Бухгалтерский учет прочих удержаний из выплат увольняемым работникам
Рыночная стоимость запасных частей на момент выявления недостачи составила 2500 руб. Таким образом, всего к взысканию с работника подлежала сумма в размере 2500 руб.
Ежемесячно с работника с учетом других удержаний могло быть взыскано (удержано) с сумм начисленной оплаты труда 250 руб.
Если по данным материалам НДС, уплаченный при приобретении, был предъявлен к зачету (вычету), он должен быть восстановлен в учете. Сумма этого налога относится на увеличение задолженности работника только в случае, если рыночные цены меньше, чем балансовые цены с учетом НДС.
Для условий примера предположим, что уплаченный НДС в размере 200 руб. был предъявлен к вычету после оприходования запасных частей.
При увольнении работника остаток его задолженности составил 500 руб.
В бухгалтерском учете это должно было быть оформлено следующими проводками:
Д-т 94 К-т 10 - 1000 руб. - на сумму фактического ущерба без учета НДС;
Д-т 68 К-т 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям -(сторно) и
Д-т 94 К-т 19 - 200 руб. - на сумму восстановленного НДС;
Д-т 73 К-т 94 - 1200 руб. - на сумму ущерба, подлежащего взысканию с работника;
Д-т 73 К-т 98 - 1300 руб. (2500 руб. - 1200 руб.) - на сумму, превышающую размер фактического ущерба, но также подлежащую взысканию с работника;
Д-т 70 К-т 73 - 250 руб. - на сумму, удержанную с начисленной заработной платы (проводка оформляется ежемесячно до момента увольнения работника);
Д-т 98 К-т 91 - 130 руб. - на сумму превышения сумм, взыскиваемых с работника, над размером фактического ущерба. Данная проводка делается одновременно с
предыдущей проводкой и в течение того же периода времени.
После увольнения работника суммы задолженности должны быть перенесены в дебет счета 76:
Д-т 76 К-т 73 - 500 руб. - на сумму остатка задолженности уволенного работника.
По мере поступления задолженность должна списываться в порядке, аналогичном порядку, который применялся во время работы уволенного работника:
Д-т 76 К-т 73 - 250 руб. - на сумму, удержанную с начисленной заработной платы (проводка оформляется ежемесячно до полного взыскания задолженности);
Д-т 98 К-т 91 - 130 руб. - на сумму превышения сумм, взыскиваемых с работника,
над размером фактического ущерба. Данная проводка делается одновременно с
предыдущей проводкой в течение того же периода времени.
Бухгалтерский учет прочих удержаний из выплат увольняемым работникам
В соответствии со ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы могут
производиться только в случаях, предусмотренных законодательством. При этом по распоряжению администрации организации могут производиться следующие удержания.
1) возврат сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок.
В бухгалтерском учете такое удержание оформляется записью:
Д-т 70 К-т счетов учета производственных затрат или расходов (20, 23, 44 и т.д.) -сторно.
Если заработная плата излишне выплачена работнику в результате не счетной ошибки, а, например, по причине недостаточной квалификации работника бухгалтерии, эти суммы не могут быть взысканы с получателя.
В этой ситуации взыскание, как правило, производится с работника, виновного в допущении такой ошибки. При этом в бухгалтерском учете отнесение излишне
выплаченных сумм в состав недостач и их взыскание производятся в порядке, установленном для учета сумм ущерба, нанесенного организации;
2) погашение неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного на служебную командировку или на перевод в другую местность, на хозяйственные нужды, если работник не оспаривает основания и размер удержания.
В данном случае оформляется следующая проводка:
Д-т 70 К-т 71 Расчеты с подотчетными лицами - на сумму, ранее выданную под отчет и не погашенную в установленные сроки.
Администрация организации вправе сделать распоряжение о данном удержании не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или со дня неправильно исчисленной выплаты.
В обоих случаях, если до момента увольнения работника суммы задолженности не взысканы, они должны быть списаны с кредита соответствующих счетов в дебет счета 76, а порядок последующих расчетов должен быть урегулирован установленным порядком;
3) суммы, удержанные из заработной платы по поручениям работников в уплату страховых платежей по договорам добровольного страхования путем безналичных расчетов с органами страхования.
