Импорт товаров (основных средств)
НДС - 36 000 руб.). Компьютеры были получены по накладной в феврале 2008 г.
Поскольку договор предусматривал расчеты в денежной форме, организация Плюс на основании счета-фактуры, полученного от организации Минус, в феврале 2008 г. поставила к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (36 000 руб.).
В 2009 г. стороны договорились о том, что оплата за компьютеры будет произведена банковским векселем. В марте 2009 г. организация Плюс передала организации Минус банковский вексель номиналом 210 000 руб.
Поскольку товары были приобретены в 2008 г., организация Плюс при оплате товаров векселем должна перечислить сумму НДС в размере 36 000 руб. на р/с организации Минус. В противном случае она вообще не сможет заявить к вычету входной НДС по приобретенным товарам.
Предположим, что сумма НДС в размере 36 000 руб. была перечислена на р/с поставщика в апреле 2009 г.
Руководствуясь позицией налоговых органов, организация Плюс в марте 2009 г. (на дату передачи векселя поставщику) должна внести исправления в книгу покупок за I квартал 2008 г., убрав из нее счет-фактуру на приобретенные компьютеры, и сдать уточненную декларацию по НДС за I квартал 2008 г., уменьшив в ней сумму вычетов на 36 000 руб.
Правом на вычет организация может воспользоваться только в апреле 2009 г. (после перечисления НДС на счет поставщика). Соответственно, счет-фактура на приобретенные в 2008 г. компьютеры будет зарегистрирован в книге покупок за II квартал 2009 г.
Вариант 2. Вексель третьего лица передан поставщику в 2009 г.
Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2007 г.
В 2007 г. действовали следующие правила.
В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
То есть в 2007 г. в п. 2 ст. 172 НК РФ не было указаний на то, что вычет предоставляется в сумме, уплаченной поставщику в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ. Действовавшая на тот момент редакция п. 2 ст.
172 НК РФ увязывала сумму вычета с балансовой стоимостью имущества, переданного в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг).
Соответственно, по правилам 2007 г. при осуществлении товарообменных операций и расчетов ценными бумагами законопослушный налогоплательщик обязан перечислить сумму НДС, предъявленную ему поставщиком, отдельным платежным поручением на счет поставщика, как этого требует п. 4 ст. 168 НК РФ. Но при определении суммы НДС, которую можно предъявить к вычету, этот налогоплательщик обязан руководствоваться уже другой нормой - п. 2 ст.
172 - и определять сумму вычета исходя из балансовой стоимости переданного имущества (в т.ч. векселя третьего лица).
Именно такой подход изложен в Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-0715/31.
При этом, по разъяснению ФНС России (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период), вычет может быть заявлен только в том налоговом периоде, в котором выполнены оба условия:
- вексель передан поставщику;
- сумма НДС перечислена поставщику отдельным платежным поручением *.
* Выше мы отметили, что в 2007 г. п. 2 ст. 172 НК РФ не увязывал право на вычет с перечислением НДС поставщику.
Поэтому, хотя налоговые органы и настаивают на том, что уплата налога поставщику является обязательным условием для вычета, у организации, расплатившейся с поставщиком векселем третьего лица, есть право на вычет НДС независимо от того, перечислила она НДС поставщику отдельной платежкой или нет. Однако, учитывая разъяснения ФНС России, эту позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.
При этом уже есть судебные решения, подтверждающие правомерность этой позиции (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 15.08.2008 N А57-24976/07, ФАС Уральского округа от 24.07.2008 N Ф09-5201/08-С2).
Сумма вычета в этом случае определяется следующим образом.
Берется балансовая стоимость имущества (векселя), переданного в обмен на приобретенные товары (работы, услуги). Исходя из величины балансовой стоимости переданного имущества определяется предельная сумма НДС, которую можно принять к вычету.
Эта сумма НДС исчисляется с применением расчетной ставки 18/118 (либо 10/110) (Письмо ФНС России от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@).
Исчисленную таким образом предельную сумму НДС нужно сравнить с той суммой, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету принимается меньшая из этих двух величин (Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).
