Экспорт
Согласно разъяснениям Минфина России, в общем случае при возврате товаров покупатель выписывает на имя поставщика счет-фактуру на стоимость возвращенных товаров. Этот счет-фактура регистрируется покупателем в своей книге продаж в периоде возврата. Поставщик, получивший от покупателя счет-фактуру на стоимость возвращенных товаров, регистрирует его в своей книге покупок, заявляя соответствующие суммы НДС к вычету *.
* Отметим, что нормы НК РФ не обязывают покупателя выписывать счет-фактуру на стоимость возвращаемого товара, поскольку с точки зрения ГК РФ возврат товаров не признается реализацией (при возврате товаров стороны возвращаются в первоначальное состояние, т.е. отменяется сам факт перехода права собственности на товар от поставщика к покупателю). Пункт 4 ст.
172 НК РФ увязывает право на вычет с отражением в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров. На этом основании в судебном порядке налогоплательщикам удается отстоять право на вычет НДС и при отсутствии счетов-фактур, выставленных покупателями при возврате (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2008 N А56-6327/2008, ФАС Московского округа от 31.10.2008 N КА-А41/10192-08, ФАС Поволжского округа от
14.05.2008 N А55-15140/2007).
В то же время Решением ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08 требования Минфина России, изложенные в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/29, признаны соответствующими НК РФ. Поэтому мы бы советовали оформлять возврат товара именно так, как это рекомендовано в указанном Письме.
Это на 100 процентов оградит вас от возможных претензий со стороны налоговых органов.
Обратите внимание! Предложенный Минфином России порядок предполагает отражение операций по возврату в текущем периоде - периоде возврата.
При этом обязательства перед бюджетом по НДС за прошлый период (период, в котором имела место отгрузка товаров) не корректируются.
Пример 1.18. Организация Плюс по договору поставки в январе 2009 г. отгрузила товары в адрес организации Минус. Количество отгруженных товаров - 100 штук, цена за единицу - 118 руб. (в т.ч. НДС - 18 руб.), общая стоимость - 11 800 руб. (в т.ч.
НДС -1800 руб.). В январе организация Плюс выписывает на имя организации Минус счет-фактуру на сумму 11 800 руб. (в т.ч.
НДС - 1800 руб.).
В июне 2009 г. организация Минус вернула 40 единиц некачественного товара, выписав на имя организации Плюс счет-фактуру и указав в нем следующую информацию:
количество товаров (графа 3) - 40 штук;
цена за единицу без НДС (графа 4) - 100 руб.;
стоимость товаров без НДС (графа 5) - 4000 руб.;
сумма НДС (графа 8) - 720 руб.;
стоимость товаров с НДС (графа 9) - 4720 руб.
В данном случае организация Плюс в январе 2009 г. регистрирует в своей книге продаж счет-фактуру на отгруженные товары на сумму 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Эта сумма попадает в декларацию по НДС за I квартал 2009 г.
В июне, после принятия на учет возвращенных товаров, организация Плюс регистрирует в своей книге покупок счет-фактуру, полученный от организации Минус, на сумму 4720 руб. (в т.ч. НДС - 720 руб.). Сумма вычета в размере 720 руб. отражается в декларации по НДС за II квартал 2009 г.
Организация Минус в январе 2009 г., после принятия к учету товаров, полученных от организации Плюс, регистрирует в своей книге покупок счет-фактуру на сумму 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.).
Эта сумма отражается в декларации по НДС за I квартал 2009 г. (в составе общей суммы вычетов).
В июне, при возврате товаров, организация Минус регистрирует в своей книге продаж счет-фактуру, выставленный в адрес организации Плюс, на сумму 4720 руб. (в т.ч. НДС - 720 руб.).
В декларации по НДС за II квартал 2009 г. организация Минус отразит эту сумму в составе выручки, облагаемой НДС по ставке 18%.
В Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 предусмотрены две
ситуации, когда при возврате товаров покупатель не выписывает поставщику счет-фактуру:
1) покупатель возвращает продавцу товары, которые не были приняты им к учету;
2) покупатель не является плательщиком НДС (физическое лицо либо лицо, применяющее специальный налоговый режим - УСН, ЕНВД, ЕСХН).
