Черных И. - История бухгалтерского учёта
ВОРОНЕЖСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
Цель и задачи изучения дисциплины
Дисциплина История бухгалтерского учета ставит своей целью познакомить студентов с условиями и процессом зарождения учета, его развитием в различных странах, ролью и функциями в современном мире, состоянием и перспективами его дальнейшего совершенствования, повышением роли в жизни общества.
Задачи изучения дисциплины определяются требованиями к подготовке студентов, установленными Государственным образовательным стандартом высшего образования, а также профессиональными требованиями к знаниям и умениям, которыми студент должен обладать.
Освоение дисциплины осуществляется в ходе лекционных занятий, а также самостоятельной работы при написании рефератов, выступлении с докладами. Форма итогового контроля знаний - зачет.
Основные знания, умения и навыки, которыми студент должен овладеть в результате изучения дисциплины
Студент должен знать:
- развитие хозяйственного учета в странах Древнего мира;
- состояние учета в эпоху Средневековья;
- сущность двойной бухгалтерии и ее развитие в странах Европы;
- состояние и развитие учета в европейских странах в Х?-Х?ІІІ веках;
- развитие учета в XIX веке и его становление как науки;
- развитие бухгалтерского учета в XX веке в России и других странах мира;
- современные теории бухгалтерского учета.
Студент должен уметь:
- раскрывать динамику протекающих процессов в истории бухгалтерского учета и описывать их закономерности;
- представлять имеющиеся связи и разрывы в процессе развития бухгалтерского учета;
- рассматривать эволюцию применяемых методов и формирование категорий;
- проследить смену общих концепций в развитии истории бухгалтерского учета.
Тема 1. История бухгалтерского учета как объект изучения
История бухгалтерского учета как наука о систематическом изложении значимых событий, оказавших влияние на становление и развитие учета.
Развитие учета как развитие бухгалтерской мысли. Эволюция бухгалтерской мысли.
Методология бухгалтерского учета. Основные этапы развития
бухгалтерского учета. Факт хозяйственной жизни - центральное
понятие бухгалтерского учета. Факты состояния, действия и события.
Разделение патримонального учета на униграфический (простая запись) и диграфический (двойная запись). Развитие диграфическо го учета.
Возникновение теории учета затрат и калькуляции себестоимости.
Динамическая и статическая трактовки баланса и попытки их синтеза. Бухгалтерский учет как наука.
Структура современного бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет как часть информационной учетной системы общества.
Макроуровень и микроуровень бухгалтерского учета. Предмет и цель бухгалтерского учета.
Тема 2. Возникновение хозяйственного учета и его развитие в странах Древнего мира
Причины, обусловившие необходимость появления учета, и время его возникновения. Сущность хозяйственного учета и его влияние на развитие цивилизации.
Материальные носители учетных данных и техника их применения. Приемы, используемые в древности в учете.
Хронологическая и систематическая запись.
Рождение учета в первобытном обществе. Развитие учета в странах Древнего Востока (Древнем Египте) и странах античного мира (Древней Греции, Древнем Риме), поступательность развития отдельных приемов учета, техники его ведения, особенности функционирования учета в некоторых странах.
Тема 3. Состояние учета в эпоху Средневековья
Регламентация и достоверность учета в средние века. Учет денежных средств.
Коллация и контокоррент. Контроль и оценка в средние века.
Формирование двух основных парадигм учета: камеральная и простая бухгалтерия.
Состояние, приемы и техника учета в период средневековья в странах Западной Европы. Требования, предъявляемые к организации и качеству учета.
Государственное регламентирование и достоверность ведения учета в средние века. Учет денежных средств.
Коллация и контокоррент.
Возникновение в Англии института аудиторов, функции аудиторов. Появление экономических и хозяйственных предпосылок перехода от уни-графического учета к учету диграфическому.
Формирование двух основных парадигм учета: камеральная и простая бухгалтерия.
