Расчеты наличными денежными средствами по хозяйственным договорам
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда. В бухгалтерском учете такие расходы списываются на счет 20;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Здесь также имеются в виду объекты основных средств, при непосредственном использовании которых производится продукция, выполняются работы или оказываются услуги.
Таким образом, расходы на командировки относятся к косвенным расходам и подлежат списанию на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором они могут быть признаны. В соответствии с подпунктом 5 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций, признающих расходы по методу начисления, датой осуществления расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета.
При этом продолжительность командировки (до или более одного месяца) значения не имеет: до момента утверждения авансового отчета права на признание расходов у организации не возникает в принципе, а значит, не может идти и речи о частичном принятии расходов.
В то же время налогоплательщик формально имеет право на отнесение расходов по некоторым видам командировок (например, тех расходов, которые непосредственно связаны с основным производством и расходы по которым в бухгалтерском учете относятся в дебет счета 20) в состав прямых расходов с последующим распределением.
Как уже отмечалось, примерный перечень расходов на командировки установлен подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. В этот перечень включены:
расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
расходы на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
расходы на суточные и (или) полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;
расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
расходы на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Таким образом, расходы на наем помещения и проезд не нормируются. Размер суточных установлен Постановлением 93 и равен 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации.
Напомним читателям, что для целей финансового учета организация по-прежнему может относить на себестоимость продукции (работ, услуг) все расходы, оплаченные командированным лицам, независимо от того, производятся ли выплаты в пределах, установленных нормативными актами, или по решению руководства организации выплаты производятся в повышенном размере. Однако при этом могут возникнуть постоянные налоговые обязательства, которые списываются за счет средств прибыли текущего года (с дебета счета 99).
Так как предполагается вероятность расхождения в данных финансового и налогового учета, в аналитических регистрах (бухгалтерских справках) целесообразно предусматривать дополнительную графу для сопоставления данных.
Бухгалтерская справка _____-НПР о расходах на командировки
Перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, не является закрытым. В соответствии с подпунктом 49 ст.
270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса, который устанавливает, что для того чтобы быть принятыми к налоговому учету, расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными.
Если расходы, не учитываемые для целей налогообложения, составляют существенную долю в общем объеме операций, отражаемых в бухгалтерском учете, целесообразно составлять отдельные бухгалтерские справки на каждый вид расходов (группу однотипных расходов). По нашему мнению, для большей части налогоплательщиков подобные расходы не являются характерными. Поэтому более рациональным может быть составление единой справки, форма которой может быть следующей (номер справки может быть однозначным, например, по порядковому номеру календарного месяца):
Бухгалтерская справка _____о расходах, не принимаемых для целей налогообложения
Графы Принято к налоговому учету и Не принято к налоговому учету можно не указывать. Их целесообразность обусловлена потребностями дополнительного контроля в случае, если к налоговому учету принимается только часть сумм расходов, отраженных в бухгалтерском учете (представительские, рекламные расходы и т.д.).
При отражении в налоговом учете отдельных видов расходов на командировки налогоплательщикам следует учитывать следующие особенности. По оплате стоимости проезда. Приказом Минтранса России от 08.11.2006 134 установлены формы электронного авиабилета и багажной квитанции.
В связи с этим, естественно, возник вопрос: в каком порядке должны оформляться документы, подтверждающие командировочные расходы для целей исчисления налога на прибыль при приобретении работником для поездки электронного авиабилета?
Позиция Минфина России по этому поводу сформулирована в письме от 11.10.2007 03-03-06/1/717.
В соответствии с положениями ст. 105 Воздушного кодекса Российской Федерации билет является документом, удостоверяющим договор воздушной перевозки пассажиров.
При этом форма билета устанавливается уполномоченным органом в области гражданской авиации.