В бухгалтерском учете такие удержания оформляются следующими проводками:
Д-т 70 К-т 76, субсчет Расчеты по имущественному и личному страхованию, - на сумму произведенных удержаний;
Д-т 76 К-т 51 - на суммы страховых платежей, перечисленные со счета бюджета на счет органа страхования.
Удержание страховых платежей из заработной платы работников и их перечисление на счета органов страхования производятся на основании списков и поручений, переданных в бухгалтерию организации страховым агентом.
После увольнения работника суммы взносов не перечисляются. Взаимоотношения со страховой организацией уточняются в зависимости от условий договора страхования;
4) суммы по исполнительным листам - алименты на содержание несовершеннолетних детей и по возмещению ущерба, нанесенного организации.
При удержании сумм по исполнительным листам оформляются проводки:
Д-т 70 К-т 76 - на сумму произведенных удержаний алиментов;
Д-т 76 К-т 51 - на суммы удержанных алиментов, перечисленных получателю (или К-т 50 - если алименты выплачиваются непосредственно из кассы организации).
Д-т 70 К-т 73, субсчет Расчеты по возмещению материального ущерба, - на сумму удержаний в погашение материального ущерба, нанесенного организации.
При увольнении работника исполнительный лист должен быть направлен в органы исполнительного производства установленным порядком. На этот момент остатка задолженности на счете 76 (по счету учета алиментов) быть не должно.
Расчеты по предоставленным займам
Кроме вышеперечисленных случаев образования задолженности, за уволенным работником может числиться сумма задолженности по займам, предоставленным организацией-работодателем.
Расчеты с работниками организации по предоставленным им займам (например, на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и др.) в бухгалтерском учете отражаются на субсчете Расчеты по предоставленным займам счета 73. При этом по дебету счета 73 отражается сумма предоставленного работнику организации займа в корреспонденции со счетом 50 или 51.
На сумму платежей, поступивших от работника-заемщика, счет 73 кредитуется в корреспонденции со счетами 50, 51, 70 (в зависимости от принятого порядка платежа).
Займы выдаются работникам на основании их личных заявлений посредством выплаты наличных денег из кассы организации или перечисления безналичных денежных средств с расчетных или валютных счетов организации.
Возврат ранее выданных займов может осуществляться как путем удержания соответствующих сумм с начисленной заработной платы (и прочих выплат), так и передачей работником денежных средств в кассу или на расчетный счет организации.
Если работник увольняется до окончания расчетов по выданным займам, ранее заключенный договор, по нашему мнению, подлежит расторжению и вместо него должен быть заключен новый договор. Это обусловлено тем, что, во-первых, меняются отношения между сторонами договора (исчезают отношения взаимозависимости), во-вторых, выдача займов штатным работникам организации осуществляется, как правило, на более выгодных условиях, чем могут предложить кредитные организации. При этом нередки случаи, когда у работника возникает налоговая база по налогу на доходы физических лиц по суммам материальной выгоды.
Если задолженность по займу погашается работником, суммы этого налога удерживаются с начисленной оплаты труда. После увольнения разницу в процентах будет уплачивать уже работодатель из средств чистой прибыли (или посредством увеличения непокрытого убытка), так как подобные расходы, очевидно, не могут быть признаны экономически обоснованными.
Разумеется, договор займа должен быть перезаключен на рыночных условиях, и после перезаключения суммы задолженности должны отражаться в бухгалтерском учете на счете 76.
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РАСЧЕТОВ С УВОЛЬНЯЕМЫМИ РАБОТНИКАМИ
При осуществлении расчетов с увольняемыми работниками налоговые отношения могут возникать как минимум по трем налогам - налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и налогу на прибыль. Нельзя исключать и возможности возникновения налоговой базы по НДС и акцизам, если расчеты с увольняемыми работниками производятся (частично) готовой продукцией, товарами и другими видами материально-производственных запасов и иного имущества.
Однако вероятность возникновения подобных отношений, по нашему мнению, крайне мала, так как увольняемый работник, как правило, не склонен соглашаться на расчеты в натуральной форме с тем лицом (юридическим), с которым он теряет любую связь и зависимость.