Тема 4. Возникновение и сущность двойной бухгалтерии, ее развитие в странах Европы
Предпосылки появления двойной записи, ее сущность и роль в дальнейшем развитии учета. Предполагаемые обстоятельства возникновения двойной записи, исторические источники, подтверждающие наличие записи на двух счетах в практике хозяйственного учета.
Этапы развития двойной бухгалтерии.
Литературные источники, описывающие учет по двойной
системе. Работа Луки Пачоли и ее роль в распространении и развитии двойной бухгалтерии.
Структура и содержание Трактата о счетах и записях, характеристика венецианской (старой итальянской) системы учета в описании и комментариях Луки Пачоли. Принципы Л. Пачоли.
Распространение двойной бухгалтерии в Европе (XV в. - первая половина XIX в.). Объективные условия и предпосылки развития форм счетоводства как фактора совершенствования и повышения роли бухгалтерского учета в жизни общества.
Новая итальянская, развитая итальянская, мемориально-кассовая (немецкая), многожурнальная (французская) формы счетоводства, их авторы, сущность и диалектика изменения под влиянием фактов хозяйственной жизни.
Развитие учета в Италии, Испании, Нидерландах, Германии, Англии, Франции и в частности: предмета и целей учета, оценки средств, хронологической и систематической записи, счетов и их классификации, понимания сущности двойной записи, факта хозяйственной жизни, элементов метода познания, баланса и др. Появление отдельных экономических терминов (резерва, аренды, амортизации и др.) и их использование как объектов учета.
Роль отдельных авторов (Д. Манчини, Д. Тальенте, Л. Флори, А. ди Пиет-ро, Ф. Гаратти, Б. Де Солозано, М. де ла Порта, Г.В.
Лейбница, В. Швайкера, X. Олдкастла, Ж. Савари и другие) в теоретическом анализе учета и его практическом развитии.
Тема 5. Развитие учета в 19 веке и его становление как науки
Объективные предпосылки становления бухгалтерского учета как самостоятельной отрасли экономических знаний. Роль в этом развитии ведущих итальянских учетных школ и их представителей Н. д ’’Анастасио, Р. Коффи, Д.Л. Криппы, Фр. Виллы, Д. Чербони, Ф. Бесты и др.
Разработка в их трудах вопросов двойной записи, целей и предмета учета, основных учетных категорий и объектов учета, счетов, баланса и т.д. Теория фонда Ф. Бесты.
Вклад в развитие учета швейцарского ученого И. Шера. Балансовая теория И. Шера и ее роль в организации и преподавании бухгалтерского учета.
Три функции бухгалтерского учета Э. П. Леоте, А. Гильбо. Экономическое направление в учете, определившее его научную основу.
Тема 6. Появление и развитие бухгалтерского учета в России в 17 -19 веках
Организация и основные приемы ведения учета в различных хозяйствах и отраслях производства в дореформенной России: монастырях, поместьях, торговле, строительстве, промышленности. Источники информации об учете.
Первые государственные акты по организации учета, их содержание и роль в становлении учета в России.
Появление и распространение двойной записи.
Развитие русской учетной мысли в первой половине XIX века. Учетные концепции К. И. Арнольда, И. Ахматова, Э. А. Мудрова.
Основные идеи развития учета во второй половине XIX века. Работы и идеи П. И. Рейнбота, А. В. Прокофьева, Ф. В. Езерского, Е. Е. Сиверса, А.М. Вольфа, Л. И. Гомберга, Н.С.
Лунского, А.М. Галагана, А.П.
Рудановско-го, В.Я. Вейдмана.
Подготовка кадров счетных работников России. Роль журнала Счетоводство в развитии русской счетной мысли и практическом применении учета.
Тема 7. Развитие бухгалтерского учета в 20 веке в России и других странах мира
Учет в централизованно планируемом хозяйстве как важная составная часть управления. Становление и развитие социалистического учета, принципы его организации.
Развитие отдельных идей и элементов учета: двойной записи, баланса, счетов, форм учета, регистров, калькулирования, предмета, практики организации и др. Изменение форм и методов учета под влиянием внедрения средств вычислительной техники.