Если вычет был заявлен раньше (например, изначально товары приобретались по договору, предусматривающему расчеты деньгами), то налогоплательщик должен перенести сумму вычета (если вычет был заявлен в ином размере, то его придется еще и откорректировать), сдав соответствующую уточненную декларацию за тот период, когда вычет был заявлен изначально.
Пример 1.10. В 2007 г. организация Плюс по договору поставки, предусматривающему расчеты денежными средствами, приобрела у организации Минус компьютеры на сумму 236 000 руб. (в т.ч.
НДС - 36 000 руб.). Компьютеры были получены по накладной в ноябре 2007 г.
Поскольку договор предусматривал расчеты в денежной форме, организация Плюс на основании счета-фактуры, полученного от организации Минус, в ноябре 2007 г. поставила к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (36 000 руб.).
В 2009 г. стороны договорились о том, что оплата за компьютеры будет произведена банковским векселем. В марте 2009 г. организация Плюс передала организации Минус банковский вексель номиналом 210 000 руб.
Поскольку компьютеры были приобретены в 2007 г., организация Плюс при оплате товаров векселем должна перечислить сумму НДС в размере 36 000 руб. на р/с организации Минус. В противном случае, как считают налоговые органы, она вообще не сможет заявить к вычету входной НДС по приобретенным товарам.
Предположим, что сумма НДС в размере 36 000 руб. была перечислена на р/с поставщика в апреле 2009 г.
Для определения суммы НДС, которую организация Плюс может заявить к вычету, нужно определить балансовую стоимость * переданного в оплату компьютеров векселя.
* Балансовая стоимость векселя складывается из суммы фактических затрат на его приобретение.
Предположим, что балансовая стоимость переданного векселя - 180 000 руб.
Тогда организация Плюс имеет право заявить к вычету сумму НДС по приобретенным компьютерам в размере 27 458 руб. (180 000 : 1,18 x 0,18).
Руководствуясь позицией налоговых органов, организация Плюс в марте 2009 г. (на дату передачи векселя поставщику) должна внести исправления в книгу покупок за ноябрь 2007 г., убрав из нее счет-фактуру на приобретенные компьютеры, и сдать уточненную декларацию по НДС за ноябрь (IV квартал) 2007 г., уменьшив в ней сумму вычетов на 36 000 руб.
Правом на вычет организация может воспользоваться только в апреле 2009 г. (после перечисления НДС на счет поставщика). Соответственно, счет-фактура на приобретенные в 2007 г. компьютеры будет зарегистрирован в книге покупок за II квартал 2009 г., причем не на всю сумму, а только на 27 458 руб.
Оставшаяся не предъявленной к вычету сумма НДС в размере 8542 руб. (36 000 руб. - 27 458 руб.) относится в состав прочих расходов (дебет счета 91 *).
* Часть входного НДС, отраженная в бухгалтерском учете по дебету счета 91, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается (Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).
В бухгалтерском учете организации Плюс в 2009 г. должны быть сделаны следующие проводки:
Март:
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 36 000 руб. - восстановлена сумма НДС, предъявленная к вычету в 2007 г. (сторнировочная запись).
Апрель:
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 27 458 руб. - заявлена к вычету сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданного векселя;
Д-т счета 91 - К-т счета 19 - 8542 руб. - разница между суммой НДС, указанной в счете-фактуре поставщика, и суммой НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости векселя, отнесена в состав прочих расходов.
Пример 1.11. В условиях предыдущего примера предположим, что балансовая стоимость векселя - 250 000 руб.
В этом случае сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости векселя, составляет 38 136 руб. (250 000 : 1,18 x 0,18). Эта сумма превышает сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика и перечисленную ему отдельным платежным поручением.
Поэтому к вычету у организации Плюс принимается та сумма НДС, которая указана в счете-фактуре, - 36 000 руб.
Руководствуясь позицией налоговых органов, организация Плюс в марте 2009 г. (на дату передачи векселя поставщику) должна внести исправления в книгу покупок за ноябрь 2007 г., убрав из нее счет-фактуру на приобретенные компьютеры, и сдать уточненную декларацию по НДС за ноябрь (IV квартал) 2007 г., уменьшив в ней сумму вычетов на 36 000 руб.
