Проверка правильности бюджетных и внебюджетных платежей предприятия
Что касается органов внешнего аудита, то они полностью как материально, так и организационно независимы от аудируемого предприятия и осуществляют свою деятельность на договорной основе.
Очень важно, чтобы деятельность органов (групп) внутреннего аудита на предприятии была четко регламентирована соответствующим Положением, предусматривающим их права и обязанности, а также гарантии руководства предприятий по обеспечению их эффективной работы.
Практика показывает целесообразность сокращения численности постоянного состава сотрудников органов внутреннего аудита и привлечения в необходимых случаях (например, при более глубоких внеплановых ревизиях) специалистов со стороны, что должно заранее быть оговорено.
Существенные различия между внутренним и внешним аудитом вытекают также из их основных задач и из времени выполнения работы.
Если основной задачей внутреннего аудита является подготовка информационных материалов о финансово-экономическом состоянии данного предприятия для руководства, то главная задача внешнего аудита подготовка соответствующего заключения для внешних заинтересованных пользователей акционеров, инвесторов, налоговой службы, банков, партнеров, органов власти и т.д.
Внутренний аудит, являясь составной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии, осуществляется непрерывно, внешний аудит проводиться периодически, как правило, один раз в год.
В международной практике аудит подразделяется на обязательный и добровольный. Подобного рода деление наметилось и в России.
Согласно Временным правилам аудиторские проверки могут быть обязательными и инициативными.
Обязательные проверки экономических субъектов проводятся в случаях, прямо установленных актами законодательства РФ, а также по поручению органов дознания и следователей при наличии санкции прокурора, суда и (или) арбитражного суда, данному в соответствии с процессуальным законодательством РФ аудитору (аудиторской фирме). Во исполнение упомянутых выше Указов Президента РФ от 22 декабря
1993 г. 2263 и от 24 декабря 1994 г. 1355 утверждены Основные критерии (система показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Данным Постановлением Правительства РФ также определено понятие экономический субъект, установлены сроки введения обязательного аудита для групп экономических субъектов (начиная с отчета за
1994 г. или за 1995 г.), даны соответствующие поручения Министерству финансов РФ и Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
Согласно указанным основным критериям деятельности подлежат обязательной ежегодной проверке следующие группы экономических субъектов:
а) По организационно-правовой форме: акционерные общества открытого типа, при наличии на конец отчетного года свыше 100 участников (акционеров) начиная с отчета за 1994 г.;
б) По виду деятельности:
- банки и другие кредитные учреждения;
- страховые организации и общества взаимного страхования;
- товарные и фондовые биржи;
- инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании);
- внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами;
- благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц;
- другие экономические субъекты, обязательная ежегодная аудиторская проверка которых по виду их деятельности предусмотрена Федеральными Законами, Указами Президента РФ и Постановлениями Правительства РФ.
Обязательная аудиторская проверка перечисленных экономических субъектов введена начиная с отчета за 1994 г.
в) По источникам формирования уставного капитала (уставного фонда) экономические субъекты, в чьем уставном капитале (уставном фонде) имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам.
Обязательная аудиторская проверка введена начиная с отчета за 1994 г.
г) По финансовым показателям деятельности экономические субъекты (за исключением находящихся полностью в государственной или муниципальной собственности) при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей их деятельности:
- объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающего в 500 000 раз установленный законодательством РФ минимальный месячный размер оплаты труда (в среднегодовом исчислении за отчетный год);
- суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года в 200 000 раз установленный законодательством РФ минимальный месячный размер оплаты труда (в среднегодовом исчислении за отчетный год). Обязательная аудиторская проверка вводится начиная с отчета за 1995 г. Временными правилами предусмотрены значительные штрафы за уклонение экономических субъектов от проведения обязательных аудиторских проверок, либо препятствование их проведению, взыскиваемые установленным порядком в доход бюджета РФ (в сумме до 500-кратного размера установленной Законом минимальной оплаты труда с экономического субъекта и до 100-кратного с руководителей).