Роль Н.А. Блатова, А.П. Лозинского, А.М.
Галагана, Н.С. Полозкова, Н.Р. Вейдмана, Я.М.
Гальперина, Н.А. Кипарисова, Н.А. Леонтьева, С.Г.
Струмилина, А.А. Афанасьева, И.И. Поклада, Э.К.
Гильде, С.А. Щенкова, М.Х. Жебрака, А.Ш.
Маргулиса, А.А. Додонова в развитии учета в России.
Организация учета в странах Восточной Европы. Основные направления развития учета в Германии, Франции, Англии, США.
Тема 8. Бухгалтерский учет 21 века
Современные теории бухгалтерского учета. Изменения, происходящие в структуре бухгалтерского учета в последней трети 20 века.
Профессиональное суждение как средство регулирования бухгалтерского учета. Формирование новой профессии бухгалтера.
Тематический план и сетка часов дисциплины (дневная / заочная форма обучения)
п/п |
Название темы | Лекции (час) |
Практич. занятия (час) |
Лабор. занятия (час) |
Самост. работа (час) |
Формы текущего контроля |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | История бухгалтерского учета как объект изучения |
2/1 | 21- | Тестирование, опрос | ||
| 2 | Возникновение хозяйственного учета и его развитие в странах Древнего мира | 4/2 | 21- | Тестирование, опрос | ||
| 3 | Состояние учета в эпоху Средневековья | 2/1 | 21- | Тестирование, опрос | ||
| 4 | Возникновение и сущность двойной бухгалтерии, ее развитие в странах Европы | 6/2 | - | - | 61- | Тестирование, опрос |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 5 | Развитие учета в 19 веке и его становление как науки | 6/2 | 6/- | Тестирование, опрос | ||
| 6 | Появление и развитие бухгалтерского учета в России в 17-19 веках | 6/2 | 6/- | Тестирование, опрос | ||
| 7 | Развитие бухгалтерского учета в 20 веке в России и других странах мира | 8/2 | 6/- | Тестирование, опрос | ||
| 8 | Бухгалтерский учет 21 века | 2/- | - | - | 1/- | Тестирование, опрос |
| Всего | 36/12 | - | - | 31/- | 67/12 |
Методические указания
В теме 1 История бухгалтерского учета как объект изучения необходимо усвоить, что история бухгалтерского учета представляет собой систематическое изложение значимых событий, которые оказали влияние на становление и развитие учета как эволюции бухгалтерской мысли. Суть эволюции бухгалтерской мысли можно представить как последовательное восхождение от конкретного ко все более абстрактному пониманию хозяйства, что позволяет более эффективно управлять им.
Но чтобы лучше управлять, надо совершенствовать и сам инструмент управления. В данном случае - это методология бухгалтерского учета. Методология бухгалтерского учета умножаясь, усложняясь и совершенствуясь, прошла шесть главных этапов:
1) натуралистический (4000 до н.э. - 500 до н.э.);
2) стоимостный (500 до н.э. 1300);
3) диграфический (1300 - 1850);
4) теоретико-практический (1850 - 1900);
5) научный (1900 - 1950);
6) современный (с 1950).
В структуре современного бухгалтерского учета, как части информационной учетной системы общества, можно выделить макро- и микроуровни. Макроуровень представлен национальным счетоводством, которое выступает частью экономической статистики, но использует бухгалтерский принцип двойной записи для исчисления показателей экономического развития страны (валовой национальный продукт, национальный доход, платежный и торговый балансы и т.д.).
Микроуровень представлен камеральным (бюджетным) учетом и собственно учетом бухгалтерским. В основе камерального учета лежит фиксация расходов и доходов, и он применяется, как правило, в тех организациях, в которых есть расходы, но доходы не зарабатываются, а формируются в виде ассигнований, членских взносов и т.п.
Бухгалтерский учет имеет своим предметом активы организации и их источники, его цель выявление финансового положения организации и результата хозяйственной деятельности: прибыли или убытка.