И в той и в другой ситуации продавец, получивший возвращенный покупателем товар, вносит исправления в счет-фактуру, выставленный им на имя покупателя при отгрузке этого товара.
При исправлении счета-фактуры поставщик корректирует количество и стоимость отгруженных товаров, а также дополнительно указывает количество и стоимость возвращенных товаров. Исправления в счет-фактуру вносятся поставщиком на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем.
Один экземпляр исправленного счета-фактуры передается покупателю, который регистрирует его в своей книге покупок (если, конечно, покупатель является плательщиком НДС).
Второй экземпляр остается у поставщика и служит основанием для записи в книге покупок на сумму НДС, относящуюся к стоимости возвращенного товара.
Пример 1.19. В ситуации, рассмотренной в примере 1.18, предположим, что организация Минус (покупатель) применяет упрощенную систему налогообложения.
В этом случае при возврате товаров в июне 2009 г. организация Минус не выписывает от своего имени счет-фактуру на стоимость возвращенного товара.
Организация Плюс, получив от покупателя 40 единиц некачественного товара, вносит исправления в свой счет-фактуру, который был выписан на имя организации Минус при отгрузке товара в январе 2009 г. Вместо старых данных в него вносится следующая информация:
количество товаров (графа 3) - 60 штук; цена за единицу без НДС (графа 4) - 100 руб.; стоимость товаров без НДС (графа 5) - 6000 руб.; сумма НДС (графа 8) - 1080 руб.; стоимость товаров с НДС (графа 9) - 7080 руб.
Все внесенные исправления заверяются печатью и подписью генерального директора организации Плюс с указанием даты внесения исправлений.
Кроме того, справочно организация Плюс указывает в счете-фактуре информацию о возвращенном товаре (ее можно вписать, например, в самом низу, под подписями уполномоченных лиц):
количество возвращенных товаров - 40 штук; цена за единицу без НДС - 100 руб.; стоимость возвращенных товаров без НДС - 4000 руб.; сумма НДС - 720 руб.;
стоимость возвращенных товаров с НДС - 4720 руб.
В данном случае организация Плюс в январе 2009 г. регистрирует в своей книге продаж счет-фактуру на отгруженные товары на сумму 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Эта сумма попадает в декларацию по НДС за I квартал 2009 г.
В июне, после принятия на учет возвращенных товаров, организация Плюс регистрирует в своей книге покупок свой же исправленный счет-фактуру, отразив в книге покупок данные о вернувшемся товаре:
- в графах 5, 5а и 5б указываются наименование, ИНН и КПП организации Плюс;
- в графе 7 - стоимость принятого на учет возвращенного товара с учетом НДС (40 единиц стоимостью 4720 руб., включая НДС);
- в графе 8а - стоимость принятого на учет возвращенного товара без НДС (4000
руб.);
- в графе 8б - сумма НДС, относящегося к стоимости возвращенного товара (720
руб.).
Сумма вычета в размере 720 руб. отражается в декларации по НДС за II квартал 2009
г.
Еще одна возможная ситуация - возврат товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием контрольно-кассовой техники. В этом случае покупателю выдается только кассовый чек без выдачи счета-фактуры.
В такой ситуации Минфин России рекомендует регистрировать в книге покупок продавца реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров.
Обратите внимание! Предложенный Минфином России вариант оформления возврата товара предполагает, что у продавца выручка, отраженная в книге продаж, не уменьшается на стоимость возвращенного товара.
Сумма НДС, относящаяся к возвращенному товару, проводится по книге покупок.
В то же время в бухгалтерском учете возврат некачественного товара отражается в учете продавца путем сторнировочных (исправительных) записей:
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - СТОРНО на сумму выручки от реализации товаров;
Д-т счета 90 - К-т счета 41 - СТОРНО на сумму ранее списанной покупной стоимости товара, возвращенного покупателем;
Д-т счета 90 - К-т счета 68 - СТОРНО на сумму НДС по возвращенному товару (эта сумма НДС отражается в составе вычетов в декларации по НДС за тот квартал, когда возвращенный товар был принят к учету).
У покупателя, если он плательщик НДС, стоимость возвращенного товара отражается в книге продаж (за исключением ситуации, когда возвращается товар, не принятый к учету) и попадает в декларацию по НДС по строке Реализация товаров (работ, услуг).