Правом на вычет организация может воспользоваться только в апреле 2009 г. (после перечисления НДС на счет поставщика). Соответственно, счет-фактура на приобретенные в 2007 г. компьютеры будет зарегистрирован в книге покупок за II квартал 2009 г. К вычету будет заявлена вся сумма, указанная в счете-фактуре, - 36 000 руб.
Вариант 3. Вексель третьего лица передан поставщику в 2009 г.
Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2006 г.
Правила вычетов, действовавшие в 2006 г., аналогичны тем, что действовали в 2007 г. Единственное различие заключается в том, что в 2006 г. в п. 4 ст. 168 НК РФ не было требования о перечислении НДС отдельным платежным поручением на счет поставщика. Поэтому налогоплательщикам следовало руководствоваться исключительно требованиями п. 2 ст.
172 НК РФ.
Соответственно, при передаче в 2009 г. векселя (иного имущества) в счет оплаты товаров (работ, услуг), приобретенных в 2006 г., перечислять НДС на р/с поставщика не нужно.
Вычет по таким товарам (работам, услугам) предоставляется в том периоде, когда вексель (иное имущество) был передан поставщику. При этом сумма вычета определяется исходя из балансовой стоимости переданного векселя (иного имущества) (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период).
Если вычет был заявлен раньше (например, товары приобретались по договору, предусматривающему расчеты деньгами), то сумму вычета придется перенести (если вычет был заявлен в ином размере, то его придется еще и откорректировать), сдав соответствующую уточненную декларацию за тот период, когда вычет был заявлен изначально.
Пример 1.12. В 2006 г. организация Плюс по договору поставки, предусматривающему расчеты денежными средствами, приобрела у организации Минус компьютеры на сумму 236 000 руб. (в т.ч.
НДС - 36 000 руб.). Компьютеры были получены по накладной в ноябре 2006 г.
Поскольку договор предусматривал расчеты в денежной форме, организация Плюс на основании счета-фактуры, полученного от организации Минус, в ноябре 2006 г. поставила к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (36 000 руб.).
В 2009 г. стороны договорились о том, что оплата за компьютеры будет произведена банковским векселем. В марте 2009 г. организация Плюс передала организации Минус банковский вексель номиналом 210 000 руб.
Поскольку компьютеры были приобретены в 2006 г., организация Плюс при оплате товаров векселем не должна перечислять сумму НДС поставщику.
Для определения суммы НДС, которую организация Плюс может заявить к вычету, нужно определить балансовую стоимость * переданного в оплату компьютеров векселя.
* Балансовая стоимость векселя складывается из суммы фактических затрат на его приобретение.
Предположим, что балансовая стоимость переданного векселя - 180 000 руб.
Тогда организация Плюс имеет право заявить к вычету сумму НДС по приобретенным компьютерам в размере 27 458 руб. (180 000 : 1,18 x 0,18).
Руководствуясь позицией налоговых органов, организация Плюс в марте 2009 г. (на дату передачи векселя поставщику) должна:
- внести исправления в книгу покупок за ноябрь 2006 г., убрав из нее счет-фактуру на приобретенные компьютеры, и сдать уточненную декларацию по НДС за ноябрь (IV квартал) 2006 г., уменьшив в ней сумму вычетов на 36 000 руб.;
- зарегистрировать счет-фактуру на приобретенные в 2006 г. компьютеры в книге покупок за I квартал 2009 г., причем не на всю сумму, а только на 27 458 руб. Оставшаяся не предъявленной к вычету сумма НДС в размере 8542 руб. (36 000 руб. - 27 458 руб.) относится в состав прочих расходов (дебет счета 91 **).
** Часть входного НДС, отраженная в бухгалтерском учете по дебету счета 91, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается (Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).
Если предположить, что балансовая стоимость векселя - 250 000 руб., то сумма вычета составит 36 000 руб. (см. пример 1.11).
Тогда организация должна перенести сумму вычета (без изменения его размера) с ноября 2006 г. на I квартал 2009 г., подав соответствующую уточненную декларацию за 2006 г.
Импорт товаров (основных средств)
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, фактически уплаченные таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, принимаются к вычету после принятия на учет соответствующих товаров.
Этот порядок относится к товарам, ввозимым на территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории (п. 2 ст.
