НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ.
бюджетом сумм НДС по приобретенным (купленным) нематериальным активам последовательно изменялся
во времени:
а с 01 января 1992 года по 31 декабря 1992 года уплаченная предприятием сумма налога на добавленную
стоимость включалась в первоначальную стоимость приобретенного объекта с последующим списанием на
издержки производства и обращения через суммы износа (амортизации) в установленном порядке;
а с 01 января 1993 года сумма НДС, уплаченная покупателем на издержки производства и обращения не
относится , а вычитается из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, равными долями:
- с 01 января 1993 года по 31 декабря 1993 года - в течение 24 месяцев;
- с 01 января 1994 года - в течение 6 месяцев.
При этом с 01 января 1994 года для малых предприятий действовал особый порядок, согласно которому эти
предприятия суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, вычитали сразу в полном
объеме (а не в течение 6 месяцев) из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет (см. п. 16 [ 32 ] и п. 50 [ 33 ].
С 01 апреля 1996 года такой порядок, согласно [ 34 ] введен для всех предприятий 9а не только малых). Суммы
налога, уплаченные по нематериальным активам, принятым к бухгалтерскому учету 01 января 1996 года,
подлежали вычету в установленном размере невозмещенного остатка из сумм налога, подлежащих взносу в
бюджет по отчету за март (I квартал) 1996 года [ 35 ], [ 36 ].
По состоянию на сегодня суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении
нематериальных активов , в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в
момент принятия на учет нематериальных активов см. п. 47 [ 3 ].
Следует специально подчеркнуть, что, как и по другим видам приобретаемых предприятием ресурсов, по
нематериальным активам речь может идти о возмещении только уплаченных поставщику сумм налога на
добавленную стоимость (при соблюдении всех остальных требований [ 3 ]). Соответственно, в бухгалтерском
учете налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам отражается по дебету
счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную
стоимость по приобретенным нематериальным активам". Суммы налога на добавленную стоимость,
подлежащие возмещению (зачету), списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68, субсчет "Расчеты с
бюджетом по налогу на добавленную стоимость". Соответственно налогоплательщик при этом на основании
данных оперативного учета должен вести раздельный учет сумм налога как по оплаченным, и по
неоплаченным нематериальным активам, так см. 50 [ 30 ].
В связи с приобретением нематериальных активов целесообразно рассмотреть ряд особых случаев. Прежде
всего это ситуация, когда приобретаются нематериальные активы, используемые для производства продукции
(работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость. При этом сами
нематериальные активы приобретаются с налогом на добавленную стоимость.
В этой ситуации в настоящее время следует руководствоваться требованиями п. 48, а также п. 57 [ 3 ].
При осуществлении предприятием деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость (за
исключением п.п. "а" и "б" [ 3 ]) налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным
активам к возмещению (зачету) не принимается, а, согласно [ 3 ], учитывается в балансовой стоимости и
списывается через износ. Необходимо отметить, что многие предприятия, осуществляющие деятельность,
традиционно освобождаемую от налога на добавленную стоимость, допускают одну и ту же характерную
неточность: исходя из того, что для них не предусмотрено возмещения (зачет), а предусмотрено включение
суммы налога в стоимость приобретения, не отражают сумму "входного" налога по дебету счета 19 в дебет
счета 04 стоимость приобретенного актива вместе с налогом в корреспонденции непосредственно с кредитом
счетов расчетов с поставщиками.
По мнению автора, это следует рассматривать как нарушение, которое может иметь налоговые последствия.
Дело в том, что в отличие от п. 57, который в части нематериальных активов может быть прочитан двояко, п.
48 [ 3 ] четко указывает: нематериальные активы, используемые при производстве товаров, работ, услуг,
освобожденных от налога на добавленную стоимость в соответствии с подп. "в" - "ю" п. 12 [ 3 ], отражаются в
учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога. Таким образом, если приобретенные
нематериальные активы поставщику не оплачены, то сумма НДС не может быть включена в стоимость
активов, отражаемых по счету 04, а должна находиться по дебету счета 19 до тех пор, пока не будет оплачена.
Если же предприятие, применяющее льготу, в этой ситуации не ведет счета 19 (исходя, как правило, из того,
что возмещения не будет), это значит, что сформированная по дебету счета 04 стоимость нематериальных
активов на этот момент завышена. Соответственно, завышена и сумма износа, включаемая в состав издержек
производства (обращения), что является занижением прибыли для целей налогообложения.