Инициативные проверки проводятся по решению самих экономических субъектов.
Так, если предприятия и организации (особенно малые фирмы), сочтут целесообразным получить более объективную и беспристрастную оценку своего финансово-экономического положения, то с этой целью могут обратиться в аудиторскую фирму.
Можно предположить, что по мере развития рыночной экономики, усиления конкуренции и усложнения партнерских связей практика инициативных проверок существенно расширится. Хозяйствующим субъектам будет экономически выгодно подвергнуться аудиту, нежели потерять выгодные партнерские связи и сделки.
Решению задачи повышения эффективности аудиторских проверок в Российской Федерации будет способствовать дальнейшее насыщение рынка аудиторами и аудиторскими организациями, число которых пока еще невелико, что практически исключает конкурентную борьбу между ними и поэтому не обеспечивает должного качества работы.
3.2 Проверка правильности бюджетных и внебюджетных платежей предприятия
Как известно, в настоящее время налоговая политика в Российской Федерации крайне несовершенна и в значительной мере способствует искусственному банкротству предприятий, изъятию у них практически большей части прибыли, полученной от хозяйственной деятельности.
Возникновение неплатежеспособных предприятий в свою очередь сужает налоговую базу всей экономики и, по существу, срывает выполнение намеченных реформ, приводит к увеличению социальной напряженности.
В данной обстановке важнейшей задачей аудиторов является оказание помощи предприятию путем тщательной проверки обоснованности взимаемых сумм налогов, разъяснений и консультаций по действующему законодательству и предотвращению вероятных переплат и штрафов. Безусловно, аудиторы не должны ставить своей задачей помощь предприятиям в незаконном сокрытии налогов, однако они многое могут сделать для ограждения предприятий от необоснованных, а порой преднамеренно завышенных требований фискальных органов по суммам, подлежащим взысканию с них налогов.
К сожалению, налоговая служба экономически заинтересована в завышении взыскиваемых сумм, поскольку от этого, как ни странно, зависит заработная плата ее работников, а также, учитывая фактор инфляции, в досрочном получении налогов.
При проверке платежей во внебюджетные фонды аудитор прежде всего уточняет базу налогообложения для определения платежей, перечисляемых во внебюджетные фонды (сч. 69): по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, медицинскому страхованию, по фонду занятости.
Для проверки правильности формирования базы налогообложения аудитор руководствуется Инструкцией Госкомстата РФ ( 89 от 10.07.95 О составе фонда заработной платы и выплат социального характера и инструкциями соответствующих внебюджетных фондов.
Аудиторская проверка заканчивается оформлением двух итоговых документов акта аудиторской проверки бухгалтерского учета и достоверности отчетности и аудиторского заключения.
В акте аудиторской проверки с достаточной подробностью и доказательностью, однако без включения малосущественных деталей, аудиторы сообщают клиенту о проделанной работе, о ее основных направлениях и о том, какие из этих направлений подвергнуты сплошной проверке, а какие выборочной. После этого указываются выявленные недостатки в последовательности, соответствующей их значимости. При этом в акте наряду с отмеченными недостатками должны быть изложены конкретные рекомендации по их исправлению и недопущению в будущем.
Вместе с тем аудиторы не должны сами делать такие исправления (т.е. выполнять работу персонала бухгалтерии).
Акт аудиторской проверки является строго конфиденциальным документом, с содержанием которого аудиторы не вправе без согласия на это клиента знакомить третьих лиц, за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством (выявление хищений, мошенничества и других особых случаев). В связи с этим акт аудиторской проверки составляется в двух экземплярах, один из которых передается аудиторами лично главному бухгалтеру предприятия или лицу, его замещающему, а второй экземпляр остается в аудиторской организации, проводившей проверку, для последующего контроля за устранением выявленных недостатков.
Выявленные недостатки должны быть отмечены в корректной форме, особенно замечания в адрес отдельных исполнителей бухгалтерии; Вместе с тем, если у аудиторов сложилось твердое мнение о непригодности того или, иного исполнителя, что наносит существенный ущерб интересам клиента, то об этом аудитор должен сообщить руководству предприятия (устно или в акте). После подготовки проекта акта аудиторы знакомят с его содержанием руководство предприятия, рассматривают высказанные при этом возражения и замечания, вносят в акт (при необходимости) соответствующие коррективы и подписывают его.