Распоряжением Минтранса России от 29.08.2001 НА-334-р Об объявлении стандарта отрасли ОСТ 54-8-233.78-2001 "Перевозочные документы строгой отчетности на воздушном транспорте. Требования и порядок их регистрации" утверждены требования к пассажирскому билету, согласно которым обязательными частями пассажирского билета, применяемого на международных воздушных линиях, являются:
текстовые разделы, содержащие условия договора для международных воздушных перевозок и извещение пассажира международного рейса об ограничении ответственности;
агентский купон;
полетные купоны (в количестве от 1 до 4);
пассажирский купон.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.
265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными согласно законодательству Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 2 приказа Минтранса России от 08.11.2006 134 установлено, что маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции должна быть оформлена на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции или дополнительно к маршрут/квитанции, оформленной не на бланке строгой отчетности, должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности или оформленный посредством контрольно-кассовой техники чек.
Таким образом, если работник для поездки в командировку приобрел авиабилет, оформленный в бездокументарной форме (электронный авиабилет), то оправдательными документами для признания расходов для целей налогообложения прибыли могут являться, по мнению Минфина России, распечатка электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочный талон.
Ранее аналогичная позиция была выражена в письме Минфина России от 07.09.2007 03-03-06/1/649.
Таким образом, при приобретении работником электронного билета для поездок в командировки на территории Российской Федерации и за рубеж документами, подтверждающими произведенные расходы, могут быть маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности.
В то же время, по нашему мнению, расходы на приобретение работником электронного авиабилета могут быть также приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если они имеют косвенное подтверждение, в частности, при наличии документов, подтверждающих направление работника в командировку, проживание за границей, и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата полета).
Нередко возникают вопросы, связанные с правомерностью принятия к налоговому учету сумм расходов, произведенных командированным работником в связи с его проживанием в месте командировки .
Общее правило, которое должно быть соблюдено при принятии к налоговому учету сумм расходов, произведенных командированным работником в связи с его проживанием в месте командировки, установлено п. 1 ст. 252 НК РФ: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.
265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Так как услуги гостиниц (в которых чаще всего проживают командированные работники) относятся к категории бытовых услуг, их оплата может производиться либо с использованием ККТ, либо без применения ККТ при условии выдачи организациями или индивидуальными предпринимателями соответствующих бланков строгой отчетности.
Нередко возникает вопрос об учете при исчислении налога на прибыль расходов на проезд командированного работника на такси из аэропорта в город или гостиницу.
В соответствии с письмом Минфина России от 19.12.2007 03-03-06/4/880 обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна устанавливаться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Ввиду того что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих для целей налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 ст.
8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Аналогичная позиция изложена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 320-О-П.
Учитывая вышеизложенное, Минфин России считает возможным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд работника на такси из аэропорта в город или гостиницу только при условии подтверждения их экономической обоснованности. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.
Еще одним поводом для возникновения разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами является правомерность принятия к налоговому учету (для целей исчисления налога на прибыль) стоимости железнодорожного билета в полном размере, включая дополнительные услуги сервисные сборы, плату за пользование постельными принадлежностями. Согласно письму Минфина России от 21.11.2007 03-03-06/1/823, поскольку стоимость сервисных сборов формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге, стоимость железнодорожного билета может быть учтена для целей налогообложения прибыли полностью (включая дополнительные услуги).
При направлении работника в зарубежную командировку осуществленные им расходы к налоговому учету принимаются по общим правилам. Однако некоторые сложности все-таки могут возникать, например, по поводу оплаты суточных за нахождение в командировке более 60 дней или за период менее одних суток.
В соответствии с письмом Минфина России от 02.11.2007 03-03-06/1/764 в случае пребывания работника в заграничной командировке более 60 дней размер суточных уменьшается с 61-го дня пребывания в заграничной командировке.
Необходимость такого уточнения связана с тем, что Нормами расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утвержденными Постановлением 93, установлены разные нормы суточных в зависимости от того, длится командировка менее 61 дня или более 60.