(Надо отметить, что эта ошибка не является специфической именно для нематериальных активов. Поскольку
по льготам "в" - "ю" п. 12 [ 3 ] аналогичный порядок действует и в части основных средств (см. п. 48 [ 3 ]), и в
части материалов, работ, услуг, используемых для производства необлагаемой продукции (см. п. 20 [ 3 ]), то и
по этим видам приобретений, если за них в отчетном периоде оприходования не было уплачено поставщику,
могут возникать те же последствия в виде занижения прибыли (за счет завышения издержек), а кроме того, в
виде завышения облагаемой базы по налогу на имущество (так как остаток счета 19 налогом на имущество не
облагается). При налоговой проверке на весьма вероятное наличие такого нарушения проверяющему укажет
сочетание трех признаков:
* применение льготы по налогу на добавленную стоимость (кроме подп. "а", "б" [ 3 ]);
* отсутствие (неведение) счета 19 в бухгалтерском учете;
* наличие остатка задолженности перед поставщиком товаров, работ, услуг, приобретаемых с налогом на
добавленную стоимость.
Следует иметь в виду, что на практике нередко встречается ситуация, когда нематериальные активы
приобретаются предприятием, имеющим как облагаемые, так и необлагаемые налогом на добавленную
стоимость обороты по реализации (например, приобретенная предприятием технология используется как в
производстве медикаментов, освобожденных от налога в соответствии с подп. "у" п.12 [ 3 ], так и в
производстве химической продукции, облагаемой налогом в общеустановленном порядке). Как в этом случае
отражается в учете и включается в расчеты сумма НДС, уплаченная поставщику?
[ 3 ] не дает по этому вопросу однозначных рекомендаций применительно к нематериальным активам.
Сложившийся в практике подход в основном сводится к тому, что сумма налога на добавленную стоимость
сначала отражается по дебету счета 19, а затем обязательно с учетом условия оплаты поставщику
списывается с кредита счета 19 частично в дебет счета 68 (к возмещению), частично на увеличение стоимости
нематериальных активов в соответствии с удельным весом облагаемых и необлагаемых оборотов в данном
периоде. Основаниями для зачета (возмещения) всей суммы налога по приобретенным нематериальным
активам в данном случае у предприятия отсутствуют.
[ 3 ] ( п. 47) предусмотрен еще один случай, когда по приобретенным с налогом на добавленную стоимость
нематериальным активам не производится возмещение (зачет) налога, это приобретение нематериальных
активов за счет бюджетный ассигнований. Суммы налога, уплаченные поставщикам по таким нематериальным
активам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.
На практике нередки случаи, когда предприятие-заказчик становится обладателем нематериальных активов в
результате выполнения предприятием-подрядчиком договора, например, на разработку технологии, способа
производства продукта и т.д., то есть речь идет уже не о покупке готового продукта нематериальных
активов, а получении его в результате создания (изготовления) подрядчиком. Если этот процесс, согласно
условиям договора, разбит на этапы, то приемка результатов может производиться и по частичной готовности.
При этом в учете у заказчика будут отражаться фактические затраты на создание будущего нематериального
актива как осуществляемые капитальные вложения. Соответственно, суммы налога на добавленную стоимость
по принятым этапам будут отражаться по дебету счета 19 как налог на добавленную стоимость по капитальным
вложениям.
До тех пор пока не произойдет оприходование нематериальных активов, оснований для зачета указанных сумм
НДС по принятым этапам (не имеющим самостоятельного значения в качестве нематериальных активов) не
имеется.
Необходимо обратить внимание еще на один вопрос, связанный с созданием нематериальных активов по
договору с подрядчиком. Когда в аналогичной ситуации создаются основные средства, то, согласно п. 47 и п.
52 [ 3 ], выполненный подрядчиком объем строительно-монтажных работ включая налог на добавленную
стоимость заказчик учитывает по дебету счета 08 "Капитальные вложения" и кредиту счетов 60, 76, а затем
сумма налога, учтенная на счете 08, списывается на счет 01 "Основные средства" по мере ввода объекта в
эксплуатацию с последующим отнесением на себе стоимость через суммы износа в установленном порядке. А
вот по создаваемым нематериальным активам такой порядок [ 3 ] не предусмотрен. В п. 53 [ 3 ] содержится
общий порядок списания сумм налога на добавленную стоимость по нематериальным активам в дебет счета
68. На этот вопрос стоит обратить внимание в связи с формированием стоимости объекта основных средств.