Аудиторское заключение официальный документ, дающий оценку достоверности бухгалтерского учета и отчетности аудируемого предприятия, подтвержденный подписью имеющего лицензию руководителя проверяющей группы аудиторской фирмы и печатью этой фирмы. В случае, если проверка осуществлялась самостоятельным независимым аудитором, имеющим лицензию, то подтверждение заключения производится его подписью и личной печатью.
В зарубежной практике применяются четыре вида аудиторских заключений:
- заключение без замечаний (безоговорочное заключение);
- заключение с замечаниями (заключение с оговорками);
- отрицательное заключение;
- заключение не дается совсем, либо дается отказное заключение.
Первый вид заключения аудиторами дается в том случае, если не было обнаружено ошибок и недостатков в отчетности, а финансовое положение предприятия устойчиво и, по мнению аудиторов, не вызывает каких-либо опасений. Реально ли такое положение, когда квалифицированные аудиторы, рассмотрев значительное количество первичных и сводных бухгалтерских документов, не смогли найти ни одной ошибки или какого-либо другого недостатка?
По нашему мнению, такое положение маловероятно. Более вероятны следующие два варианта:
- ошибки аудиторами найдены, но по своим причинам возникновения они не являются результатом мошенничества или фальсификации, а по суммарной величине не приводят к существенным погрешностям в учете. Вносить соответствующие исправления нецелесообразно. Аудиторами принимается решение сообщить об обнаруженных ошибках бухгалтерской службе в устном порядке;
- аудиторская проверка произведена недостаточно профессионально или недобросовестно. К сожалению, не исключены и такие случаи, как выдача положительных заключений практически без проверки бухгалтерского учета и отчетности, причем делается это по взаимной договоренности между аудитором и клиентом за соответствующую, разумеется, плату.
Исходя из мирового опыта можно предположить, что подобная практика по мере развития аудита в России будет, несомненно, устранена.
Заключение с замечаниями делается при выявлении аудиторами отдельных легко устранимых недостатков, в целом не меняющих положительной оценки состояния бухгалтерского учета и отчетности.
По всем выявленным недостаткам аудиторы обязаны дать свои рекомендации и проконтролировать их выполнение.
Отрицательное заключение дается в случае выявления серьезных нарушений и запущенности бухгалтерского учета и отчетности (в том числе и фальсификации), в связи с чем бухгалтерская документация квалифицируется как недостоверная. При этом в обоснование своего вывода аудиторы приводят наиболее важные и характерные примеры. Получение предприятием отрицательного заключения вынуждает его произвести основательную организационную и методическую работу по улучшению бухгалтерского учета и восстановлению деловой репутации.
В этой работе могут помочь и квалифицированные аудиторы, однако по отдельному договору.
По завершении проведенной работы предприятие, вероятно, будет вынуждено пройти через новую аудиторскую проверку и получить положительное заключение.
И, наконец, последний, четвертый вариант завершения аудиторской проверки, когда предприятию вообще не дается заключение, либо дается так называемое отказное заключение.
Такой вариант возможен, если аудиторам не предъявляются все материалы, необходимые для оценки состояния бухгалтерского учета и отчетности. В результате аудиторы вынуждены прекратить проверку, официально уведомив об этом предприятие и свою вышестоящую организацию.
В Российской Федерации на практике нередко применяются только положительные заключения без оговорок, либо заключение вообще не дается. Это вызвано боязнью предприятий из-за возможных санкций со стороны налоговой службы и потери в связи с этим деловых контактов получить даже положительное заключение с оговорками, не говоря уже об отрицательном заключении.
Для предприятий в этом случае выгоднее вообще не получать заключение, т.е. заморозить проверку и выйти из создавшегося положения, не привлекая излишнего внимания. Безусловно, такое положение говорит о недостаточно отработанной системе аудита в Российской Федерации, необеспеченности ее необходимыми нормами и стандартами.
