фактуры, не затрагивают отраженную в нем сумму НДС (например, поставщик исправляет неправильно указанный адрес или дописывает реквизиты платежного поручения). Однако сам факт внесения исправлений в счет-фактуру, который ранее был уже зарегистрирован в книге покупок, влечет за собой необходимость внесения исправлений в книгу покупок.
Именно такую позицию занимают налоговики (см. Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-09/14).
Соответственно, при получении от поставщика исправленного счета-фактуры покупатель вынужден переносить вычет на более поздний срок (с того момента, когда вычет был заявлен первоначально, на тот период, когда поступил счет-фактура с внесенными изменениями), независимо от того, какой реквизит был исправлен.
Изложенные выше правила внесения изменений в книгу покупок при внесении исправлений в счета-фактуры появились в Правилах ведения книг покупок и книг продаж только в 2006 г. (соответствующие изменения были внесены в Правила Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283).
Однако налоговые органы и раньше настаивали на том, что вычет по исправленному счету-фактуре можно заявить только в том налоговом периоде, когда были внесены исправления.
Можно ли спорить с таким подходом?
Анализ арбитражной практики показывает, что можно.
Вопрос о том, в каком периоде можно получить вычет по исправленным счетам-фактурам: в том, когда вычет был заявлен первоначально (по неправильно заполненному счету), или в том, когда был получен исправленный счет-фактура, очень часто является предметом судебных споров.
В настоящее время арбитражная практика подтверждает правомерность вычета именно в том периоде, когда он был заявлен изначально.
Дело в том, что в 2008 г. появилось несколько решений Президиума ВАС РФ, в которых сделан однозначный вывод о том, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, а не в периоде внесения исправлений (Постановления от 04.03.2008 N 14227/07, от 03.06.2008 N 615/08).
Поэтому теперь суды всех округов принимают именно такие решения.
Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.04.2009 N Ф04-2173/2009(4387-А81-26) указал, что последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия. При этом судьи сослались на то, что такая правовая позиция соответствует сложившейся судебноарбитражной практике, нашедшей свое подтверждение в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08 и от 07.06.2005 N 1321/05, согласно которым налоговые вычеты, в том числе предъявляемые налогоплательщиком по исправленным счетам-фактурам, должны заявляться в рамках того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним.
Однако нужно учитывать, что Минфин России уже после появления упомянутого выше Постановления Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 14227/07 выпустил разъяснение, из которого следует, что налоговые органы будут продолжать настаивать на том, что вычет по исправленному счету-фактуре должен быть перенесен на тот период, когда счет-фактура был исправлен (Письмо Минфина России от 27.05.2008 N 03-0709/12).
Поэтому, получив исправленный счет-фактуру, решайте сами, переносить вычет или нет. Если перспектива судебного разбирательства вас не пугает, оставляйте вычет в том периоде, когда он был заявлен изначально.
В противном случае сдавайте уточненную декларацию и переносите вычет на тот период, в котором счет-фактура был исправлен.
Особенности применения счетов-фактур в отдельных хозяйственных ситуациях
2.5.1. Посреднические сделки
Если порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налогов при осуществлении посреднических операций практически не зависит от вида посреднического договора (договор комиссии, договор поручения или агентский договор), то порядок оформления счетов-фактур, наоборот, во многом определяется видом посреднического договора.
При этом существенное значение имеет условие договора, определяющее, от чьего имени действует посредник при исполнении возложенных на него обязанностей.
Гражданское законодательство предусматривает два возможных варианта:
1) посредник при исполнении договора действует от своего имени (договор комиссии либо агентский договор, по которому агент действует от своего имени);
2) посредник при исполнении договора действует от имени доверителя (договор поручения) либо принципала (агентский договор, по которому агент действует от имени принципала).
Ниже мы рассмотрим порядок применения счетов-фактур для двух видов договоров: договора комиссии и договора поручения.
Если между сторонами заключен агентский договор, то в зависимости от того, от чьего имени действует агент, порядок применения счетов-фактур будет аналогичен порядку, применяемому в рамках исполнения либо договора комиссии (если агент действует от своего имени), либо договора поручения (если агент действует от имени принципала).
Договор на реализацию товаров
При реализации товаров по договору комиссии в общем случае применяется следующий порядок выставления счетов-фактур.
1. Если комиссионер участвует в расчетах за реализуемые им товары, то при получении предоплаты от покупателя комиссионер в течение 5 дней с момента получения предоплаты выписывает покупателю от своего имени авансовый счет-фактуру (Письмо Минфина России от 13.03.2009 N 03-07-09/09). Номер указанному счету-фактуре присваивается комиссионером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур.
Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй - подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж, копия передается комитенту.
Комитент выдает комиссионеру счет-фактуру на предоплату, отразив в нем показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю. Номер указанному счету-фактуре присваивается комитентом в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур, дата же берется из счета-фактуры комиссионера (т.е. комитент, выписывая счет-фактуру комиссионеру, повторяет в нем дату, которая содержится в счете-фактуре, выписанном комиссионером покупателю).
Это теперь прямо предусмотрено в Приложении N 1 к Правилам. Один экземпляр счета-фактуры передается комиссионеру, второй - подшивается комитентом в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется им в своей книге продаж.
Комиссионер, получив этот счет-фактуру от комитента, подшивает его в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.
2. При отгрузке товаров покупателю комиссионер не позднее пяти дней с даты отгрузки выписывает от своего имени счет-фактуру на имя покупателя товаров. Счет-фактура выписывается комиссионером в двух экземплярах на полную стоимость реализуемых товаров. Номер указанному счету-фактуре присваивается комиссионером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур.
Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй - подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж, копия передается комитенту.
Комитент выписывает комиссионеру счет-фактуру на стоимость реализованных им товаров, повторяя в нем реквизиты счета-фактуры, выписанного комиссионером на имя покупателя. Номер указанному счету-фактуре присваивается комитентом в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур, дата повторяется та, которая указана в счете-фактуре комиссионера.
Один экземпляр счета-фактуры передается комиссионеру, второй - подшивается комитентом в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется им в своей книге продаж. Комиссионер, получив этот счет-фактуру от комитента, подшивает его в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.
3. По мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Один экземпляр этого счета-фактуры передается комитенту, а второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж комиссионера.
Комитент регистрирует этот счет-фактуру в своей книге покупок.
Если комитент выплачивает комиссионеру вознаграждение авансом, то комиссионер в общеустановленном порядке выставляет комитенту счет-фактуру на аванс.
Если комиссионер не является плательщиком НДС (например, применяет упрощенную систему), то в общем случае он не должен выставлять счета-фактуры на стоимость реализуемых им товаров (работ, услуг).
Однако если комитент является плательщиком НДС, то комиссионер при реализации товаров комитента выставляет конечным покупателям счета-фактуры на всю стоимость реализованных им товаров (с учетом суммы комиссионного вознаграждения) с выделением суммы НДС. При получении от покупателя аванса комиссионер выставляет ему счет-фактуру на аванс также с выделением НДС.