Достаточно часто предприятие становится обладателем нематериальных активов без налога на добавленную
стоимость, поскольку при реализации данного договора исполнитель использовал льготы по налогу. Так, один
из наиболее частых случаев появление нематериальных активов в результате выполнения
научно-исследовательской или опытно-конструкторской работы учреждением образования или науки, что,
согласно подп. "м" п. 12 [ 3 ], не облагается налогом на добавленную стоимость. Соответственно, в учете у
заказчика не появляется сумма НДС по дебету счета 19 и не возникает вопрос о возмещении (зачете).
Такая же ситуация складывается при приобретении нематериальных активов у физических лиц, у
предпринимателей без образования юридического лица, а в настоящее время еще и у субъектов малого
предпринимательства, перешедших на упрощенную систему бухгалтерского учета, поскольку все эти категории
не рассматриваются как плательщики НДС и , соответственно, не могут реализовать свою продукцию
покупателю с налогом на добавленную стоимость.
При рассмотрении ситуации с приобретением нематериальных активов без налога на добавленную стоимость
следует отметить наличие специальной льготы, прямо связанной с нематериальными активами. Согласно
подп. "к" п. 12 [ 3 ], не облагаются налогом платежи по зарегистрированным в установленном порядке
лицензионным договорам о предоставлении патентообладателем прав другому лицу на использование
охраняемого патентом объекта промышленной собственности (изобретения, полезной модели,
промышленного образца), а также получения авторских прав. Следует обратить внимание на ужесточение
формулировки льготы по сравнению с [ 33 ], где вообще освобождались от налога на добавленную стоимость
патентно-лицензионные операции (кромке посреднических), связанные с объектом промышленно
собственности, на получение авторских прав. Согласно [ 37 ], от налога в соответствии с льготой в
действующей сейчас формулировке освобождены платежи по зарегистрированным в установленном порядке
лицензионным договорам о предоставлении патентообладателем прав другому лицу на использование
охраняемого патентом объекта промышленной собственности.
Иные обороты, возникающие в процессе передачи и использования объектов промышленной собственности,
облагаются налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст. [ 34 ].
Следует обратить внимание на то, что от налога освобождается только получение (ни никак не передача)
авторских прав. Согласно [ 14 ], переход авторского права от одного субъекта к другому возможен не иначе, как
по наследству.
В связи с этим юридические лица, получая право на использование, например, аудиовизуальных
произведений, не приобретают авторских прав на эти произведения. А поскольку от налога освобождается
только получение авторских прав, то средства, получаемые изготовителями указанных произведений, за
передачу по договорам прав на их использование, облагаются налогом на добавленную стоимость в
общеустановленном порядке [ 38 ].
Согласно другому разъяснению, касающемуся программ ЭВМ (которые являются объектами авторского права),
средства получаемые в качестве платы за передачу по договорам прав на использование этих программ
облагаются налогом в общеустановленном порядке. Поэтому при передаче права на использование программ
ЭВМ оплата вознаграждения за указанную передачу должна производиться с учетом налога на добавленную
стоимость [ 39 ].
Таким образом, при действующей формулировке льготы вероятность приобретения нематериальных активов
такого рода без налога на добавленную стоимость очень невелика.
Нематериальные активы могут не только приобретаться предприятием и не только создаваться путем
привлечения стороннего подрядчика, но и могут создаваться собственными силами путем осуществления
соответствующих расходов с отражением их по дебету счета 08 "Капитальные вложения" и после
завершения поставки на учет по дебету счета 04. При этом необходимо иметь в виду, что, согласно п. 8 [ 3 ],
облагаются налогом обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации (предприятия) для
собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Таким
образом, создание нематериальных активов собственными силами облагается налогом. При этом, согласно п. 9
[ 3 ], за основу определения облагаемого оборота в данном случае может быть принята фактическая
себестоимость.
Сложность ситуации состоит в том, что [ 3 ] не дает прямых указаний о том, куда относить начисленный налог.