При проведение аудиторской проверки на предприятие АООТ Оренбургдорстрой СУ-829 за 1998 г. было выявлено ряд нарушений, которые были отражены в аудиторском заключение (приложение Ф)
3.3 Современное состояние аудиторской деятельности в Российской Федерации
Как уже упоминалось, аудиторская служба в России находится в начальном периоде развития. Самая первая аудиторская фирма в нашей стране акционерное общество Инаудит была создана в 1987 г. в соответствии с постановлением Совета Министров СССР.
Создание указанной фирмы, равно как и многих других аудиторских фирм, связано с образованием совместных предприятий в различных отраслях народного хозяйства (промышленности, строительстве, торговле, науке и т.д.). Иностранные инвесторы были заинтересованы в сохранности и выгодности своих вложений, а следовательно, и в объективной информации о финансово-экономическом положении совместных предприятий.
Не доверяя системе контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, сложившейся в бывшем Советском Союзе и формирующейся в последние годы в России, иностранные инвесторы оказали заметное влияние на возникновение и дальнейшее развитие в нашей стране аудиторства, существующего в экономически развитых странах свыше полутора столетий и заслужившего доверие предпринимательских кругов этих стран.
Вслед за акционерным обществом Инаудит для проверки предприятий с иностранным участием возникает ряд аудиторских фирм в том числе Мос-аудит, аудиторское агентство Крауд, акционерное общество Эссистент, совместное предприятие ДРТ Инаудит и др.
Появляются аудиторские фирмы, специализирующиеся на проверке преимущественно российских предприятий. Например, компания Русское национальное товарищество, которая начала свою деятельность с августа 1992 г.
В соответствии с действующим в Российской Федерации законодательством аудиторские фирмы могут иметь любую организационную форму, кроме акционерного общества открытого типа. Государственная регистрация аудиторских фирм осуществляется по месту их учреждения органами государственной власти.
Если аудиторская фирма организуется как совместное предприятие, то ее регистрация должна осуществляться в соответствии с Законом РСФСР от 4 июля 1991 г. 1545 Об иностранных инвестициях в РСФСР.
Несмотря на быстрый, особенно в последние два года, рост количества аудиторских фирм в России, развитие аудиторского дела в нашей стране существенно задержалось из-за отсутствия должной правовой базы.
Такая база, в определенной мере, впервые была создана лишь в конце 1993 г., когда Указом Президента РФ Об аудиторской деятельности в Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. 2263 были утверждены и введены в действие Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Согласно Указу, в целях организации государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ была образована Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Положение с1б этой Комиссии утверждено распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г. 54-РП. Данным Положением определены основные направления деятельности Комиссии и ее состав, полномочия Комиссии и ее членов, порядок проведения заседаний и вопросы.
Согласно Положению Комиссия своим решением от 25 февраля 1994 г. образовала консультационный совет при этой Комиссии в составе 28 человек.
Комиссия должна была разработать и по согласованию с Верховным Судом РФ, Высшим Арбитражным Судом РФ и Генеральной прокуратурой РФ представить до 1 октября 1994 г. Президенту РФ для внесения на рассмотрение Федерального собрания РФ проект Закона РФ, регулирующего аудиторскую деятельность, а также проект Закона РФ о внесении соответствующих изменений и дополнений в Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР, Гражданский процессуальный кодекс РСФСР и Арбитражный процессуальный кодекс РФ'. К настоящему времени во исполнение Указа Президента РФ Правительством Российской Федерации издано Постановление от 6 мая 1994 г. 482 Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Этим Постановлением утверждены (в виде отдельных приложений) Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и Порядок выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Установлены также размер платы за проведение аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и сбор за выдачу лицензий на осуществление аудиторской деятельности.
Кроме того, решены некоторые другие организационно-правовые вопросы, в том числе определены органы, ответственные за аттестацию аудиторов и лицензирование аудиторов и аудиторских фирм.