171 НК РФ).
Ввезенные товары могут предназначаться как для дальнейшей перепродажи, так и для использования в деятельности импортера, например, в качестве основных средств.
Суммы НДС, уплаченные импортером на таможне, предъявляются к вычету при выполнении следующих условий:
1) импортер является плательщиком НДС;
2) сумма НДС фактически перечислена на счет таможни;
3) ввезенные товары приняты к учету;
4) товары предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС.
Вычет предоставляется в том периоде, когда ввезенные товары приняты к учету,
независимо от того, на каком счете они оприходованы.
Внимание! Право на вычет возникает и в том случае, когда ввезенное имущество принимается к учету на забалансовом счете.
Такая ситуация характерна, в частности, для лизинговых сделок. Например, по условиям договора лизинга с иностранной компанией российская компания ввозит предмет лизинга на территорию РФ.
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то лизингополучатель принимает его к учету на забалансовом счете, что не мешает ему в общеустановленном порядке заявить к вычету сумму НДС, уплаченную на таможне при ввозе лизингового имущества (при условии, конечно, что ввезенное имущество используется лизингополучателем в операциях, облагаемых НДС). Не спорит с этим и Минфин России (Письмо от 06.05.2008 N 03-0708/107).
Основанием для вычета НДС при ввозе имущества на территорию РФ являются таможенная декларация и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату налога. Декларация (ее копия) подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрируется в книге покупок импортера.
По разъяснению Минфина России, при уплате НДС по товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации, документом, подтверждающим фактическую уплату налога в целях принятия его к вычету, является соответствующее подтверждение, выданное таможенным органом в установленном порядке.
В Письме от 06.11.2008 N 03-07-08/249 разъясняется, что согласно п. п. 4 и 5 ст. 331 Таможенного кодекса РФ таможенные пошлины, налоги могут быть уплачены в любой форме в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом по требованию плательщика таможенные органы обязаны выдать подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов в письменной форме. Форма такого подтверждения установлена Методическими указаниями о порядке применения таможенными органами положений Таможенного кодекса, относящихся к таможенным платежам, утвержденными Распоряжением ГТК России от 27.11.2003 N 647-р.
Вот это подтверждение, по мнению Минфина России, и является документом, подтверждающим право на вычет НДС, уплаченного на таможне.
В случае уплаты таможенным органам налога на добавленную стоимость комиссионером (агентом) налог принимается к вычету у комитента (принципала) после принятия на учет приобретенных товаров на основании документов, подтверждающих уплату налога комиссионером (агентом), а также таможенной декларации (ее копии) на ввозимые товары, полученной от комиссионера (агента) (Письма Минфина России от
28.08.2007 N 03-07-08/242 и от 23.03.2006 N 03-04-08/67).
Внимание! Суммы НДС, уплаченные таможенным органам по ввозимым товарам, принимаются к вычету в том периоде, когда ввезенные товары были приняты к учету, независимо от факта их оплаты поставщику.
Если иностранный партнер поставляет товары на безвозмездной основе (например, это могут быть образцы товаров), вычет предоставляется в общеустановленном порядке. Ведь в Налоговом кодексе нет требования о том, чтобы ввезенные товары были оплачены поставщику (Письмо Минфина России от 11.01.2008 N 03-07-08/03).
Внимание! Суммы НДС, уплаченные на таможне при ввозе товаров (в том числе основных средств) на таможенную территорию РФ, принимаются к вычету при условии, что ввозимые товары (основные средства) предназначены для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС (для дальнейшей перепродажи) (п. 2 ст.
171 НК РФ).
Если ввозимые товары используются для осуществления льготируемой деятельности либо для осуществления иных операций, не являющихся объектом обложения НДС, то суммы НДС, уплаченные на таможне, к вычету (возмещению) не принимаются и относятся на увеличение стоимости приобретенных товаров, включая основные средства.
* * *
В течение ряда лет не урегулированным оставался вопрос о возможности вычета НДС, уплаченного на таможне при ввозе оборудования в уставный капитал организации.
Налоговые органы долгое время настаивали на том, что суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств, на таможенную территорию РФ в качестве вклада в уставный капитал, к вычету приниматься не должны.