В аналогичной ситуации с выполнением хозяйственным способом строительно-монтажных работ (п. 11, а
также п. 52 [ 3 ] предусмотрено отражение начисленной суммы налога по кредиту счета 68 и дебету счета 08 с
последующим включением в стоимость объекта и списанием через износ. По создаваемым своими силами
нематериальным активам предусмотрено начисление налога, но не предусмотрено его включение в стоимость
создаваемого объекта. Поскольку действовать по аналогии со строительно-монтажными работами прямых
оснований все же нет, то при отсутствии специальных разъяснений модно говорить об отнесении
начисленных налоговых сумм за счет собственных источников предприятия.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ.
Приведем практический пример, который произошел в результате аудиторской деятельности автора между
налоговой инспекцией г. Красноярска и Красноярским Центральным Агентством Воздушных Сообщений
(ЦАВС). Суть вопроса такова. Между ЦАВС г. Красноярска и АОЗТ "Таис" был заключен договор о
выполнении работ по совершенствованию технологии системы бронирования "Сирена-2". Причем, как было
установлено, данная работа не являлась научно-технической разработкой, а относилась к систематически
проводимому регламенту, обеспечивающему адаптацию системы к меняющимся условиям. Выполненные
АОЗТ "Таис" работы по теме "Совершенствование технологии системы бронирования "Сирена-2" не
предусматривали передачу прав на не ЦАВС г. Красноярска. Данные работы проводились для ЦАВС в рамках
обслуживания существующей системы и , в связи с этим, затраты, понесенные ЦАВС не могут быть
квалифицированы как нематериальные активы и отражены на балансе ЦАВС г. Красноярска на бухгалтерском
счете 04 "нематериальные активы". Это следует также из того, что к нематериальным активам, согласно
существующему ныне законодательству, можно отнести только :
- права, возникающие у предприятия в результате определенных гражданско-правовых сделок;
- активы, характеризующиеся долгосрочным характером использования (свыше одного года);
- активы, способные приносить предприятию доход.
Последний пункт вызывает много нареканий со стороны специалистов. Любой актив, находящийся на балансе
предприятия. Приносит ему доход, вне зависимости от того, нематериальный это актив или, например,
основные средства. Если какой-либо актив не приносит предприятию доход, то бухгалтеру должно быть дано
право снять его с баланса.
В случае нарушения предприятием хотя бы одного из перечисленных выше трех пунктов, отнесение
каких-либо видов имущества к нематериальным активам становится невозможным. Однако, налоговая
инспекция при проведенной проверке ЦАВС г. Красноярска посчитала затраты по указанному виду работ
нематериальных активов и начислила соответствующие штрафные санкции, как занижение налогооблагаемой
базы по прибыли (предприятие несло на затратные счета, понесенные им затраты) и по налогу на имущество.
Однако, автор утверждает, что отнесение данной финансово-хозяйственной операции к нематериальным
активам не правомерно.
Исчисление налога на прибыль в операциях, связанных с нематериальными активами, регулируется
соответствующими положениями [ 1 ]. Специальных положений именно по нематериальным активам в
инструкции очень мало. Поэтому остановимся, главным образом не на правилах налогообложения прибыли
вообще, а на некоторых известных особенностях нематериальных активов для целей исчисления налога на
прибыль.
1. Важнейшее правило, работающее при осуществлении операций, предусмотрено в п. 24 [ 1 ]. Согласно этому
правилу, в случае реализации или безвозмездной передачи нематериальных активов с отрицательным
результатом этот отрицательный результат не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Другими словами,
убыток при продаже нематериальных активов для целей налогообложения не учитывается. Но поскольку этот
убыток участвует в формировании общей суммы прибыли в бухгалтерском учете и уменьшает ее (а в принципе
может привести и к образовании убытка в бухгалтерском учете), то к настоящему моменту [ 1 ] уже
предусмотрена процедура "восстановления" прибыли для налогообложения, позволяющая выполнить
требования п. 2.4. При исчислении прибыли для целей налогообложения предприятием теперь заполняется
"Справка о порядке определения данных, отражаемых в строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли"
(данная справка предусмотрена положением 11 [ 1 ]), или, иначе говоря, документ, превращающий прибыль
(убыток) по данным бухгалтерского учета в валовую прибыль для целей налогообложения. Пунктом 4 Справки
предусмотрено увеличение прибыли на ряд величин, в том числе (строка 4.7) на сумму убытков от
реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества (соответственно, и
нематериальных активов). Собственно, это "восстановление" предприятиями осуществлялось и раньше с
представление расчета в свободной форме, но до выхода изменений и дополнений 3 [ 1 ]не было
единообразной формы, что приводило к многочисленным ошибкам и разночтениям.