Что касается зарубежных командировок продолжительностью до одних суток, то в данном случае, по нашему мнению, налогоплательщикам следует руководствоваться следующими соображениями. До 2006 года работникам, выехавшим в командировки за границу и возвратившимся в Российскую Федерацию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачивались в размере 50 % нормы (п. 6 постановления Правительства РФ от 01.12.1993 1261 О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств).
Так как данное постановление утратило силу в связи с изданием Постановления 812, соответствующая норма (ограничение) распространена только на организации, финансируемые за счет средств федерального бюджета.
Следовательно, не имеется ограничений по выплате суточных выехавшим в командировки за границу и возвратившимся в Российскую Федерацию в тот же день работникам организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета.
Таким образом, по нашему мнению, в данном случае налогоплательщикам следует руководствоваться ст. 168 ТК РФ, в которой указывается, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Расчеты наличными денежными средствами по хозяйственным договорам
Общие положения
Расчетные операции с поставщиками и подрядчиками осуществляются практически всеми хозяйствующими субъектами независимо от объемов предпринимательской деятельности, отраслевых и иных особенностей.
Объектом договоров с поставщиками и подрядчиками могут быть поставка (продажа) объектов основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, прочего имущества, выполненные работы и оказанные услуги.
Формы расчетов по хозяйственным договорам весьма многообразны и в конкретной ситуации обусловлены особенностями экономического содержания операции. Данные расчеты могут проводиться в наличной и безналичной формах.
Как уже отмечалось, необходимость осуществления расчетов наличными денежными средствами может быть обусловлена желанием ускорить сроки осуществления расчетов, минимизацией рисков, связанных с платежеспособностью контрагента, и т.д.
Порядок и правила осуществления расчетов с поставщиками и подрядчиками урегулированы нормами соответствующих глав части второй ГК РФ.
Так, в отношении договора купли-продажи установлены следующие требования.
В соответствии со ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.
Если договором купли-продажи не предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан полностью уплатить продавцу цену переданного товара.
Если покупатель своевременно не оплачивает переданный в соответствии с договором купли-продажи товар, продавец вправе потребовать оплаты товара и уплаты процентов согласно ст. 395 ГК РФ.
Если покупатель в нарушение договора купли-продажи отказывается принять и оплатить товар, продавец вправе по своему выбору потребовать оплаты товара либо отказаться от исполнения договора.
Если продавец обязан в соответствии с договором купли-продажи передать покупателю не только товары, которые покупателем не оплачены, но и другие товары, продавец вправе приостановить передачу этих товаров до полной оплаты всех ранее переданных товаров, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором.
Отдельными статьями ГК РФ регулируются:
предварительная оплата товара (ст. 487);
оплата товара, проданного в кредит (ст. 488);
оплата товара в рассрочку (ст. 489).
Нормы вышеназванных статьей ГК РФ обуславливают соответствующую организацию аналитического бухгалтерского учета, включая открытие субсчетов, для учета выданных авансов и расчетов с применением разных форм кредита, векселей и т.д.
Порядок отражения в учете операций с подотчетными суммами может применяться также в случае, если для расчетов с покупателями или подрядчиками применяются такие формы, как аккредитивы или чеки из чековых книжек. Правомерность использования данных схем обусловлена тем, что выданные аккредитивы или чеки из чековых книжек могут быть утрачены или использованы ненадлежащим образом.
В подобных ситуациях, по нашему мнению, у организации возникает право привлечения работника к материальной ответственности в полном размере.
Гражданским законодательством установлены следующие общие правила оформления и использования аккредитивов и чековых книжек.
Аккредитив представляет собой условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению клиента в пользу его контрагента по договору, по которому банк, открывший аккредитив (банк-эмитент), может произвести поставщику платеж или предоставить полномочия другому банку производить такие платежи при условии представления им документов, предусмотренных в аккредитиве, и при выполнении других условий аккредитива.
ГК РФ определяет особенности расчетов с использованием аккредитива: при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств либо оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств либо оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.