Тема 2 Возникновение хозяйственного учета и его развитие в странах Древнего мира посвящена рождению бухгалтерского учета, возникновению и преобладанию натуралистической концепции в учете.
Письменность и арифметика создали основу для возникновения учета. Хозяйственная деятельность способствовала его распространению.
В первобытном обществе все, что можно было записать, запоминали и без записи, а результаты труда были ничтожны и потому очевидны. Единственным учетным регистром для бухгалтера тех лет служил он сам.
Первоначально цифр не было. Счет заменяли зарубки, которые делали на сучках деревьев, на костях животных, на стенах пещер и даже на поверхностях скал. Со счетом, особенно на ранних стадиях, были проблемы.
Первым и самым очевидным счетным прибором были пальцы рук. Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, когда и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков.
Регистрация фактов хозяйственной жизни велась на свитках папируса (свободных листах). Основным учетным приемом была инвентаризация.
Египет был полностью централизованным хозяйством. Для бухгалтера существовало лишь то, что было зафиксировано в первичных документах и отражено в учетных регистрах. Бухгалтерские данные с этого момента становятся реальным инструментом деятельности хозяйственника. Инвентаризация только констатирует факты состояния, в то время как более важную роль в хозяйственной жизни играют факты-действия и факты-события.
Цель текущего учета заключалась, прежде всего, в проверке достоверности фактов получений и выдач. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков.
Материальный учет предполагал регистрацию сметных назначений.
Учет древними греками велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом. Греция является родиной первого счетного прибора - абака - счетного инструмента в виде дощечки, напоминающего современные счеты.
Именно там впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление привело к существенному скачку в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее - как средство в расчетах и, наконец, в функции меры стоимости они стали измерять все учетные объекты. Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи, то есть возникавшие хозяйственные факты фиксировались в своей естественной (хронологической) последовательности без какой-либо специальной систематизации.
Для составления же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция, которая привела к появлению нового приема - счета. Другим источником возникновения счета была инвентаризационная опись.
Так из двух источников: материального учета - инвентаризации и учета расчетов - контокоррента и возник бухгалтерский счет.
В период эллинизма было найдено и теперь только полностью расшифровано свыше 1000 документов, относящихся к строительству, земледелию и торговле. Они датируются III в. до и. э. Так, появляется отдельно учет
земледелия, животноводства, виноградарства и т. д. По каждому
виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально на то уполномоченных лиц. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть непременно оформлен и подтвержден документом. В хозяйстве существовал и строго регламентировался документооборот, все виды документов и правила их заполнения предусматривались заранее; был заведен четкий порядок хранения документов в архиве.
Учетные регистры велись по принципам систематической записи. В этих регистрах можно выделить счета материальные, личные и финансовые.
Уже с первых дней существования Рима в нем возникает идея налоговой системы, существующей до наших дней - система взноса части личного имущества на обеспечение общественных потребностей. До тех пор, пока взимание налогов никак не было связано с учетом хозяйства, учет существовал только как "управленческий", и по этим причинам велся римлянами очень плохо. Поводом для изменения отношения римских граждан к бухгалтерскому учету послужила реформа шестого римского царя Сервия Тулия (VI в. до н.э.).
В основу нового общественного устройства Рима были положены только имущественные различия между гражданами. Согласно этой реформе все население Рима подразделялось на пять классов или разрядов.
Вторым источником развития учета был стремительный рост кредитных отношений. В качестве носителей бухгалтерских записей римлянами использовались самые разнообразные материалы.
Записи выполнялись на лыке, на деревянных, покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но чаще всего применялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент.
В разграничении этапов бухгалтерской процедуры на хронологическую и систематическую запись состоит важнейшее достижение древнеримского учета.
Основной отраслью производства Римской империи было сельское хозяйство. Сохранившиеся данные промышленного учета показывают, что калькуляции в то время не было.
С развитием Рима развивалась и система государственного учета, для которой был характерен развитый бюрократизм.