Однако на сегодняшний день Минфин России свою позицию по этому вопросу сформулировал предельно четко. Если организация является плательщиком НДС и планирует использовать ввозимое оборудование в деятельности, облагаемой НДС, то у нее есть все основания для предъявления суммы НДС, уплаченной на таможне, к вычету.
Если ввозятся основные средства, не требующие монтажа, то вычет предоставляется после принятия их к учету на счете 01 Основные средства.
Если ввозится оборудование, требующее монтажа, то вычет предоставляется после принятия его к учету на счете 07 Оборудование к установке (Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-04-08/209).
Отметим, что суды полностью поддерживают такой подход (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 04.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1512, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2007 N Ф08-8584/07-3223А ).
Правомерность вынесенного решения подтверждена Определением ВАС РФ от
26.03.2008 N 4224/08.
*
В соответствии с действующим таможенным законодательством для целей исчисления таможенных платежей (в том числе и НДС) таможенная стоимость товара может корректироваться в сторону увеличения (по сравнению с контрактной стоимостью, заявленной декларантом).
В этом случае суммы НДС, уплаченные таможенным органам, принимаются к вычету в полном объеме (то есть в сумме, исчисленной исходя из скорректированной стоимости) в том налоговом периоде, когда ввезенные товары приняты к учету.
Правомерность такого подхода подтверждается судебной практикой (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2004 N А52/134/2004/2 и от 17.09.2003 N А56-14238/03, ФАС Дальневосточного округа от 30.08.2004 N Ф03-А51/04-2/2080, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3481-1098/А45-2004).
В 2007 г. этот подход нашел поддержку и в ФНС России (Письмо от 27.06.2007 N 032-03/1236).
При этом совсем неважно, по какой цене в дальнейшем импортер реализовал этот товар конечным покупателям.
Налоговики зачастую настаивают на том, что цена последующей реализации ввезенного товара не может быть ниже таможенной стоимости (с учетом корректировки). Если в ходе налоговой проверки выясняется, что импортер продал товар дешевле, то производится доначисление НДС исходя из скорректированной таможенной стоимости этого товара.
Однако такие действия налоговых органов неправомерны.
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ.
А ст. 40 НК РФ устанавливает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.
Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Таким образом, речь о доначислении НДС может идти только тогда, когда товары реализуются по цене ниже рыночной, и только в случаях, установленных п. 2 ст. 40 НК РФ . А скорректированная таможенная стоимость, по которой товар был ввезен на территорию РФ, никакого отношения к рыночной цене не имеет.
Она используется исключительно в таможенных целях.
Налоговые органы имеют право проверять соответствие фактических цен реализации уровню рыночных цен только в случаях, которые перечислены в п. 2 ст. 40 НК РФ.
Арбитражные суды при рассмотрении подобных споров придерживаются именно такой позиции (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006 N Ф03-А51/06-2/4170, от 08.11.2006 N Ф03-А51/06-2/3936 и от 11.05.2006 N Ф03-А51/06-2/1101, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.2008 N А78-2293/08-С3-8/68-Ф02-5452/08).
При импорте товаров из Республики Беларусь НДС уплачивается не на таможне, а по месту постановки на учет российских покупателей *.
* Порядок уплаты НДС при ввозе товаров из Республики Беларусь определен Соглашением о принципах взимания косвенных налогов, подписанным между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь (ратифицировано Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ). Правила, установленные Соглашением, действуют только в отношении товаров, происходящих из Республики Беларусь и из Российской Федерации.
В том случае, если из Республики Беларусь импортируются товары не белорусского (не российского) происхождения, их таможенное оформление производится в общеустановленном порядке с уплатой таможенных пошлин и налогов таможенным органам (Письмо ФТС России N 01-06/45416 и ФНС России N ШТ-6-03/1244@ от 22.12.2006).
Российский покупатель обязан уплатить НДС по месту своей постановки на налоговый учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.
Обратите внимание! Хотя в общем случае налоговым периодом для всех налогоплательщиков является квартал, при ввозе товаров из Республики Беларусь НДС, как и прежде, нужно уплачивать не позднее 20-го числа следующего месяца.