Исполнение аккредитива, то есть выплаты по нему, производится непосредственно банком, обслуживающим поставщика.
Могут открываться следующие виды аккредитивов:
покрытые (депонированные) или непокрытые (гарантированные);
отзывные или безотзывные.
Покрытыми (депонированными) считаются аккредитивы, при открытии которых банк-эмитент перечисляет собственные средства плательщика или предоставленный ему кредит в распоряжение банка поставщика (исполняющего банка) на отдельный балансовый счет Аккредитивы к оплате на весь срок действия обязательств банка-эмитента.
В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент при его открытии обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента.
В случае открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива исполняющему банку предоставляется право списывать всю сумму аккредитива с ведущегося у него счета банка-эмитента.
Отзывный аккредитив. Отзывным называется аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом без предварительного уведомления получателя средств.
Отзыв аккредитива не создает каких-либо обязательств банка-эмитента перед получателем средств.
Исполняющий банк обязан осуществить платеж или иные операции по отзывному аккредитиву, если к моменту их совершения им не получено уведомление об изменении условий или отмене аккредитива.
Безотзывный аккредитив. Безотзывный аккредитив это аккредитив, который не может быть отменен без согласия получателя средств.
По просьбе банка-эмитента исполняющий банк, участвующий в проведении аккредитивной операции, может подтвердить безотзывный аккредитив (подтвержденный аккредитив). Такое подтверждение означает принятие исполняющим банком дополнительного к обязательству банка-эмитента обязательства произвести платеж в соответствии с условиями аккредитива.
Безотзывный аккредитив, подтвержденный исполняющим банком, не может быть изменен или отменен без согласия исполняющего банка.
Каждый аккредитив должен ясно указывать, является ли он отзывным или безотзывным. При отсутствии такого указания аккредитив является отзывным. Отзывный аккредитив может быть изменен или аннулирован банком-эмитентом без предварительного согласования с поставщиком (например, в случае несоблюдения условий, предусмотренных договором, досрочного отказа банка-эмитента гарантировать платежи по аккредитиву). Плательщик может давать поставщику все распоряжения об изменении условий отзывного аккредитива только через банк-эмитент, который извещает банк поставщика (исполняющий банк), а последний поставщика.
Однако исполняющий банк обязан оплатить документы, соответствующие условиям аккредитива, которые выставлены поставщиком и приняты банком поставщика, до получения последним уведомления об изменении или аннулировании аккредитива.
Безотзывный аккредитив не может быть изменен или аннулирован без согласия поставщика, в пользу которого он открыт.
Поставщик может досрочно отказаться от использования аккредитива, если это предусмотрено условиями аккредитива.
Аккредитив может быть предназначен для расчетов только с одним поставщиком.
Срок действия и порядок расчетов по аккредитиву устанавливаются в договоре между плательщиком и поставщиком, в котором следует указать:
наименование банка-эмитента;
вид аккредитива и способ его исполнения;
способ извещения поставщика об открытии аккредитива;
полный перечень и точную характеристику документов, представляемых поставщиком для получения средств по аккредитиву;
сроки представления документов после отгрузки товаров, требования к их оформлению, другие необходимые документы и условия.
Для открытия аккредитива плательщик представляет обслуживающему банку (банку-эмитенту) заявление на бланке (форма 0401005), в котором плательщик обязан указать:
номер договора, по которому открывается аккредитив;
срок действия аккредитива (число и месяц закрытия аккредитива);
наименование поставщика;
наименование банка, исполняющего аккредитив;
место исполнения аккредитива;
полное и точное наименование документов, против которых производятся выплаты по аккредитиву, срок их представления и порядок оформления (полный развернутый перечень может указываться в приложении к заявлению);
вид аккредитива с указанием по нему необходимых данных;
для отгрузки каких товаров (оказание услуг) открывается аккредитив, срок отгрузки (оказание услуг);