Престиж профессии бухгалтера стремительно возрастал. Счетоводы древнего Рима пользовались предоставленным им еще в эпоху республики правом объединятся в корпорации - декурии.
Так в Риме появляются первые профессиональные объединения бухгалтеров.
Тема 3 Состояние учета в эпоху Средневековья показывает, что формирование учета в эпоху Средневековья началось с развития разных видов инвентаризации. Классическим примером инвентаризации можно считать капитулярий Карла Великого, который датируется концом VIII- началом IX века. В нем содержится инструкция управляющим поместья о том, как вести сельскохозяйственный учет.
Среди прочего в капитулярии указано на необходимость раз в год, к Рождеству, представлять отчет о доходах, установлен порядок передачи денег собственнику, предписано вести учет расходов двух видов: затрат собственника и затрат хозяйства. Отношения между плательщиками и покупателями в средние века оформлялись с помощью бирки - дощечки, на
которой делались зарубки, соответствовавшие определенной ве
личине платежа.
Налоговые проблемы того времени были связаны с проблемами правовыми. Для их решения потребовалось вновь вернуться к римскому праву.
Вслед за этим стало формироваться торговое (хозяйственное) право средневековья. Развитие хозяйственной деятельности стимулировало и развитие определенных форм контроля учетной информации.
Так появились аудиторы. Это произошло в Англии в конце XIII в.
В Средневековье формируются две основные парадигмы учета камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета выступают касса, ее ожидаемые поступления и также выплаты из нее.
Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но, так или иначе, рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).
Господствующей в Европе была простая бухгалтерия. Простая бухгалтерия существовала в учете купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках.
И отсюда следует важный вывод: в те времена учет и частная жизнь не разделялись и составляли единое, часто неразрывное, целое.
Тема 4 Возникновение и сущность двойной бухгалтерии, ее развитие в странах Европы посвящена рождению двойной (диграфической) бухгалтерии. Переворот произошел сразу же вслед за открытием Америки (1492 г.).
В 1494 г. в Венеции Лука Пачоли (1445 - 1517) издал книгу Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях, в которой изложил правила двойной бухгалтерии (Трактат о счетах и записях), И хотя двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов. Без бухгалтерии экономический подъем был бы невозможен, а бухгалтерия была представлена счетоводством. Сами счета возникли очень давно.
Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности в натуральных единицах, расчеты, касса - в денежных.
Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими как прибыль. И только введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникновению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-первых, некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, деньги приходуются.
В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Но когда и товары начали отражать в учете в стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти двойной.
Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражать дважды.
В своем развитии двойная бухгалтерия прошла несколько этапов:
1) отражения двойной записью всех ценностей, находящихся на учете данного предприятия;
2) введения счета Капитал, что превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему;
3) регистрация фактов хозяйственной жизни, что позволило контролировать правильность разноски данных по счетам Главной книги. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало на правильность сделанных записей;
4) введения в учет денег в качестве их использования как меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные собственно деньги и их эквиваленты;
5) отражение изменений капитала не на счете Капитал, а на специальном счете Прибыли и убытки;
6) возникновение двойной записи первоначально в торговле. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города дали два варианта двойной бухгалтерии.
Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета, как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства.
Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства (середина XX в.), в котором двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства страны.
Общие заслуги Пачоли перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям.
1. Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.
2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.
3. Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.
4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.
5. Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.
6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.
Анализ двойной записи не будет полным, если не отметить причины возникновения термина двойная запись. Он возник позже метода учета. В первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли (1494) словосочетание двойная запись отсутствует.
Впервые оно упоминается в трудах Д.А. Тальенте (1525), но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).
Название было связано, возможно, с тем, что в учете используются:
1) два вида записей хронологическая и систематическая;
2) два уровня регистрации - аналитический и синтетический учет;
3) две группы счетов материальные (товары, касса, основные средства и т.д.)
и личные (дебиторы и кредиторы и т.п.);
4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;
5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;
6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А П К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая наличие собственных средств;