При этом в бухгалтерском учете покупателя возврат товаров отражается без использования счетов 90 или 91:
Д-т счета 76 - К-т счета 41 - отражена стоимость некачественных товаров (без НДС), возвращенных поставщику;
Д-т счета 76 - К-т счета 68 - восстановлена сумма НДС по возвращенному товару, предъявленная ранее к вычету.
Таким образом, данные книг продаж и книг покупок при возврате товаров не будут совпадать с данными, отраженными в бухгалтерском учете. Ничего страшного в этом нет.
Просто этот нюанс нужно учитывать при отражении операций по возврату товаров в бухгалтерском и налоговом учете.
Экспорт
При реализации товаров на экспорт налоговые вычеты производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (п. 3 ст.
172 НК РФ).
Моментом определения налоговой базы при экспорте товаров является последний день месяца, в котором собран пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Если документы собраны в срок, налогоплательщик-экспортер включает в декларацию по НДС за тот период, в котором были собраны документы, разд. 5. В этом разделе отражается стоимость отгруженных на экспорт товаров, облагаемых НДС по ставке 0%, и заявляется вычет в размере суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к данной экспортной поставке.
Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в установленный срок не собран, то моментом определения налоговой базы считается день отгрузки товаров (п. 9 ст.
167 НК РФ).
В этом случае экспортер подает в налоговый орган уточненную декларацию за тот период, в котором была произведена отгрузка товаров на экспорт. В состав этой декларации включается разд. 7, в котором отражается стоимость отгруженных на экспорт товаров и начисленная на эту стоимость сумма НДС (по ставке 10 или 18%).
Одновременно в разд. 7 отражаются суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к данной экспортной поставке, подлежащие вычетам.
Если организация реализует на экспорт товары, по которым входной НДС уже был заявлен к вычету, то принятые к вычету суммы НДС необходимо восстановить. Восстановление налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором производится отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта.
В случае осуществления отгрузки товаров и таможенного оформления в разных налоговых периодах восстановление соответствующих сумм налога следует производить не позднее того налогового периода, в котором соблюдаются оба данных условия (Письмо Минфина России от 28.04.2008 N 0307-08/103).
* * *
При реализации товаров (продукции) как на внутреннем, так и на внешнем рынке организации необходимо вести раздельный учет входного НДС, относящегося к внутренним операциям и экспортным сделкам.
Методика расчета суммы НДС, приходящейся на экспортные отгрузки, должна быть определена в приказе об учетной политике для целей налогообложения (п. 10 ст.
165 НК РФ).
Это может быть любая методика, в том числе и аналогичная той, что закреплена в п. 4 ст. 170 НК РФ (см.
Постановление ФАС Уральского округа от 19.07.2006 N Ф09-6097/06-С2).
При этом используемая в организации методика раздельного учета должна обеспечить получение информации о суммах входного НДС, относящегося к каждой экспортной поставке.
В Письме Минфина России от 22.07.2008 N 03-07-08/183 высказано мнение о том, что с 1 января 2008 г. при определении суммы входного НДС, относящейся к операциям, облагаемым налогом по нулевой ставке, организации должны брать данные за квартал.
Однако, на наш взгляд, это мнение не соответствует НК РФ.
В п. 4 ст. 170 НК РФ действительно указано, что при раздельном учете используются данные текущего налогового периода, который для всех налогоплательщиков с 1 января 2008 г. равен кварталу. Однако п. 4 ст.
170 НК РФ регламентирует порядок ведения раздельного учета при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций. Он не распространяется на ситуацию, когда налогоплательщик осуществляет операции, облагаемые НДС по разным ставкам (например, 18 и 0%). Такие налогоплательщики разрабатывают методику раздельного учета самостоятельно, что четко написано в п. 10 ст.
165 НК РФ.
Поскольку в НК РФ нет никаких ограничений, это может быть любая методика, в том числе и аналогичная той, что закреплена в п. 4 ст. 170 НК РФ. Однако организация может разработать и иной порядок ведения раздельного учета. Поэтому, на наш взгляд, организация совершенно не обязана делить входной НДС между внутренним и внешним рынками поквартально.