2. Тот же п. 2.4 [ 1 ] содержит еще одно положение, важное в ситуации, когда реализация основных средств и
прочего имущества (обороты по счетам 47, 48) происходит с прибылью. В этом пункте, как известно,
предусмотрено при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятий
для целей налогообложения учитывать разницу (превышение) между продажной ценой и первоначальной или
остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в
установленном порядке. Это значит, что в результате применения указанного индекса прибыль для целей
налогообложения может быть весьма существенно уменьшена по сравнению с прибылью в бухгалтерском
учете.
Поскольку применение данного положения вызывало много разночтений и неточностей (хотя существовали
разъясняющие письма и комментарии), изменениями и дополнениями 3 [ 1 ] уточнено, при реализации
какого имущества применяется индекс-дефлятор. В частности, теперь в п. 2.4 непосредственно указано, что
при реализации нематериальных активов индекс-дефлятор не применятся. Несоблюдение этого требования
влечет за собой занижение облагаемой прибыли.
3. При рассмотрении ситуации с безвозмездной передачей нематериальных активов следует затронуть не
только передающую, но и получающую сторону. Согласно п. 2.7 [ 1 ], по предприятиям, получившим
безвозмездно от других предприятий основные средства, товары и иное имущество, налогооблагаемая
прибыль увеличивается на стоимость этих средств и имущества, но не ниже их балансовой (остаточной по
основным средствам) стоимости, числящейся у передающих предприятий. В "Справке" (приложение 11 [
1 ]) это отражается по строке 4.5 прибыль для налогообложения увеличивается на стоимость безвозмездно
полученного имущества от других предприятий.
(Необходимо обратить внимание на то, что увеличение прибыли предприятий происходит только в случае
безвозмездного получения имущества от других предприятий, тогда как у банков оно происходит при
безвозмездном получении как от юридических, так и от физических лиц).
4. При рассмотрении существующих льгот по налогу на прибыль наиболее часто применяемой и вызывающей
наибольшее количество вопросов называют обычно льготу, связанную с использованием прибыли для
осуществления капитальных вложений (п. 4.1.1 [ 1 ]). Необходимо отметить, что в случае приобретения
нематериальных активов, а также в случае их создания указанная льгота не применяется (хотя приобретение и
создание нематериальных активов и представляет собой факт осуществления капитальных вложений и
соответствующим образом отражается в учете).
5. Еще один существенный вопрос, непосредственно касающийся реализации нематериальных активов, связан
с понятием выбора политики для целей налогообложения "по оплате" или "по отгрузке". Если в части
основной деятельности предприятия возможность выбора не вызывает сомнений, то в части реализации
прочего имущества до самого последнего времени существовали различные позиции например, позиция,
согласно которой, для целей налогообложения прочая реализация в отличие от основной может определяться
только по моменту отгрузки, но не по моменту оплаты.
Изменения и дополнения 3 [ 1 ] внесли ясность в это вопрос: в Справке (приложение 11) строка 2.2
непосредственно предусматривает корректировку прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета от
реализации основных фондов и иного имущества в результате изменения выручки от реализации этого
имущества предприятиями, определяющими выручку по моменту оплаты.
Таким образом, в настоящее время прибыль предприятия от реализации нематериальных активов
определяется предприятием в соответствии с принятой им политикой для целей налогообложения.
ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ ОЦЕНКИ СТОИМОСТИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ.
МЕТОДЫ ОЦЕНКИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ.
Проблема коммерческого использования результатов деятельности объектов нематериальных активов в
современной практике комплексная, многогранная проблема, включающая в себя правовые,
технологические, экономические, производственные, социальны и психологические вопросы. Проблема как
теоретическая, так и прикладная: нематериальные активы могут и должны продаваться, а значит должны иметь
стоимостную оценку. Иными словами, наиболее существенные разногласия вызывает следующий вопрос:
являются ли нематериальные (неосязаемые) средства активами и могут ли они вообще включаться в баланс
предприятия.