Из других, более поздних, руководящих документов по регулированию аудиторской деятельности необходимо указать следующие:
- Указ Президента РФ от 24 октября 1994 г. 2004 Об уточнении сроков проведения мероприятий по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Этим Указом Правительству РФ предоставлено право уточнения по представлению комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ сроков осуществления мероприятий по регулированию аудиторской деятельности в РФ, предусмотренных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. 2263 (см. соответствующие сноски). Утверждение данного Указа Президентом РФ, безусловно, вызвано невыполнением установленных сроков осуществления предусмотренных мероприятий;
- Постановление Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. 1355 Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке.
Аудиторские организации как субъекты контроля распространяют свою деятельность на платной договорной основе прежде всего на предприятия и организации негосударственного сектора экономики, которые не входят в систему имеющихся в стране министерств и ведомств, и которые по этой причине не охватываются ведомственным контролем.
Основополагающим вопросом для развития российского аудита в настоящее время, безусловно, является прохождение в Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации проекта федерального закона Об аудиторской деятельности. В соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 9.06.99 г. 890-р данный законопроект был официально внесен в Государственную Думу.
5 апреля 2000 г. проект принят Государственной Думой в первом чтении (с результатами голосования: 358 -за, 28- против, 0 - воздержались), и в настоящее время идет подготовка к его рассмотрению во втором чтении (в частности, 30 мая 2000 г. завершен прием поправок к законопроекту).
Правовое поле для организации аудиторской деятельности будет во многом определено данным законом. Речь идет о месте и роли в этом процессе органов государственной власти, общественных аудиторских объединений и других заинтересованных организаций.
Законопроект Об аудиторской деятельности подготовлен рабочей группой с участием представителей Минфина России, профессиональных аудиторских объединений, их региональных структур и практикующих аудиторов, представляющих, в частности, АПР и СПАО, в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации от 6.08.98 г. 889 О Соглашении между Российской Федерацией и Международным банком реконструкции и развития о третьем займе для финансирования Проекта структурной перестройки экономики и от 19.07.99 г. 829 О заявлении Правительства Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации об экономической политике в 1999 году, письме Правительства Российской Федерации о политике развития для целей третьего займа на структурную перестройку экономики и плане мероприятий по их реализации.
Документ в достаточной для закона степени концептуально очерчивает правовое пространство аудита и значительно расширяет возможности профессиональных аудиторских объединений в решении отдельных вопросов регулирования аудиторской деятельности. В проекте определены понятия аудиторской деятельности и аудита, обязательного и инициативного аудита, независимости аудиторов; общероссийские правила (стандарты) аудиторской деятельности; основы конфиденциальности информации, полученной при осуществлении аудита; принципы страхования гражданско-правовой ответственности; основы контроля качества работы, аттестации и лицензирования аудиторской деятельности.
В схему регулирования вводится Федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности - ФОГРАД. Таким образом, в проекте не предусмотрено функционирование Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации и центральных аттестационно-лицензионных аудиторских комиссий Минфина России и Банка России.
Предусмотрено создание Совета по аудиторской деятельности при ФОГРАДе с контрольным пакетом голосов за практикующими аудиторами, которые таким образом смогут активно участвовать в подготовке и принятии ключевых решений.
Проектом вводится институт аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, которые будут играть значительную роль в активизации участия практикующих аудиторов в процессе регулирования аудиторской деятельности и более эффективного выполнения контроля за качеством аудиторских услуг. Здесь использован положительный зарубежный опыт (в частности, шведский) во взаимоотношениях с профессиональными аудиторскими объединениями.
При подготовке законопроекта проанализированы последние изменения в законодательстве, чтобы избежать противоречий в нормативных актах, в частности в связи с выходом Федерального закона от 25.09.98 г. 158-ФЗ О лицензировании отдельных видов деятельности (в ред. от 12.05.2000 г.).
При подготовке законопроекта разработчиками была предпринята попытка усовершенствовать действующую систему регулирования аудиторской деятельности. Так, в законопроекте нет обособленного выделения конкретных видов аудита, как было закреплено ранее в п. 23 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г.