Деление возможно и помесячно. Главное, чтобы применяемая методика была максимально полно отражена в приказе об учетной политике.
Нужно также иметь в виду, что организация, работающая как на внутренний рынок, так и на экспорт, не может принимать к вычету в полном объеме суммы входного НДС, относящиеся к общехозяйственным (управленческим) расходам (т.е. к тем расходам, которые относятся к деятельности организации в целом).
Сумма НДС по расходам общехозяйственного назначения в доле, приходящейся на экспортируемую продукцию, рассчитанной на основе принятой организацией методики раздельного учета затрат, может быть включена в налоговые вычеты только по мере представления в налоговый орган пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Аналогичные требования Минфин России предъявляет и к суммам НДС, уплаченным в связи с приобретением основных средств, которые используются при производстве продукции, реализуемой как на внутреннем рынке, так и на экспорт (Письмо от 20.05.2005 N 03-04-08/125).
Глава 2. ПОРЯДОК ОФОРМЛЕНИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня:
- отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав (так называемые отгрузочные счета-фактуры);
- получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (так называемые авансовые счета-фактуры).
При этом покупатели и продавцы товаров (работ, услуг) обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством РФ (п. 8 ст.
169 НК РФ).
Этот порядок установлен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.
Счет-фактура является документом, дающим право на вычет НДС.
Внимание! Для правомерного вычета НДС счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями, установленными п. п. 5, 5.1 и 6 ст.
169 НК РФ.
В противном случае этот счет-фактура не будет рассматриваться налоговыми органами в качестве основания для вычета НДС (п. 2 ст.
169 НК РФ и п. 14 Правил ведения книг покупок и книг продаж).
Фактически это означает, что отсутствие в счете-фактуре какого-либо реквизита из перечисленных в п. п. 5, 5.1 ст. 169 НК РФ, например порядкового номера или даты, может служить формальным поводом для отказа налогоплательщику в принятии к вычету суммы налога, указанной в этом счете-фактуре.
Поскольку счет-фактура оформляется поставщиком, а вычеты по нему получает покупатель, любая ошибка поставщика может оставить покупателя без вычета.
Отметим, что справедливость такого подхода подтвердил Конституционный Суд РФ. Налогоплательщики не раз пытались доказать в суде, что нормы НК РФ, которые ставят право на получение налогоплательщиком налоговых вычетов в зависимость от соблюдения налогового законодательства его контрагентами, не соответствуют Конституции РФ.
Но судьи КС РФ ничего неконституционного в этих нормах НК РФ не нашли (Определения КС РФ от 16.11.2006 N 467-О, от 18.04.2006 N 87-О).
Суд пришел к следующим выводам. Требование п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.
Названные законоположения не запрещают принимать к вычету суммы НДС, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям, а потому не могут рассматриваться как ограничивающие конституционные права и свободы налогоплательщиков.
На практике претензии к оформлению счетов-фактур являются, наверное, самым популярным в среде налоговиков поводом для отказа в вычете сумм входного НДС. Поэтому налогоплательщикам следует внимательно изучать все получаемые от контрагентов счета-фактуры на предмет выявления в них ошибок (неточностей, отсутствия каких-то реквизитов и т. п.) с тем, чтобы сразу же принять меры к их исправлению и не доводить дело до суда.
Отметим, что в настоящее время применяются два вида счетов-фактур - авансовые (выставляемые на суммы авансовых платежей) и отгрузочные (выставляемые при отгрузке товаров, работ, услуг, имущественных прав).
Требования к их оформлению различны. Обязательные реквизиты для отгрузочных счетов-фактур перечислены в п. 5 ст.
169 НК РФ, а для авансовых - в п. 5.1 ст. 169 НК РФ.
При этом есть ряд общих требований к оформлению обоих видов счетов-фактур (и отгрузочных, и авансовых).
Общие требования к оформлению счетов-фактур
По общему правилу надлежащим образом оформленный счет-фактура
подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-поставщика.
Если в организации отсутствует должность главного бухгалтера (что подтверждается соответствующими приказами), то счет-фактура подписывается только руководителем (Определение ВАС РФ от 28.12.2007 N 17670/07).