Выходное пособие
По суммам выходного пособия, выплачиваемого в размере, установленном соответствующими статьями ТК РФ (от двухнедельного среднего заработка для работников, увольняемых в связи с призывом в армию, до трехмесячной заработной платы, которая может быть выплачена уволенному руководителю), вопросов у налогоплательщиков чаще всего не возникает.
От обложения налогом на доходы физических лиц суммы выходного пособия непосредственно освобождены нормой п. 3 ст. 217 НК РФ.
В налоговую базу по единому социальному налогу суммы выходного пособия также не включаются, так как согласно пп. 2 п. 1 ст.
238 НК РФ не подлежат обложению этим налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с увольнением работников.
В соответствии со ст. 255 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы выходного пособия принимаются в составе расходов.
Компенсация за неиспользованный отпуск
Пунктом 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения освобождены только суммы выходного пособия.
Что касается компенсаций за неиспользованный отпуск, то в тексте абз. 6 п. 3 ст.
217 настоящего Кодекса данный вид выплат прямо выведен из-под действия налоговой льготы. Иными словами, суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые увольняемым работникам, облагаются налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.
Что касается налоговой базы по единому социальному налогу, то пп. 2 п. 1 ст.
238 НК РФ, напротив, содержит норму, в соответствии с которой компенсации за неиспользованный отпуск не подпадают под налогообложение.
Согласно п. 8 ст. 255 НК РФ денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации учитываются в составе расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Прямо противоположная ситуация возникает, когда сумма ранее произведенной оплаты отпуска подлежит удержанию с увольняемого работника, причем даже в случае, если работник увольняется до истечения первого года работы, что прямо следует из следующих норм ТК РФ:
- ст. 122 ТК РФ установлено, что оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации;
- по соглашению сторон оплачиваемый отпуск может быть предоставлен работнику и до истечения шести месяцев;
- на основании ст. 80 ТК РФ работник вправе расторгнуть трудовой договор, предупредив об этом работодателя в письменной форме за две недели до увольнения.
По истечении срока предупреждения об увольнении работник может прекратить работу. При осуществлении предпринимательской деятельности могут возникнуть и другие основания для расторжения трудового договора до истечения 12 месяцев (когда сумма оплаты отпуска уже не подлежит удержанию);
- в последний день работы работодатель обязан выдать сотруднику трудовую книжку, другие документы, связанные с работой, по письменному заявлению работника и произвести с ним окончательный расчет.
Согласно ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться в том числе и при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, предусмотренным в п. 8 ч. 1 ст. 77 или п. п. 1, 2 или 4 ч. 1 ст.
81, п. п. 1, 2, 5, 6 и 7 ст. 83 ТК РФ.
Кроме того, удержание производится только в пределах сумм, подлежащих выдаче увольняемому работнику.
По общему правилу суммы оплаты отпусков (осуществляемой как непосредственно, так и через списание сумм ранее созданного резерва) для целей обложения налогом на прибыль должны учитываться в составе расходов на оплату труда.
Однако в случае с увольнением работника возникает вопрос об экономической обоснованности таких расходов. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному, в частности, в Письмах от 30.06.2008 N 20-12/061148 и от 24.05.2007 N 21-11/048227@, суммы, которые при увольнении не были удержаны, не могут быть признаны экономически обоснованными расходами и поэтому подлежат восстановлению в налоговом учете (увеличивая налоговую базу по налогу на прибыль).
По нашему мнению, данная проблема представляется во многом надуманной, и в большинстве случаев речь должна идти не о невозможности удержания ранее выплаченных сумм, а об ошибке бухгалтера-расчетчика. Если отпуск предоставлен сразу по истечении шести месяцев работы, а об увольнении по собственному желанию работник объявил сразу по его окончании, сумма отпускных, подлежащая взысканию, будет соответствовать примерно четырем месяцам рабочего года (шесть месяцев плюс 28 дней отпуска плюс две недели между предупреждением об увольнении и увольнением).
Иными словами, должна быть взыскана сумма, примерно соответствующая оплате труда за семь-восемь рабочих дней, а сумма, причитающаяся увольняемому работнику в окончательный расчет, будет рассчитана из двух недель работы (что заведомо больше восьми дней).
Исключение могут составлять случаи, когда отпуск предоставлялся до истечения шести месяцев. Но на практике это предполагает определенную договоренность между работником и работодателем, при которой работодатель пошел на некоторые уступки.