Подписание счетов-фактур уполномоченными лицами
Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счета-фактуры могут подписываться и иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Если право подписи счетов-фактур делегировано иным лицам, то после подписи в обязательном порядке должны быть указаны фамилия и инициалы лица, подписавшего счет-фактуру (Письма Минфина России от 11.01.2006 N 03-04-09/1, от 16.06.2004 N 03-0311/97).
Если в таком счете-фактуре присутствуют также фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера (наряду с фамилиями лиц, подписавших счет-фактуру), это не является нарушением, препятствующим получению вычета (Письмо Минфина России от
28.01.2008 N 03-07-09/02 доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 22.02.2008 N 03-1-03/507).
Обратите внимание! Отсутствие в полученном от поставщика счете-фактуре расшифровок подписей, по мнению Минфина России (Письма от 11.01.2006 N 03-0409/1, от 05.04.2004 N 04-03-11/54), делает невозможным вычет суммы НДС по данному счету-фактуре.
Однако в ст. 169 НК РФ расшифровка подписей не названа в числе обязательных реквизитов счета-фактуры.
Поэтому отсутствие расшифровок подписей само по себе не может служить основанием для отказа налогоплательщику в вычете НДС (при условии, конечно, что никаких иных претензий к счету-фактуре нет), что подтверждается соответствующей арбитражной практикой.
Такое решение принял, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от
08.11.2007 N А55-15706/06 *. Аналогичные решения принимаются судами других округов (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А43-49696/2005-40-893, ФАС Московского округа от 02.02.2009 N КА-А40/13417-08, ФАС СевероКавказского округа от 20.03.2009 N А53-12109/2008-С5-44, ФАС Центрального округа от
27.04.2007 N А48-3315/06-15, ФАС Уральского округа от 21.01.2009 N Ф09-10343/08-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2007 N Ф04-7715/2007(39890-А27-34)).
* ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 07.02.2008 N 281/08).
Если счет-фактуру подписывают иные лица, то их должности указывать в счете-фактуре не нужно. Просто они должны поставить свои подписи рядом с реквизитами Руководитель организации и Главный бухгалтер, наличие которых является обязательным.
Однако специалисты Минфина России не видят криминала в ситуации, когда вместо реквизитов Руководитель организации и Главный бухгалтер в счете-фактуре указана должность лица, подписавшего счет-фактуру (Письмо Минфина от 26.07.2006 N 03-0411/127). По их мнению, указание должностей уполномоченных лиц и реквизитов выданных им доверенностей не является нарушением порядка составления счетов-фактур (Письма Минфина России от 06.02.2009 N 03-07-09/04, от 21.01.2008 N 03-07-09/06).
Индивидуальный предприниматель, выставляя счет-фактуру, подписывает его собственноручно с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
Возникает вопрос: может ли предприниматель делегировать право подписи счетов-фактур уполномоченным лицам?
Формально в п. 6 ст. 169 НК РФ уполномоченное индивидуальным
предпринимателем лицо не названо в перечне лиц, которые вправе подписывать счет-фактуру. Поэтому налоговые органы на местах, как правило, настаивают на том, что индивидуальный предприниматель должен подписывать счет-фактуру лично и не вправе уполномочить на это третье лицо.
Однако не стоит забывать, что в силу п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
Глава 21 НК РФ не содержит запрета на подписание счета-фактуры от имени предпринимателя уполномоченным им лицом.
В соответствии с п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель
налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.
Исходя из этого, по нашему мнению, индивидуальный предприниматель вправе уполномочить третье лицо на подписание счета-фактуры от его имени, выдав ему соответствующую доверенность.
С таким выводом согласны и судьи ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 11.03.2008 N Ф08-949/08-334А). Причем, по мнению суда, индивидуальный предприниматель может уполномочить на подпись третье лицо, не только выдав доверенность, но и просто издав соответствующее распоряжение.
Использование электронно-цифровой или факсимильной подписи
Налоговые органы считают, что ст. 169 НК РФ не предусматривает возможности использования электронно-цифровой подписи или факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера.
Поэтому принятие к вычету суммы НДС, указанной в таком счете-фактуре, приведет к спору с налоговым органом (Письма Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-11/17, от