Следовательно, он имеет право рассчитывать и на встречное движение работника -добровольное возмещение им переплаченных сумм.
Если все-таки вышеописанная ситуация возникла, а вины бухгалтера нет, позиция Минфина России, по нашему мнению, может быть успешно оспорена. Данные расходы (или убытки) обусловлены действием прямых норм трудового законодательства (запрет требовать внести сумму разницы между задолженностью и начисленной к выплате суммой), а это значит, что убыток понесен в связи с буквальным исполнением норм действующего законодательства и, следовательно, неправомерно считать такие расходы экономически необоснованными.
То, что неудержанные (даже теоретически) суммы не влияют на размер налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, представляется очевидным: удержанию подлежит часть фактически выплаченной (а не начисленной) суммы, то есть удерживается сумма, уже очищенная от обложения налогом на доходы физических лиц, а это означает, что основания для уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц отсутствуют.
Дополнительные выплаты при увольнении
ТК РФ содержит весьма ограниченный перечень ситуаций, при которых увольняемый работник может рассчитывать на получение выходного пособия. Поэтому в последние годы работодатели стали включать в коллективные договоры условия, в соответствии с которыми суммы, аналогичные выходному пособию, выплачиваются и при расторжении трудовых договоров по иным основаниям (разумеется, кроме увольнения по п. п. 5 и 6 ч. 1 ст.
81 настоящего Кодекса).
При этом налогоплательщики руководствуются нормами ст. 255 НК РФ, которая позволяет учитывать в составе расходов на оплату труда (принимаемых к налоговому учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль) практически любые виды произведенных затрат.
Разъяснению подобной ситуации посвящено Письмо Минфина России от 26.09.2008 N 03-03-06/1/546, согласно которому:
- если выплата выходного пособия прямо установлена трудовым законодательством -в размере месячного заработка при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п.
2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ), в размере двухнедельного заработка - в связи с отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу, восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем, признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора, суммы выходного пособия принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу (п. 3 ст.
217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ);
- если коллективным договором или трудовым договором предусмотрена выплата дополнительного выходного пособия, то сумма выплат уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу;
- прямо в Письме не говорится, но предполагается, что в случае, если источником выплат является чистая прибыль организации, суммы выплат не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и единому социальному налогу, но подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
На основании вышеприведенного разъяснения Минфина России можно сделать следующий вывод (хотя и прямо не следующий из текста Письма): если договором (коллективным или трудовым) предусмотрена выплата дополнительных компенсаций, то менее экономным способом является выплата за счет текущих расходов (с включением в состав расходов на оплату труда для целей обложения налогом на прибыль). В этом случае с суммы выплат организация уплачивает 26% единого социального налога и уменьшает налог на прибыль - 20% - с той же суммы, то есть расходы на 6% меньше. Разумеется, если в организации применяется регрессивная ставка единого социального налога (то есть средняя начисленная оплата труда в общем случае превышает 23 000 руб. в месяц), логика должна быть обратной, хотя с высокой долей вероятности можно предположить, что в связи с последними инициативами Правительства РФ в части корректировки норм гл.
24 НК РФ применение регресса подавляющим числом хозяйствующих субъектов станет весьма отдаленной перспективой (зарплата должна превышать 34 500 руб. в месяц). Подчеркнем, что в 2008 г. данная инициатива реализована не была (законопроект не был принят). Однако в 2009 г. принятие соответствующего закона весьма вероятно - хотя бы по причине очевидных проблем с исполнением доходной части бюджета.
Кроме того, ввиду того, что такой рост оплаты труда в современных условиях вряд ли реален, следует учитывать и то, что все большее количество работодателей не станет справляться с возросшей налоговой нагрузкой и постарается уйти в серые схемы.
Кроме того, наверное, следует обратить внимание читателей на то, что выбор наиболее рациональной (с точки зрения налогообложения) схемы расчетов должен сопровождаться внесением изменений в трудовые договоры (коллективные или индивидуальные), что не так просто сделать в условиях вероятных массовых увольнений, то есть практическое значение вышеприведенного разъяснения может ограничиться тем, что налоговые и финансовые последствия увольнения работников должны быть определены более точно.
